1 1 / 1010 關(guān)于內(nèi)部審計外包研究的文獻綜述 2 2 / 1010 目錄目錄 摘要 . 2 引言 . 3 1 內(nèi)部審計外包的概念 . 3 1.1 內(nèi)部審計外包的內(nèi)涵 . 3 1.2 內(nèi)部審計外包的發(fā)展過程與現(xiàn)狀 . 3 1.3 內(nèi)部審計外包的動因 . 4 2 內(nèi)部審計外包研究成果綜述 . 5 2.1 內(nèi)部審計外包的利弊探討 . 5 2.2 內(nèi)部審計外包的實施 . 7 3 總結(jié) . 9 參考文獻 . 10 摘要摘要 隨著內(nèi)部審計的發(fā)展，內(nèi)部審計外包的概念應運而生。出于降低企業(yè)成本費 用、提升內(nèi)部審計獨立性、提高審計質(zhì)量等考慮，越來越多的企業(yè)選擇了部分甚 至全部的內(nèi)部審計外包， 這一話題也日益得到學術(shù)界和實務界人士的關(guān)注和探討。 本文在大量閱讀相關(guān)研究文獻的基礎(chǔ)上，首先簡述內(nèi)部審計外包的概念、產(chǎn)生動 因和發(fā)展現(xiàn)狀，然后綜述了各學派對于外包利弊的不同觀點，接著概述對于內(nèi)部 審計外包的實施的不同研究成果，最后對全文做出總結(jié)。希望通過本文，使讀者 獲得對于國內(nèi)目前有關(guān)內(nèi)部審計外包問題的研究成果的總體了解。 關(guān)鍵詞關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 內(nèi)部審計外包 外包決策 3 3 / 1010 引言引言 內(nèi)部審計通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價和改善組織的風險管理、控制和治理程 序的有效性，增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標，在現(xiàn)代 企業(yè)中扮演著極為重要的角色。 隨著內(nèi)部審計的發(fā)展，內(nèi)部審計外包的概念應運而生。 從上世紀90年代誕生至今， 已有為數(shù)不少的企業(yè)選擇了內(nèi)部審計業(yè)務的外包。 內(nèi)部審計外包愈發(fā)逐漸被納入企業(yè)治理層和管理層的考慮范圍， 也為眾多專家學 者所關(guān)注、研究。 目前針對內(nèi)部審計外包的探討尚處于“百家爭鳴”的階段，暫時沒有形成 “正統(tǒng)”的主流觀點。 現(xiàn)存的研究成果對于內(nèi)部審計外包問題所需要考慮的因素、 分析方法的選擇和研究思路的確定、外包內(nèi)容和范圍的確定等問題見仁見智，希 望通過本文做出整理歸納， 使得讀者對于內(nèi)部審計外包問題的研究進展能有一個 較為清晰、全面的了解。 1 1 內(nèi)部內(nèi)部審計外包的審計外包的概念概念 1.1 1.1 內(nèi)部內(nèi)部審計外包的內(nèi)涵審計外包的內(nèi)涵 內(nèi)部審計外包又稱內(nèi)部審計外部化（Outsourcing the Internal Audit Function） ，指企業(yè)將內(nèi)部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或其他專 業(yè)人員來實施。 內(nèi)部審計外包表現(xiàn)為:(l)內(nèi)部審計部門及人員與外部審計機構(gòu)及人員之間 的協(xié)調(diào)和配合；(2)內(nèi)部審計業(yè)務由企業(yè)外部的民間審計組織或其它咨詢服務機 構(gòu)全部或部分承擔。由此可見,內(nèi)部審計外包的實質(zhì)是內(nèi)部審計主體的外部化。 內(nèi)部審計外包體現(xiàn)一種現(xiàn)代化的組織理念， 其規(guī)范性意義就在于整合利用組 織外部最優(yōu)秀的專業(yè)化資源，以達到降低成本、提高效率、提升自身核心競爭能 力和增強對環(huán)境的迅速應變能力等目的。 1.2 1.2 內(nèi)部內(nèi)部審計外包的審計外包的發(fā)展發(fā)展過程過程與與現(xiàn)狀現(xiàn)狀 內(nèi)部審計外包最先是由安達信、安永、畢馬威等全球知名的會計師事務所提 出的。上世紀90年代開始，內(nèi)部審計外包引起了越來越多的關(guān)注，已經(jīng)有為數(shù)不 少的企業(yè)或事業(yè)單位實行內(nèi)部審計外包。 據(jù)國外調(diào)查資料顯示， 在美國和加拿大， 內(nèi)部審計外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5%和31.5%上升到2005年的38.0%和 34.8%,這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)；而在尚未實施內(nèi)部審計外包的企業(yè)中，分別還 有3成和4成以上的企業(yè)打算未來進行內(nèi)部審計外包。 由于各種原因,我國企業(yè)還較少將內(nèi)部審計外包，但是內(nèi)部審計外包一直是 4 4 / 1010 學術(shù)界和實務界的關(guān)注的熱點。 從實踐來看，內(nèi)部審計外包主要采取如下四種模式： 外包形式 外包方式 實例 補充式外包 把特定部分的內(nèi)部審計 任務交付給稱職的第三方完 成。 在審計外地的分公司時， 企業(yè)聘請懂當?shù)卣Z言或熟悉 當?shù)亓曀椎膶徲嬋藛T提供幫 助。 審計管理咨詢 協(xié)助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部 審計機構(gòu)設(shè)置、 人員數(shù)量以及 配備情況， 協(xié)助企業(yè)改進內(nèi)部 審計計劃， 以及協(xié)助管理層定 義主要的審計風險等。 聘請相關(guān)咨詢機構(gòu)為本 公司建立內(nèi)部審計制度， 聘請 有關(guān)專家對內(nèi)部審計計劃的 完善提供建議。 內(nèi)審職能 全部外包 內(nèi)部審計職能全部外包 給會計師事務所或者管理咨 詢機構(gòu)， 企業(yè)內(nèi)部不設(shè)有內(nèi)部 審計部門， 僅保留一名內(nèi)部審 計主管。 某公司未設(shè)立內(nèi)部審計 部門， 為了進行合理的經(jīng)營性 審計， 將內(nèi)部審計職能全部外 包給會計師事務所。 合作內(nèi)部審計 （合作外包） 內(nèi)部審計工作由內(nèi)部審 計師和外部審計師共同合作 完成， 內(nèi)部審計師和外部審計 師對這種合作審計分別承擔 不容的責任。 某公司由于審計人員缺 乏工程造價知識， 而決定將工 程決算審計外包給會計師事 務所。 圖1：內(nèi)部審計往外包的四種形式 1.3 1.3 內(nèi)部內(nèi)部審計外包的審計外包的動因動因 對于內(nèi)部審計外包的動因，絕大多數(shù)的相關(guān)文獻（如王鵬的內(nèi)部審計外包 決策理論研究 、茍麗娟的我國企業(yè)內(nèi)部審計外包決策研究和王杉的內(nèi)部 審計外包問題研究 ）中都援引了美國內(nèi)部審計師協(xié)會在1999年對部分實施了內(nèi) 部審計外包業(yè)務的公司進行的關(guān)于內(nèi)部審計外包動因的調(diào)查研究結(jié)果。 這一研究 結(jié)果顯示，60%的動因是節(jié)省審計成本，其余主要動因依次分別是提高內(nèi)部審計 的質(zhì)量（17%） 、對于注冊會計師的能力更加信任（13%）和替代不合格的內(nèi)部審 計師（10%） 。 5 5 / 1010 另外，Martin&Lavine的研究更加明確地指出了動因產(chǎn)生的原因，概括為以 下四個方面：公司的董事會和高層管理人員改變了對強制性內(nèi)審的態(tài)度，他們 試圖通過撤銷那些無法為企業(yè)股東創(chuàng)造價值和利益的部門來降低企業(yè)的運營成 本，提升企業(yè)的整體價值，這時，內(nèi)部審計部門則可能首先出局；企業(yè)試圖通 過將內(nèi)部審計進行外包來替代花費在內(nèi)部審計人員招聘、培訓和維系上的時間、 費用和精力；外部審計的提供者通過聘用大量的兼職人員來執(zhí)行公司內(nèi)審，這 將會直接導致市場供給的低成本； 越來越多的公司高層開始看重具備專業(yè)勝任 能力且提供符合成本效益服務的管理咨詢?nèi)藛T， 而這些審計管理咨詢在企業(yè)內(nèi)部 無法完成或執(zhí)行成本太高。 劉軍 1則在企業(yè)內(nèi)部審計外包動因問題研究中從外包服務的需要方和供 給方兩方面進行了討論。從需求方即企業(yè)角度看，動因包括降低代理成本、組織 再造和優(yōu)化核心競爭力；供給方則主要考慮會計師事務所的發(fā)展情況。 2 2 內(nèi)部內(nèi)部審計外包審計外包研究研究成果綜述成果綜述 2.2.1 1 內(nèi)部內(nèi)部審計外包的利弊探討審計外包的利弊探討 長期以來， 理論界和實務界對于內(nèi)部審計外包這一做法產(chǎn)生的積極影響和消 極影響以及總體效應的評價不盡相同，始終未能達成一致，或形成主流意見。 企業(yè)內(nèi)部審計外包問題研究 2一文將內(nèi)部審計外包的主要積極作用概括 為： 一、降低業(yè)務成本以符合成本效益原則 內(nèi)審自給模式避免了外包單位的搜尋成本， 但是外包模式在初始固定資產(chǎn)投 資、后續(xù)培訓成本、勞務成本等多方面優(yōu)于自給模式。當內(nèi)部審計非專屬于企業(yè) 內(nèi)部,而被視為一種可以從外界獲取的資源時,企業(yè)就會按成本效益原則考慮其 獲取方式。因此,正是外包模式在成本效益方面的優(yōu)勢推動了企業(yè)開始向外部購 買內(nèi)部審計服務。當然,節(jié)約成本并不是企業(yè)決定外包與否的唯一因素。隨著內(nèi) 部審計地位的上升,企業(yè)在內(nèi)部審計外包決策上越來越關(guān)注企業(yè)風險控制、企業(yè) 價值增加等方面。 二、內(nèi)部審計外包有利于提高審計獨立性 自內(nèi)部審計誕生以來,其獨立性一直受到人們的質(zhì)疑。無論內(nèi)審機構(gòu)是設(shè)置 在監(jiān)事會、董事會、總經(jīng)理亦或是審計委員會下，它都只是企業(yè)內(nèi)部的一個職能 部門,管理層可能以各種方式來影響內(nèi)部審計工作。內(nèi)審人員從自身利益出發(fā), 也不愿完全揭露所發(fā)現(xiàn)的舞弊錯誤。隨著一系列財務舞弊事件的發(fā)生,人們開始 關(guān)注內(nèi)部審計監(jiān)督失位問題,焦點就是其獨立性。 如果將內(nèi)部審計業(yè)務外包，外部審計機構(gòu)接受企業(yè)所有者或經(jīng)營者的委托， 1西南財經(jīng)大學審計與 CPA 研究學者 2作者蔣欣欣，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學會計學碩士 6 6 / 1010 但并不受其領(lǐng)導，獨立于企業(yè)管理層，依法按照合同協(xié)議收取審計費，與被審對 象沒有其他經(jīng)濟利益關(guān)系。 外部審計人員是按照審計準則的規(guī)定以及會計師事務 所質(zhì)量控制制度的要求開展內(nèi)審工作，不受來自企業(yè)內(nèi)部的約束和限制，其工資 獎金來源于會計師事務所，且內(nèi)部員工無任何感情因素。因此，外部審計人員在 形式與實質(zhì)上均具有獨立性， 能夠客觀公正的對企業(yè)各經(jīng)濟活動進行審計，包括 管理層的決策情況，從而真正發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。 三、內(nèi)部審計外包有利于提高審計質(zhì)量 在審計效果與效率上，外部審計機構(gòu)一般比內(nèi)部審計機構(gòu)具有明顯的優(yōu)勢， 這主要是因為專業(yè)人才和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的差別。最近十多年來，會計師事務所不斷擴 展業(yè)務領(lǐng)域，不僅擁有了會計審計方面的人才，而且吸納了大量其他方面的專家 如信息技術(shù)、資產(chǎn)評估、管理、工程技術(shù)等。這使會計師事務所的人員構(gòu)成日趨 完善，而企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)難以企及，人員知識結(jié)構(gòu)相對單一，業(yè)務素質(zhì)也不占 優(yōu)勢。除了完善的知識結(jié)構(gòu)，外部審計師大多擁有長期的實務經(jīng)驗，審計對象遍 布各行業(yè)，接觸過各種經(jīng)營理念和管理方法，在執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、職業(yè)判斷能力和分析 能力上也是優(yōu)于內(nèi)部審計人員。 因此，由這些具有綜合知識和豐富經(jīng)驗的專家來 提供內(nèi)部審計服務， 能更專業(yè)的對企業(yè)風險控制和經(jīng)營管理等活動進行監(jiān)督和評 價，更易于發(fā)現(xiàn)其中的薄弱環(huán)節(jié)或弊端，并提出建設(shè)性的建議，以幫助企業(yè)更好 的改善經(jīng)營管理，防范控制風險，提高效益水平。另外，企業(yè)也能借鑒外部審計 師所掌握的公共信息資源，為企業(yè)創(chuàng)造價值服務。 此外， 內(nèi)部審計外包決策理論研究 3和內(nèi)部審計外包的優(yōu)劣勢及風險規(guī) 避的思考 4也給出了類似的觀點。 而王杉5的同名論文 內(nèi)部審計外包問題研究 則更加細致地進行了闡述，除上述三點以外，他認為內(nèi)部審計外包還能夠帶來全 社會的資源配置優(yōu)化，同時促進內(nèi)審的職能向經(jīng)營審計和管理審計轉(zhuǎn)變。 而對于內(nèi)部審計外包的消極影響，胡汛在內(nèi)部審計外包的優(yōu)劣勢及風險規(guī) 避的思考中認為，外部承包審計的機構(gòu)可能因此而喪失獨立性，同時企業(yè)內(nèi)部 審計職能的整體性可能遭到破壞。此外，外部人員缺乏對企業(yè)內(nèi)部的充分了解， 可能產(chǎn)生固有缺陷。 道德風險和逆向選擇也是可能的弊端。 王杉對此進行了補充， 認為審計人員的工作可能受到合同的限制，易于引發(fā)“審計尋租”行為，也難以 避免商業(yè)機密的泄露風險。 我國關(guān)于內(nèi)部審計外包優(yōu)劣勢研究的文獻比較多， 其觀點總結(jié)起來主要體現(xiàn) 在兩個方面。支持內(nèi)部審計外包的學者認為外包具有以下優(yōu)點：它能夠使企業(yè)的 管理層集中精力和資源關(guān)注企業(yè)的核心競爭力和長期發(fā)展戰(zhàn)略； 提高內(nèi)部審計的 獨立性；節(jié)約企業(yè)的審計成本；幫助企業(yè)實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置；提高內(nèi)部審計的 質(zhì)量和效果；實現(xiàn)企業(yè)的成本效益原則；可以利用提升企業(yè)內(nèi)部審計部門的素質(zhì) 和能力； 獲得前沿性的實務； 有利于與合作企業(yè)之間的技術(shù)、 文化和經(jīng)驗的交流， 提升企業(yè)的整體能力 （隋英鵬 2001； 楊榮美 2002； 郭建軍， 2007； 李文華， 2007； 3作者王鵬，東北財經(jīng)大學會計學碩士 4作者胡汛，鐵道部審計中心二處（北京） 5王杉，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學會計學碩士 7 7 / 1010 姜薇，2006；王普查，2005；時現(xiàn)，2004；袁清波，2001 等） 。反對者則認為外 包的劣勢包括以下幾個方面： 會計師事務所通常會通過暫時的低成本來吸引顧客， 而等到一定期間以后，通常會提高審計費用或者是從外部審計中得到補償；一些 會計師事務所會通過占領(lǐng)市場而獲得對價格控制的能力， 在議價能力方面占據(jù)優(yōu) 勢；外部化會帶來泄密的風險；外部機構(gòu)或人員的介入會給內(nèi)部員工，特別是內(nèi) 部審計人員帶來情緒的波動，降低其對企業(yè)的忠誠度和管理層的責任感；不利于 實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的完整性和審計業(yè)務的連續(xù)性； 外包商只在合約期內(nèi)提供服務， 所以缺乏長遠規(guī)劃；不同的企業(yè)文化會引發(fā)合同雙方的利益沖突；失去了培養(yǎng)企 業(yè)管理人才的基地等 （嚴鑫， 2012； 馮永梅， 2007； 陳彬彬， 2007； 廖建英， 2006； 葛衛(wèi)東，2006；馬金達，2004；崔秀梅、彭鵬翔、劉靜，2004等） 。 上述對于內(nèi)部審計外包的優(yōu)劣勢劃分不具有絕對性， 其實內(nèi)部審計外包行為 的好與壞之間并沒有嚴格的界限， 外包與否主要還是要從企業(yè)自身的發(fā)展特征來 考慮。 2.2.2 2 內(nèi)部內(nèi)部審計外包的審計外包的實施實施 目前國內(nèi)幾乎所有探討內(nèi)部審計外包決策的論文都采用了如下戰(zhàn)略決策分 析模型圖幫助做出外包決策： 圖 1：內(nèi)部審計外包決策分析圖 隨著市場竟爭進一步加劇，越來越多的企業(yè)將有限的資源集中于核心業(yè)務， 8 8 / 1010 同時委托外部機構(gòu)代理經(jīng)營管理中的部分職能。 那么對企業(yè)來說哪些業(yè)務適宜外 包呢? 王杉在內(nèi)部審計外包問題研究中提出，根據(jù)內(nèi)部審計部分外包的原則， 顧客滿意度審計、人力資源審計、價格審計、經(jīng)濟責任審計、經(jīng)濟效益審計等涉 及企業(yè)的商業(yè)秘密、 核心戰(zhàn)略控制與關(guān)鍵定價策略等內(nèi)容，其屬于企業(yè)內(nèi)部審計 關(guān)鍵領(lǐng)域，不適合外包給外部代理機構(gòu)。例如，經(jīng)濟責任審計關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部核 心戰(zhàn)略的控制與高層管理人員的變動，因此不宜將其外包。而符合性測試、會計 信息可靠性與完整性、程序?qū)徲嫛⒑弦?guī)性審計、基建項目審計、環(huán)保審計的部分 審計程序可以考慮外包。 而從內(nèi)部審計程序的角度來看， 一些諸如研究背景資料、 執(zhí)行審計現(xiàn)場任務、進行追蹤與后續(xù)審計等具體審計程序交由外部審計師負責， 不但可以充分利用外部審計師的技巧、專業(yè)知識及其豐富的審計經(jīng)驗，從而提高 審計效率和質(zhì)量，而且在內(nèi)部審計過程中，內(nèi)、外部審計師合作還有利于增強審 計結(jié)論及建議的合理性與可行性。另外，內(nèi)部審計師通過與外部審計師合作還可 獲得內(nèi)部審計工作的許多職業(yè)判斷和知識技能。 而另一陣營則通過建立一套分析評判的方法或模型，權(quán)變地進行外包決策， 而非一概而論。其中較為有代表性的內(nèi)部審計外包的策略選擇：組織柔性視角 的案例研究 6、基于層次分析法的內(nèi)部審計外包內(nèi)容決策研究7分別提出了 基于組織柔性的內(nèi)部審計外包概念模型（圖2）和內(nèi)部審計外包內(nèi)容決策的層次 結(jié)構(gòu)模型（圖3）。 圖2：基于組織柔性的內(nèi)部審計外包概念模型 6 作者黃溶冰，南京審計學院國際審計學院、江蘇省公共工程審計重點實驗室。 7 作者趙保卿，北京工商大學商學院教授；李娜，北京工商大學商學院碩士研究生 9 9 / 1010 圖3：內(nèi)部審計外包內(nèi)容決策的層次結(jié)構(gòu)模型 3 3 總結(jié)總結(jié) 在我國，由于內(nèi)部審計在角色定位和自身能力上存在著缺陷，企業(yè)內(nèi)部審計 機構(gòu)和人員很難完全實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能， 以滿足管理者對財務審計和各種經(jīng)營 審計的需要。 因此由專業(yè)人員提供內(nèi)部審計服務， 即將內(nèi)部審計外包具有可行性。 這不但可以提高內(nèi)部審計的技術(shù)水平，減少公司內(nèi)部的風險和隱患，而且可以利 用外部審計師的專業(yè)知識， 解決內(nèi)部審計人員知識結(jié)構(gòu)單一的問題，為企業(yè)提供 建立和改進內(nèi)部控制的服務，減少因內(nèi)部控制帶來的風險。 關(guān)注內(nèi)部審計問題， 也應當是我國注冊會計師行業(yè)的一項任務，這不僅體現(xiàn) 在有效的內(nèi)部審計制度可以大大降低潛在的審計風險。 同時，宣傳內(nèi)部審計外部 化的正面意義和市場效應， 可以增加注冊會計師的市場份額，降低高風險的傳統(tǒng) 注冊會計師業(yè)務在會計師事務所收入中的比重， 對促進我國注冊會計師事業(yè)的發(fā) 展，將有一定的促進作用。 近年