1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上合并報表理論演變的啟示 摘要本文比較研冤了國際上通行的三種基本的合并理論及在各國的應(yīng)用，從而得出了主體理論應(yīng)是我國合并理論的未來選擇的結(jié)論。 關(guān)鍵詞合并報表，所有權(quán)理論，主體理論；母公司理論 中圖分類號F231文獻(xiàn)標(biāo)識碼A文章編號1001-828X(2011)03-0122-02 為了規(guī)范企業(yè)合并會計核算，為企業(yè)各利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的合并財務(wù)報表，2006年2月15日，財政部頒布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一合并財務(wù)報表、企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資和企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并，構(gòu)筑了比較完整的合并財務(wù)報表規(guī)范體系。但是合并報表理論在國際上尚不統(tǒng)一，導(dǎo)致各國準(zhǔn)則尚

2、存在不小差異，基于會計國際化考慮，要必要對各種合并理論進(jìn)行比較研究，并密切關(guān)注其發(fā)展，以期對我國合并準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提供理論指導(dǎo)。 一、合并理論比較 目前國際上通行的合并財務(wù)報表的合并理論主要有所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。 (一)所有權(quán)理論 所有權(quán)理論認(rèn)為會計主體與其終極所有者是一個完整不可分割的整體，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。少數(shù)股東的信息需求應(yīng)當(dāng)通過子公司的個別報表予以滿足。當(dāng)母公司合并非全資子公司的會計報表時，母公司應(yīng)當(dāng)按擁有的股權(quán)比例，按比例合并子公司會計報表。具體而言，因收購兼并而形成的資產(chǎn)與負(fù)債升(貶)值

3、和商譽(yù)是按母公司的持股比例合并和攤銷，母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；在合并報表中，商譽(yù)等于母公司投資成本超過其對子公司凈資產(chǎn)應(yīng)享有份額的公允價值的差額，只歸屬于母公司，少數(shù)股權(quán)不受商譽(yù)影響。 該理論與整個企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體的假設(shè)不一致，忽視了母公司股東能夠控制整個企業(yè)集團(tuán)的實(shí)質(zhì)，合并財務(wù)報表不反映少數(shù)股東權(quán)益，也就無法反映企業(yè)集團(tuán)的全貌。目前該理論只被法國、荷蘭等少數(shù)國家所采用。 (二)主體理論 主體理論強(qiáng)調(diào)的是法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán)，十分強(qiáng)調(diào)會計主體資本保全，以免侵害債權(quán)人利益。主體理論的會計的基本恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。所有者不再是財務(wù)

4、會計的唯一中心，而與債權(quán)人平等。 主體理論強(qiáng)調(diào)母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，合并財務(wù)報表的目的是為了滿足合并主體所有股東的信息需求。當(dāng)母公司合并非全資子公司的會計報表時，母公司應(yīng)當(dāng)采用完全合并法合并子公司會計報表。具體而言，所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應(yīng)針對整個企業(yè)集團(tuán)，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；合并過程中所產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)列在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分；所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤無論順銷還是逆銷均應(yīng)全額抵消。 (三)母公司理論 母公司理論是所有權(quán)理論和主體理論的折衷，它繼承了主體理論的控制觀，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀；既反對所有權(quán)理

5、論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并報表之外的保守做法，又完全秉承了所有權(quán)理論的穩(wěn)健慣例，反對主體理論全額確認(rèn)子公司商譽(yù)并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法；在消除集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了主體理論的做法。具體而言，合并股東權(quán)益列示的是母公司股東的權(quán)益，子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項目列示；合并利潤表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報表，少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤表中的費(fèi)用項目列示；對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重計價，屬于母公司權(quán)益部分按購買價格計價，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計價，商譽(yù)也不確認(rèn)屬于子公司的部分，公司間未實(shí)現(xiàn)利潤在順銷時

6、要全額抵消而在逆銷時應(yīng)按母公司所享有的權(quán)益比例抵消。 少數(shù)股東權(quán)益既不是負(fù)債也不屬所有者權(quán)益，破壞了“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一基本會計恒等式，雖然實(shí)用性較強(qiáng)，但缺乏獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，不能自成體系。 二、國際上合并理論的演變 (一)美國合并理論演變 一直以來，美國合并理論是以母公司理論為基礎(chǔ)的，但是1999年財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)發(fā)布的新的征求意見稿合并財務(wù)報表目的和政策突出了主體理論的特點(diǎn)。該意見稿將企業(yè)集團(tuán)視為由母公司和子公司構(gòu)成的有一個或多個分支機(jī)構(gòu)的單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行報告，將控制政策擴(kuò)大到“實(shí)質(zhì)性控股權(quán)”以適應(yīng)股權(quán)日益分散的趨向，少數(shù)股權(quán)應(yīng)列為權(quán)益的組成部分，并稱之為

7、子公司的“非控制性股權(quán)”，以區(qū)別于應(yīng)歸屬于控制性股權(quán)權(quán)益。 (二)國際會計準(zhǔn)則合并理論演變 國際會計準(zhǔn)則的合并理論向來也是以母公司理論為基礎(chǔ)的。國際會計準(zhǔn)則理事會(IASC)于1998年修訂IAS22企業(yè)合并要求對被并購的子公司凈資產(chǎn)按購買日的公允價值計量，并將其中屬于母公司購買的部分歸屬于母公司權(quán)益，未購買的部分歸屬于子公司中的少數(shù)股東權(quán)益，表明在計價基礎(chǔ)上與主體理論趨于一致。2003年12月，修訂后的國際會計準(zhǔn)則第27號規(guī)定，合并財務(wù)報表是指將集團(tuán)視作單個企業(yè)呈報的財務(wù)報表，少數(shù)股權(quán)應(yīng)在合并財務(wù)報表中作為所有者權(quán)益項目單獨(dú)列示，集團(tuán)內(nèi)交易應(yīng)全額抵銷，與主體理論進(jìn)一步趨于一致。改組后的IAS

8、B于2004年3月發(fā)布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號一企業(yè)合并(IFRS3)，取代了原IAS22。IFRS3規(guī)定，被購方的少數(shù)股權(quán)應(yīng)按少數(shù)股東在符合標(biāo)準(zhǔn)的被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以及或有負(fù)債的公允價值凈額中所占份額進(jìn)行表述，采納了主體理論的做法，避免了采用母公司理論的雙重計價缺陷。 三、我國合并報表理論的現(xiàn)實(shí)選擇 (一)主體觀是利益相關(guān)者理論在合并報表理論上的充分展現(xiàn) 利益相關(guān)者理論目前已經(jīng)成為國際上會計準(zhǔn)則的主流理論。按照這一理論，以商業(yè)銀行為代表的債權(quán)人利益與股東利益同等重要，如果按母公司論所編制合并報表，必然會過多地強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求，肯定會引起其包括債權(quán)人在內(nèi)的其他利益相關(guān)者的不滿，采

9、用實(shí)體理論編制財務(wù)報表能滿足各利益相關(guān)者的信息需求。從國際上看，實(shí)體理論目前已經(jīng)成為合并財務(wù)報表的主流理論。我國加入世界貿(mào)易組織后，我國企業(yè)要在全球范圍內(nèi)參與競爭，就必然要充分借鑒國際會計慣例，實(shí)現(xiàn)與會計會計準(zhǔn)則的趨同。 (二)主體觀是決策有用觀會計目標(biāo)在合并報表理論上的集中體現(xiàn) 隨著世界各國和地區(qū)經(jīng)濟(jì)實(shí)力和經(jīng)濟(jì)全球化日漸加強(qiáng)，區(qū)域資本市場也得到了快速發(fā)展，全球化的資本市場已初步形成，并在全球范圍內(nèi)開始發(fā)揮資源配置功能，決策有用觀已得到絕大多數(shù)國家和地區(qū)的認(rèn)可，我國2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則也明確了決策有用觀在會計準(zhǔn)則制定中的導(dǎo)向作用。由決策有用觀演繹下推的主體理論也必將得到絕大多數(shù)國家

10、和地區(qū)的認(rèn)可。決策有用觀產(chǎn)生于資本市場高度發(fā)達(dá)、股本相對分散的市場條件。企業(yè)受經(jīng)營者控制，眾多分散的所有者無法對公司決策施加有效影響，只能借助股票市場并利用股票的去留實(shí)現(xiàn)決策，只有定位于決策有用觀的主體觀才能實(shí)現(xiàn)決策相關(guān)性的會計目標(biāo)。 (三)主體觀符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀 雖然我國資本市場中雖然存在一股獨(dú)大現(xiàn)象，但隨著國有股減持的進(jìn)行，少數(shù)股東與母公司之間持股比例的差距也會越來越小，甚至可能會出現(xiàn)在總額上可能超過母公司股東的現(xiàn)象。如果仍然按母公司理論編制合并財務(wù)報表，必定會遭到少數(shù)股東的反對。 (四)主體觀邏輯嚴(yán)密，與會計要素理論一致 主體理論將少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東收益作為企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益和股東

11、收益的組成部分，符合會計要素的定義，提供的會計信息具有邏輯上的一致性。 (五)主體理論是我國合并報表理論的必然選擇 就整體而言，我國合并報表理論側(cè)重于母公司理論，大體上反映了我國企業(yè)中國有產(chǎn)權(quán)占主導(dǎo)地位的客觀現(xiàn)實(shí)。國有股和法人股所占股權(quán)比重較大，且不流通，缺乏有效的“退出機(jī)制”，故其關(guān)注的重點(diǎn)是受托責(zé)任的信息。但是，隨著我國國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的深化和產(chǎn)權(quán)主體的多元化，主體理論開始在我國會計準(zhǔn)則中開始有所體現(xiàn)，并必將逐步占據(jù)主導(dǎo)地位。事實(shí)上，2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一合并財務(wù)報表(cAS33)在諸多條款上已經(jīng)充分展示了向主體觀念的轉(zhuǎn)向。例如，CAS33明確了“控制”的概念，規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍