1、第三部分 會計準(zhǔn)則與所得稅法差異分析 中國注冊資產(chǎn)評估師 馬軍熙1第一章 基本差異分析一、適用范圍差異所得稅：全部企業(yè)，包括事業(yè)單位和組織，但不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè) 個人獨資企業(yè)個人所得稅 合伙企業(yè)對利潤是先分后稅，合伙人是個人的繳個稅，是法人的繳企業(yè)所得稅會計準(zhǔn)則：全部企業(yè)，包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，但不包括事業(yè)單位和組織2二、基本假設(shè)差異1、納稅主體和會計主體 ：“合并納稅”和“匯總納稅”：更取決于法人征稅企業(yè)集團合并納稅09年被取消了，獨立法人獨立納稅總分支機構(gòu)匯總納稅以前總分支機構(gòu)在當(dāng)?shù)乩U稅，形成各分公司在各地繳所得稅，08年開始匯總納稅。2、貨幣計量 ： 以人民幣以外的貨幣計

2、量的應(yīng)當(dāng)按匯率折算為人民幣。預(yù)繳當(dāng)期的以當(dāng)期月底的，匯算清繳的以當(dāng)年底的，稅務(wù)檢查補繳的以上一個月底的。3三、會計基礎(chǔ)及其從屬原則的差異（一）會計基礎(chǔ)的差異 會計準(zhǔn)則：權(quán)責(zé)發(fā)生制新所得稅法：應(yīng)納稅所得額計算基本上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。有特殊情況： 對事業(yè)單位的應(yīng)納稅所得額計算應(yīng)考慮其會計核算的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)。 對非居民企業(yè)應(yīng)納所得稅實行源泉扣繳，預(yù)提所得稅的計算與繳納，無疑是行得實收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)。 確定收入總額時考慮納稅人的現(xiàn)實支付能力，也按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫。如，房地產(chǎn)商的預(yù)售收入；以分期收款方式銷售貨物收入；按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)；對以產(chǎn)品分成的形式取得收入

3、的企業(yè)，按照分得產(chǎn)品時間確定收入等。 在扣除的規(guī)定上強調(diào)實際發(fā)生原則，實際也是收付實現(xiàn)制。4關(guān)于收入：（1）以下收入按合同約定日期作為收入的實現(xiàn)：利息、租 金、特許權(quán)使用費（2）接受非貨幣捐贈收入，經(jīng)批準(zhǔn)遞延(5年)納稅輔助賬登記（3）以分期收款方式銷售，按合同約定的收款日期確認(rèn)收入（4）原內(nèi)資企業(yè)符合條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（損失）遞延納稅，08年后不得遞延5(二)從屬原則的差異1、從屬原則：配比原則會計準(zhǔn)則與稅法基本一致因果關(guān)系的配比：收入與費用時間上的配比：收入與相應(yīng)費用列入內(nèi)涵上的差別：稅法上有同期應(yīng)稅收入、不納稅收入、免稅 收入之分；收入逾期未報，以偷稅處，加收滯納金；已發(fā)生成本、費用應(yīng)當(dāng)

4、期扣除，一般不允許在以后納稅年度補扣；稅法上申報不實要承擔(dān)法律責(zé)任，會計準(zhǔn)則允許會計估計變更和差錯變更。2、區(qū)分收益性支出與成本性支出原則：收益性支出允許在當(dāng)年稅前扣除；資本性支出在以后納稅年度逐年扣除。6四、會計要素處理差異1、資產(chǎn)：會計與稅法基本一致。 差異：計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不允許稅前扣除，要做納 稅調(diào)整。2、負(fù)債： 差異：法定義務(wù)形成的負(fù)債，一般不允許負(fù)債本身直接在稅前扣除。由于負(fù)債而產(chǎn)生的費用（利息等）符合稅法規(guī)定的可以稅前扣除。 推定義務(wù)（由經(jīng)營習(xí)慣、對客戶承諾或公開宣布的政策導(dǎo)致企業(yè)將承擔(dān)的義務(wù)）形成的負(fù)債，一般不允許稅前扣除。73、所有者權(quán)益：差異：會計上直接計入所有者權(quán)益的

5、利益和損失（接受捐贈、債務(wù)豁免）。 稅法上要計入應(yīng)納稅所得額，征收企業(yè)所得稅。4、收入：差異：稅法收入含不征稅收入、免稅收入，比會計收入的定義要廣。5、費用：差異：不允許扣除、限額扣除，是稅法的核心問題，會計上無這些規(guī)定。6、利潤：差異：會計利潤=(收入-費用)+直接計入當(dāng)期利潤的利得-損失 稅法：應(yīng)納稅所得額=（收入總額-不征稅收入-免稅收入）-各項扣除-彌補以前年度虧損8第二章 資產(chǎn)處理一、計量屬性1、資產(chǎn)計量屬性的規(guī)定： 各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。2、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)： 永久性差異：借：所得稅費用 貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)繳所得稅 暫時性差異：a、可抵扣的暫時性差異：資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)、

6、負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”借：所得稅費用 所得稅資產(chǎn) 貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)繳所得稅 b、應(yīng)納稅的暫時性差異：資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債” 借：所得稅費用 貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)繳所得稅 遞延所得稅負(fù)債93、交易性金融資產(chǎn) 持有期間公允價值變?yōu)榱腥霌p益，稅法不列入應(yīng)納稅所得額，購入固定資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等例題某公司08年底利潤總額為1000萬，稅率25%，期初遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債無余額。（1）07年末購入固定資產(chǎn)成本200萬，年限5年（稅法10年），凈殘值為零，會計直線法折舊，（同稅法）。

7、（2）違法經(jīng)營罰款100萬支出。（3）期末計提80萬壞賬準(zhǔn)備。（4）購入一項交易性金融資產(chǎn)，成本300萬，期末公允價值450萬要求：（1）計算 （2）賬務(wù)處理解：應(yīng)納稅說得額=1000+（20+100+80-150）=1050萬元 應(yīng)繳所得稅=105025%=262.5萬元 遞延所得稅資產(chǎn)=（20+80）25%=25萬元 遞延所得稅負(fù)債=15025%=37.5萬元 遞延所得稅=37.5-25=12.5萬元 所得稅費用=262.5+12.5=275萬元 分錄：借：所得稅費用 275萬 遞延所得稅資產(chǎn) 25萬 貸：應(yīng)繳稅費應(yīng)繳所得稅 262.5萬 遞延所得稅負(fù)債 37.5萬10二、固定資產(chǎn)處理差異

8、：1、概念界定2、初始計量的差異：（1）外購固定資產(chǎn)差異：稅法規(guī)定的原值不含預(yù)計棄置費用 棄置費會計處理：借：固定資產(chǎn)：預(yù)計棄置費 貸：預(yù)計負(fù)債：預(yù)計棄置費支出 （預(yù)計棄置折現(xiàn)值）價款超正常使用條件延期支付（具融資性質(zhì)），會計上的購買價現(xiàn)值入賬，差額予以資本化或計入當(dāng)期損益 分錄：改進時 借：固定資產(chǎn)（長期應(yīng)付款現(xiàn)值） 借：未確認(rèn)融資費用（差額） 貸：長期應(yīng)付款 攤銷時 借：財務(wù)費用（固定資產(chǎn)） 貸：為確認(rèn)融資費用11（2）自行建造的固定資產(chǎn)形成固定資產(chǎn)時間：會計：達到預(yù)定可使用狀態(tài)； 稅法：竣工使用費用資本化： a、停止資本化時點 會計：達到預(yù)定可使用狀態(tài)的當(dāng)天 稅法：交付使用的當(dāng)天 b、費

9、用資本化金額：關(guān)于關(guān)聯(lián)方利息的扣除：債務(wù)/資本比例 金融企業(yè)不超過51，其他企業(yè)不超過21 債務(wù)：所有關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。 資本：債權(quán)人所有者權(quán)益例題B企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款100萬一年，按8%支付年息8萬元，銀行同期同類利率5%，當(dāng)年B企業(yè)所有者權(quán)益平均余額40萬，計算利息的調(diào)整。解：關(guān)聯(lián)方債務(wù)資本比=100/40=2.5 利息調(diào)整=8（1-2/2.5）=1.6萬元（不能扣除） 超標(biāo)調(diào)整=402（8%-5%）=2.4萬元 合計調(diào)整=1.6+2.4=4萬元 12三、無形資產(chǎn)1、無形資產(chǎn)界定： 稅法包含外夠商譽。會計強調(diào)可辨認(rèn)性，而為列舉商譽。2、初始計量 具有融資性質(zhì)的外購，會計以購買價款的現(xiàn)值確定入

10、賬價，實際支付價款與現(xiàn)值之差，列入“未確認(rèn)融資費用”。稅法則以購買價款金額確定。 投資者投入的 ，會計按合同或協(xié)議約定價。稅法規(guī)定為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的，按投資者賬面價值確定。 非貨幣性交換：有關(guān)聯(lián)交易情況下，會計以換出資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)，稅法以換入資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)。13四、長期待攤費用： 自有未提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出，列入原值，稅法上列入計稅基礎(chǔ)；已提足折舊的改建支出，列入“長期待攤費用”，并在受益期限內(nèi)攤銷。差異：大修理支出：會計在大修間隔期內(nèi)攤銷 稅法在尚可使用期內(nèi)平均攤銷 其他長攤費用：會計未規(guī)定期限 稅法規(guī)定“不低于3年”五、投資資產(chǎn)1、初始成本差異參考：同一控制下形

11、成的長期股權(quán)投資，具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣交換取得的股權(quán)投資。142、持有期間的差異：成本法核算差異3、處置差異：每年扣除股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得。超過部分可無限期結(jié)轉(zhuǎn)。轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)應(yīng)納稅所得額確有困難的，經(jīng)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在不超過5年中逐步轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價-股權(quán)成本價企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應(yīng)分享的被投資方累計分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股息性質(zhì)所得，可以從轉(zhuǎn)讓收入中減除。（一般的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則全額征稅）15六、存貨處理差異存貨的期末計量與納稅調(diào)整： 期末確定存貨

12、的可變現(xiàn)凈值。以前存貨減值因素已經(jīng)恢復(fù)時應(yīng)予轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。稅法不確認(rèn)存貨減值。16第三章 收入處理的差異分析一、概念界定的差異： 稅法所界定的收入范圍和內(nèi)涵大于會計收入。即稅法不承認(rèn)會計的重要性原則和謹(jǐn)慎性原則，只要符合稅法規(guī)定的應(yīng)納稅收入（不論業(yè)務(wù)是否重要和金額大?。?，只要納稅人對銷售額有控制權(quán)時（不論能否收回），就確認(rèn)收入的實現(xiàn)。二、銷售商品收入處理的差異分析1、會計與稅法基本確認(rèn)原則的趨同：權(quán)責(zé)發(fā)生制2、確認(rèn)條件的差異173、確認(rèn)時間的差異： 托收承付方式，預(yù)收款方式，銷售商品需要安裝和檢驗的，委托代銷方式，售后租回方式，分期收款方式。收入確認(rèn)時間一致。4、銷售折扣、折讓、退回差異現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。商業(yè)折扣按扣除折扣后的金額確定收入額。銷售折讓和退回，在實際發(fā)生時沖減當(dāng)期收入。5、售后回購，不確認(rèn)收入（負(fù)債），差額列財務(wù)費用6、具融資性質(zhì)的分期收款銷售：收入確認(rèn)時間不一致18三、在建工程試運行收入 會計沖減在建成本；稅法以收支凈額確認(rèn)當(dāng)期所得。四