1、企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅處理問題合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。一、合并的條件和形式合并必需同時符合下列條件：1、被合并企業(yè)不在續(xù)存。和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的合并不同，這里的合并，被合并企業(yè)不在續(xù)存，也就是說不包括控股合并。2、將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓。假如不是將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓，而是轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營資產(chǎn)就不是合并，而是資產(chǎn)收購。合并的形式分為：新設(shè)合并和續(xù)存合并。新設(shè)合并即一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家新設(shè)企業(yè)。續(xù)存合并即一家或

2、多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存企業(yè)。二、一般性稅務(wù)處理：依據(jù)財(cái)稅59號第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。對于合并企業(yè)來說就是購買資產(chǎn)，所擔(dān)當(dāng)?shù)呢?fù)責(zé)可以看作支付對價(jià)的一部分；被合并企業(yè)不在不在續(xù)存，納稅主納也隨之消逝，應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)已經(jīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損當(dāng)然也不能用合并企業(yè)的所得額彌補(bǔ)。對于規(guī)定的第三點(diǎn)，假如出現(xiàn)被合并企業(yè)清算所得稅為虧損，那么虧損將永久不能彌補(bǔ)；假如在續(xù)存合并中合并企業(yè)為虧損企業(yè)，

3、被合并企業(yè)為盈利企業(yè)，那么合并前合并企業(yè)的虧損，則可以用合并后的合并企業(yè)的盈利來補(bǔ)虧，實(shí)質(zhì)上就是用被合并企業(yè)的合并后盈利來補(bǔ)虧。三、特別性稅務(wù)處理特別性稅務(wù)處理的條件：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以削減、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一掌握下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。同一掌握同一掌握是指在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終掌握方的掌握在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最

4、終掌握方的掌握時間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個月。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。企業(yè)合并特別性稅務(wù)處理的形式有兩種：、以不低于其交易支付總額的85%股權(quán)支付以本企業(yè)股權(quán)支付，就是定向增發(fā)。以其控股企業(yè)的股權(quán)支付。、同一掌握下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。特別性稅務(wù)處理（一）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（二）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。（三）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值X截至合并業(yè)務(wù)發(fā)

5、生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。（四）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（五）對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅案例：A公司汲取合并b公司，定向增發(fā)100萬股給b公司股東B公司，增發(fā)股每股面值1元，每股公允價(jià)10元，b公司合并日資產(chǎn)、負(fù)責(zé)狀況如下：資產(chǎn)帳面價(jià)資產(chǎn)公允價(jià)負(fù)債帳面價(jià)負(fù)債公允價(jià)1300200010001000假設(shè)b公司資產(chǎn)帳面價(jià)和計(jì)稅基礎(chǔ)一樣；A公司除定向

6、增發(fā)100萬股外，無其他支付；合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為5%；股東B公司原持有b公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為500；原b公司合并前可彌補(bǔ)虧損300萬，累計(jì)未安排利潤和累計(jì)盈余公積為200萬；不考慮清算費(fèi)用。其他均符合特特別性稅務(wù)處理的條件假設(shè)雙方選擇特別性稅務(wù)處理A公司接受合并b公司資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)1300萬A公司接受合并b公司負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬b公司合并日暫不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得b公司原股東B公司，暫不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得B公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)500萬合并后A公司可彌補(bǔ)b公司虧損計(jì)算原b公司可彌補(bǔ)虧損300萬可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=1000X5%=50萬合并后A

7、公司可彌補(bǔ)b公司虧損為50假設(shè)雙方選擇一般性稅務(wù)處理計(jì)算b公司清算期所得稅，20001300300=400萬；400X25%=100B公司安排的剩余財(cái)產(chǎn)所得=20001000100500500=100（累計(jì)未安排利潤和累計(jì)盈余公積20001300200=500萬）A公司接受合并b公司資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)2000A公司接受合并b公司負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬B公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬A公司特別性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理相比，一般性稅務(wù)處理b公司清算時確認(rèn)了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得700萬，但彌補(bǔ)了300虧損；特別性稅務(wù)處理b公司合并日暫不確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但A公司接受合并b公司資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)削減了700萬，是應(yīng)納稅臨時性差異，而A公司可彌補(bǔ)b公司虧損為50萬，有250萬不能彌補(bǔ)。B公司特別性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理相比，一般性稅務(wù)處理，B公司安排的剩余財(cái)產(chǎn)可獲得股息性所得免稅，股息性所得=200