1、解惑正當(dāng)時新租賃準則應(yīng)用指南發(fā)布概述2018年12月7日財政部發(fā)布企業(yè)會計準則第21號租賃（2018）（以下簡稱“新租賃準則”或“新準則”）之后，實務(wù)界對于新準則中某些概念性和判斷性的領(lǐng)域存在較多疑問。財政部會計司編寫組編著的企業(yè)會計準則第21號租賃應(yīng)用指南2019（以下簡稱“指南”）已于日前發(fā)布，該指南通過大量細化指引和舉例，為新準則的實施奠定了基礎(chǔ)。指南的編著不僅保持了與國際財務(wù)報告準則第16號租賃（以下簡稱IFRS16）的趨同，而且對于某些重點問題，例如“折現(xiàn)率的確定”、“定性披露”等，指南的內(nèi)容更為豐富，更具有指導(dǎo)意義。本文將著重介紹指南中涉及實務(wù)問題較多的領(lǐng)域，而在新準則正文中已有的

2、內(nèi)容則不再贅述。如需全面了解有關(guān)新租賃準則下的規(guī)范，請結(jié)合本所2018年12月發(fā)布的刊物“承租資產(chǎn)入表時代一一財政部修訂發(fā)布企業(yè)會計準則第21號租賃”一并閱讀。主要內(nèi)容一、會計科目設(shè)置和使用承租人：使用權(quán)資產(chǎn)、使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊、使用權(quán)資產(chǎn)減值準備、租賃負債注：租賃期開始日當(dāng)月（確有困難可次月）計提折舊，借方科目根據(jù)性質(zhì)判斷使用權(quán)資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回符合資本化條件的利息費用可以資本化出租人：融資租賃資產(chǎn)、應(yīng)收融資租賃款、應(yīng)收融資租賃款減值準備、租賃收入注：應(yīng)收融資租賃款減值為“信用減值損失”對于日常經(jīng)營活動為租賃的企業(yè)，其利息收入和租賃收入可以作為營業(yè)收入列報二、租賃的識別新租賃準則

3、相比原準則而言，對于如何判斷合同是否為租賃或包含租賃，做出了更明確的規(guī)定，即租賃三要素:存在一定期間（租賃期）：可能被表述為已識別資產(chǎn)的使用量存在已識別資產(chǎn)資產(chǎn)提供方向客戶轉(zhuǎn)移了對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制實務(wù)中，比較普遍的問題是：1、何為已識別資產(chǎn)？合同已對標的資產(chǎn)指定，供應(yīng)方不擁有對標的資產(chǎn)的實質(zhì)替換權(quán)且標的資產(chǎn)在物理上可區(qū)分時，才存在已識別資產(chǎn)實質(zhì)性替換權(quán)示例分析n9i仃児勺便利店運營企業(yè)與機場運營商簽訂了使用機場內(nèi)某商業(yè)區(qū)域硝售商品的3年期合同。合同觀定了商業(yè)區(qū)域的面積，程其可位于機場內(nèi)的任一登機區(qū)域，便利店運營企業(yè)使用易于移動的自動售貨亭銷售闔品&客戶與飛機所有者簽訂了使用一架指定飛機氏

4、兩年期合同，合同詳細規(guī)定了飛機的內(nèi)、外部規(guī)格，并約定飛機所有者可隨時替換飛機但飛機萌有者的機隊物理可區(qū)分-濁專-曲E才煒甘；r.iA-機場運營商在整個使冃期間有變更便利店運營企業(yè)使用商業(yè)區(qū)域的實際鴕力；機場運營商可通過替換商業(yè)區(qū)域獲利；機場運營商有替換商業(yè)區(qū)域的實質(zhì)性權(quán)利，商業(yè)區(qū)域不屬二已識別資產(chǎn)。由于配備另一架符合合同要求規(guī)格的飛機會發(fā)生高昂的成本，飛機巧有者不能從替換飛機中獲益，因此替換權(quán)不具有實質(zhì)性。合同約定的指定飛機屬干已應(yīng)評估客戶是否有權(quán)獲得在使用期間因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用?？蛻粲袡?quán)獲得因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益獲得幾

5、乎全部經(jīng)濟利益的方式：使用、持有或轉(zhuǎn)租資產(chǎn)合同規(guī)定客戶應(yīng)向供應(yīng)方或另一方支付因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的部分現(xiàn)金流量作為對價，該現(xiàn)金流量應(yīng)視為客戶因使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益的一部分客戶有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用甲公司與電力公司簽訂了購買某一指定的新的太陽能電廠20年蘭產(chǎn)的全部電力的合同太陽鴕電廠歸電力公司所有，但巨力公司沒有對太陽能電廠的替換權(quán)。太陽能電廠在建造之茴由甲公司設(shè)計，電力公司員責(zé)按照曰公司的設(shè)計建造包廠，并負責(zé)電廠的運維匕合同明確指定了太陽能電廠，電力公司無替換權(quán)，存在已識別資產(chǎn)；太陽鴕電廠的使用目的和使冃方式等相關(guān)決策在太陽能電廠設(shè)計時已預(yù)先確定,盡管電廠曰包力公司負責(zé)運營，低甲公司設(shè)計賦工了甲公

6、司主導(dǎo)電廠便托的甲公司與電信公司簽訂了2年期的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)合同，要求電信公司提供約定傳輸速度和質(zhì)量的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。為提供服務(wù)，巨信公司在甲公司處安裝井配置了服務(wù)器。在保證速度和質(zhì)量的苗提下電信公司有權(quán)決定使用服務(wù)器傳輸數(shù)據(jù)的方式，三、租賃期的判斷電信公司是使用期間唯一可就服務(wù)器的使用作出決策的一方；甲公司唯一的決策權(quán)是在使冃期開始前決定網(wǎng)絡(luò)的服務(wù)水平，不能直接影響網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的配置，不能決定服務(wù)器的使用方式和使冃目苦，不能主導(dǎo)服務(wù)罐的使乳弗早哭田干甘仙田;牛田從日不琨作陽新準則規(guī)定，租賃期自租賃期開始日起計算，包含不可撤銷期間、合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)期間、合理確定將不行使終止選擇權(quán)的期間。在該領(lǐng)域，最為

7、普遍的問題在于：判斷客戶是否有權(quán)在使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式，應(yīng)考慮與改變資產(chǎn)的使用目的和使用方式最相關(guān)的決策權(quán)除非資產(chǎn)由客戶設(shè)計，企業(yè)應(yīng)僅考慮在使用期間對資產(chǎn)使用做出決策的權(quán)利，不考慮在使用期間之前已預(yù)先確定的決策對客戶使用資產(chǎn)權(quán)利的范圍做出的限定通常是保護性權(quán)利，本身不足以否定客戶擁有主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利示例分析客戶與供應(yīng)方就使冃一輛指定的卡車在一周時間將指定的貨物從甲地運至乙地簽訂了合同供應(yīng)方只提供卡車，客戶負責(zé)駕車自甲地到乙地，客戶可選擇具體的行駛速度、路線、停車休息地點等。供應(yīng)方?jīng)]有替換權(quán)。在指定路程完成后，客戶無權(quán)繼續(xù)使用卡車。合同明確指定卡車，且供應(yīng)方無替換權(quán)，存在

8、已識別資產(chǎn)；將指定貨物從甲地運至乙地，合同已預(yù)先硝定使冃目的和使用方式；客戶有權(quán)在整個使用期間操件卡車，冽如決定行駛速度、路彖停車休息地點主導(dǎo)了卡車的使用。如何評估承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)？企業(yè)應(yīng)考慮對承租人行使續(xù)租選擇權(quán)或不行使終止選擇權(quán)帶來經(jīng)濟利益的所有相關(guān)事實和情況，包括自租賃期開始日至選擇權(quán)行使日之間的事實和情況的預(yù)期變化。需考慮的因素包括但不限于以下方面：與市價相比，選擇權(quán)期間的租金、余值擔(dān)保、購買選擇權(quán)等合同條款和條件合同期內(nèi)，承租人進行或預(yù)期進行重大租賃資產(chǎn)改良的情況與終止租賃有關(guān)的成本與終止租賃有關(guān)的成本租賃資產(chǎn)對承租人運營的重要程度與形式選擇權(quán)相關(guān)的

9、條件及滿足相關(guān)條件的可能性示例分析設(shè)備租賃合同包括4年不可撤銷期限和2租賃期/年。年固定價略續(xù)租選擇權(quán)，續(xù)租選擇權(quán)期間的租金與市價接近，沒有其他因素表明承租人合理龜定將行使續(xù)租選擇權(quán)。設(shè)備租賃合同包括4年不可撤銷期限和2年固定價略續(xù)租選擇權(quán)，搬入之前，承租人花費了大量資金對租賃資產(chǎn)進行了改良，預(yù)計4年結(jié)束時租賃資產(chǎn)改良仍具對租賃期和購買選擇權(quán)的重新評估：戸之十心仲4年結(jié)束時拋棄租箕資產(chǎn)將蒙受重大經(jīng)濟損益，租賃期為6年。發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化；且可能影響承租人是否行使相應(yīng)選擇權(quán)決策四、承租人會計處理承租人應(yīng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值確定租賃負債。租賃付款額不僅包括固

10、定付款額，還包括實質(zhì)固定付款額、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額等。確定現(xiàn)值所使用的折現(xiàn)率首選租賃內(nèi)含利率，如租賃內(nèi)含利率不可獲得，則應(yīng)使用承租人增量借款利率。在該領(lǐng)域，實務(wù)問題主要集中在：1、何為實質(zhì)固定的租賃付款額？即形式上可能包含可變變量，但實質(zhì)上無法避免的付款額，包括:付款額設(shè)定為可變租賃付款額，但沒有實際變量承租人有多套付款額方案，但僅有一套可行承租人有多套付款額方案，但需要選擇其中一套示例分析1甲公司是知名零售商，從乙公司租入已成熟開發(fā)的零售場所開設(shè)商店，合同規(guī)定在正常工作時間閃甲公司必須經(jīng)營該商店且不得閑置或分租“租賃付款額的條款如甲公司商店未發(fā)生銷售.年租金為100元；如甲公p

11、商店發(fā)生銷售，年租金為萬元甲公司不發(fā)生銷售不具有現(xiàn)實可能性.包含每年100萬的實質(zhì)固定付款額。甲公司簽訂了E年的卡車租賃合同，如卡月付款額1萬元不可避免，因比1萬元車月行駛里程不足1萬公里，該月租金為屬于實質(zhì)固定付款額=i萬元；如卡車月行駛里程超過i萬公里但不超過2廳公昱，該戶租金為i址萬元；卡車一個月內(nèi)的行駛里程最高不超2萬公里，否則需支付巨額罰款。甲公司租入一臺預(yù)計使用壽命為5年的機器，不可撤銷的租賃期是3年。第3年末,甲公司必須以20.000元購買該機器，或奢必須將胡信苴駅正民？生一如征廉一oiiHe2、如何確定增量借款利率？甲公司必須行使其中某個選擇權(quán)，實質(zhì)固定付款額的金額應(yīng)是兩項選擇

12、權(quán)中金額較低者：承租人增量借款利率與下列事項相關(guān)承租人自身情況，即承租人的償債能力和信用狀況借款的期限，即租賃期借入資金的金額，即租賃負債的金額抵押條件，即租賃資產(chǎn)的性質(zhì)和質(zhì)量經(jīng)濟環(huán)境，包括承租人所處的司法管轄區(qū)、計價貨幣、合同簽訂時間等承租人可先根據(jù)所處經(jīng)濟環(huán)境確定增量借款利率的參照基礎(chǔ)，然后根據(jù)具體情況對參考基礎(chǔ)進行調(diào)整確定承租人增量借款利率。（常見的參照基礎(chǔ)：承租人同期銀行貸款利率、相關(guān)租賃合同利率、承租人最近一期類似資產(chǎn)抵押貸款利率、與承租人信用狀況相似的企業(yè)發(fā)行的同期債券利率等）舉例：2X19年1月1日承租人甲公司簽訂了一份為期10年的租賃協(xié)議，并擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)，每年租金90萬

13、元。甲公司評估租賃期為10年，釆用增量借款利率作為折現(xiàn)率。公司現(xiàn)有的借款包括：一筆為期6個月，金額50萬元的借款，2X19年3月31日，年利率4%,按季付息，到期一次還本，無抵押；一筆為期15年的債券，金額5,000萬元，發(fā)行日為2X17年1月1日，票面利率9%,按季付息，到期一次還本，無抵押。分析：甲公司無法直接獲得滿足“類似期限、類似抵押條件、類似時點”的借款利率，需要以其現(xiàn)有的借款利率及市場可參考信息為基礎(chǔ)，對增量借款利率做出估計：如果甲公司發(fā)行的債券有公開市場，甲公司首先應(yīng)確定該債券的市場利率，然后針對借款金額不同、本息償付方式不同、借款期限不同、抵押情況不同做出調(diào)整；如果甲公司發(fā)行的

14、債券沒有公開市場，則甲公司可考慮與其信用評級相同的企業(yè)所發(fā)行的公開交易的債券利率為基礎(chǔ)，再考慮上述類似調(diào)整；假設(shè)甲公司沒有任何借款，可考慮通過銀行詢價方式獲取同期借款利率，并進行適當(dāng)調(diào)整后確定其增量借款利率；或者考慮聘用第三方評級機構(gòu)獲取其信用等級，參考上述情形進行調(diào)整。、租賃負債何時需要重估？折現(xiàn)率是否應(yīng)改變？租賃負債需要重怙的情形折現(xiàn)率實質(zhì)固定付款額發(fā)住變動沿用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率擔(dān)保余值預(yù)計的應(yīng)付金額變動沿用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率因浮動利率變動導(dǎo)致未來租賃付款額變動變化后的折現(xiàn)率因指數(shù)或比率（浮動利率除外）的變動導(dǎo)致未來祖賃付款額變動沿用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率豔豔獺蠶醫(yī)驕肆釁變化

15、后的折現(xiàn)率五、短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃新準則僅對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃做出豁免，即承租人可選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。那么應(yīng)如何選擇該豁免，低價值資產(chǎn)的具體判斷標準是怎樣的呢？短期租賃應(yīng)按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否進行簡化處理包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃低價值租賃應(yīng)根據(jù)每項租賃的具體情況作出簡化會計處理選擇，不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債低價值資產(chǎn)租賃應(yīng)同時滿足單獨租賃的要求已經(jīng)或預(yù)期把相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)租賃，不能將其視為低價值資產(chǎn)租賃進行簡化處理示例中給出的低價值資產(chǎn)標準為人民幣40,000元六、出租人會計處理新舊準則下，出租人的會計處理基本沒有變化。但對于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃，則是

16、實務(wù)關(guān)注的重點。生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃會計處理按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低計入收入，按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人取得融資租賃所發(fā)生的初始直接費用計入損益，不計入租賃投資凈額銷售利得應(yīng)限制為釆用市場利率所能取得的銷售利得七、列報和披露新租賃準則不僅增加了單獨的資產(chǎn)負債表、利潤表科目，且對現(xiàn)金流量的分類進行了規(guī)定，并且還提出了一系列定性定量的附注披露要求。其中，定性披露是實務(wù)中的難點。指南對于以下方面的定性披露給出詳細的指導(dǎo)示例:租賃活動的性質(zhì)可變租賃付款額的原因、普遍性、相對于固定租金的比例、主要變量的變化、經(jīng)營及財務(wù)影響判斷將行使續(xù)租權(quán)和終止租賃選擇權(quán)的原因、選擇權(quán)期間的租金、未納入租賃負債