1、第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資第01講內(nèi)容提要、關(guān)鍵考點(diǎn)及歷年試題分析一、內(nèi)容提要本章首先就長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類(lèi)作了解析；繼而對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量作了詳細(xì)闡述，此環(huán)節(jié)先解析的是控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資在同一操縱和非同一操縱下的會(huì)計(jì)處理，繼而就達(dá)到重大阻礙或以上但未形成操縱的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理作了解析；在長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方面，本章分不成本法和權(quán)益法作了會(huì)計(jì)處理的案例展示；對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末計(jì)價(jià)僅簡(jiǎn)要講明了其適用的準(zhǔn)則；對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換與處置則作了詳盡的案例解析；最后本章就共同經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理作了簡(jiǎn)要解析。二、關(guān)鍵考點(diǎn)1.同一操縱下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的數(shù)據(jù)推算、長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬

2、成本與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之差的調(diào)整順序以及換股合并時(shí)資本公積的推算2.非同一操縱下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的推算、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益計(jì)算及換股合并時(shí)資本公積的計(jì)算3.合并直接費(fèi)用、股票發(fā)行費(fèi)用及債券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理4.非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則5.成本法與權(quán)益法適用范圍對(duì)比6.成本法下取得股利確認(rèn)為投資收益的會(huì)計(jì)處理7.權(quán)益法下初始投資成本與投資當(dāng)日所占被投資方公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額的會(huì)計(jì)處理8.權(quán)益法下被投資方盈虧時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理，尤其是被投資方盈虧的公允價(jià)值口徑調(diào)整、虧損致使投資價(jià)值低于零時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理以及存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理9.權(quán)

3、益法下被投資方分紅、其他綜合收益及其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理10.長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值的會(huì)計(jì)處理11.因增資造成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算12.多次交易完成企業(yè)合并時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理13.因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算14.因減資造成的權(quán)益法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算15.因減資造成的成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理16.因其他投資方增資導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失操縱權(quán)但能實(shí)施共同操縱或重大阻礙的，投資方應(yīng)將原成本法追溯為權(quán)益法17.長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理18.共同經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理原則三、歷年試題分析年份題型題數(shù)分?jǐn)?shù)考點(diǎn)2014多選題12成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理2015綜合題115權(quán)益

4、法下長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理2016單選題11.5權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理四、本章知識(shí)點(diǎn)詳解知識(shí)點(diǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍1.達(dá)到操縱阻礙程度的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)子公司的股權(quán)投資（1）母子公司關(guān)系的界定條件二者之間必須有投資關(guān)系；二者之間必須有操縱關(guān)系。（2）操縱的界定詳見(jiàn)合并報(bào)表章節(jié)中操縱的界定。2.達(dá)到共同操縱阻礙程度的長(zhǎng)期股權(quán)投資合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資（1）合營(yíng)企業(yè)是一種專(zhuān)門(mén)的企業(yè)形式，企業(yè)成立之初，出資人以契約的方式約定對(duì)合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行共同操縱。甲公司重大經(jīng)營(yíng)決策需由股東大會(huì)2/3或以上表決權(quán)通過(guò)方可執(zhí)行結(jié)論一：A、B共同操縱甲公司A、B是甲公司的合營(yíng)方，甲公司是A

5、、B的合營(yíng)企業(yè)結(jié)論二：C重大阻礙甲公司C是甲公司的聯(lián)營(yíng)方，甲公司是C的聯(lián)營(yíng)企業(yè)（2）共同操縱的界定任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)操縱合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；涉及合營(yíng)企業(yè)差不多經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意；各合營(yíng)方可能通過(guò)合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日?；顒?dòng)進(jìn)行治理，但其必須在各合營(yíng)方差不多一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使治理權(quán)。3.達(dá)到重大阻礙程度的長(zhǎng)期股權(quán)投資聯(lián)營(yíng)方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資（1）當(dāng)投資方通過(guò)投資達(dá)到對(duì)被投資方的重大阻礙時(shí)（即對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策有參與權(quán)但達(dá)不到共同操縱或操縱程度），投資方稱(chēng)為被投資方的聯(lián)營(yíng)方，被投資方稱(chēng)為投資方的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。（2）重大阻礙

6、的界定一般標(biāo)準(zhǔn)投資方直接或通過(guò)子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大阻礙，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不形成重大阻礙。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大阻礙時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的阻礙，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的阻礙。專(zhuān)門(mén)標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)通常能夠通過(guò)以下一種或幾種情形來(lái)推斷是否對(duì)被投資單位具有重大阻礙：a.在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。在這種情

7、況下，由于在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并相應(yīng)享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資方能夠通過(guò)該代表參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到對(duì)被投資單位施加重大阻礙。b.參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定過(guò)程。這種情況下，在制定政策過(guò)程中能夠?yàn)槠渥陨砝嫣岢鼋ㄗh和意見(jiàn)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大阻礙。c.與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營(yíng)具有重要性，進(jìn)而一定程度上能夠阻礙到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。d.向被投資單位派出治理人員。在這種情況下，治理人員有權(quán)力主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動(dòng)，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大阻礙。e.向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資

8、單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依靠投資方的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對(duì)被投資單位具有重大阻礙。存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大阻礙。企業(yè)需要綜合考慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)耐茢??！就卣?】達(dá)不到重大阻礙的權(quán)益性投資被投資方是上市公司短線(xiàn)運(yùn)作交易性金融資產(chǎn)長(zhǎng)線(xiàn)運(yùn)作可供出售金融資產(chǎn)被投資方是非上市公司可供出售金融資產(chǎn)【拓展2】長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類(lèi)似主體（如投資連結(jié)保險(xiǎn)產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這類(lèi)金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件也應(yīng)接著按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則

9、進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益?！娟P(guān)鍵考點(diǎn)】掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類(lèi)、重大阻礙的界定標(biāo)準(zhǔn)及達(dá)不到重大阻礙的股權(quán)投資的分類(lèi)?！净A(chǔ)知識(shí)題】A有限合伙企業(yè)于2010年設(shè)立，合伙年限為10年，依照合伙協(xié)議，A有限合伙企業(yè)的設(shè)立目的是投資于潛力高速增長(zhǎng)的企業(yè)以實(shí)現(xiàn)資本增值。2011年，A有限合伙企業(yè)獲得B公司的操縱權(quán)，2012年獲得對(duì)其他5家經(jīng)營(yíng)公司的權(quán)益投資。除上述情況外，A有限合伙企業(yè)不從事其他活動(dòng)。A有限合伙企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量和評(píng)價(jià)其投資。A有限合伙企業(yè)打算在合伙年限內(nèi)以直接出售、推動(dòng)某投資公司公開(kāi)上市后出售該投資公司股價(jià)方

10、式處置這些投資。【解析】A盡管借助于股權(quán)投資操縱B公司及其他5家公司，但其本質(zhì)目的在于資本增值、投資收益，以公允價(jià)值計(jì)量和評(píng)價(jià)其投資。一旦達(dá)到增值目的，立即退出。因此，A的權(quán)益性投資應(yīng)定性為以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)而非長(zhǎng)期股權(quán)投資。第03講企業(yè)合并概述及同一操縱下企業(yè)合并的初始計(jì)量知識(shí)點(diǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。（一）企業(yè)合并概述1.企業(yè)合并的概念企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；2.企業(yè)合并的方式合并方式購(gòu)買(mǎi)方（合并方）被購(gòu)買(mǎi)方（被合并方）汲

11、取合并取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債解散合并方式購(gòu)買(mǎi)方（合并方）被購(gòu)買(mǎi)方（被合并方）新設(shè)合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債參與合并各方均解散合并方式購(gòu)買(mǎi)方（合并方）被購(gòu)買(mǎi)方（被合并方）控股合并取得操縱權(quán)體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資保持獨(dú)立成為子公司3.企業(yè)合并的類(lèi)型依照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終操縱，分為同一操縱下的企業(yè)合并與非同一操縱下的企業(yè)合并。（1）同一操縱下的企業(yè)合并的界定參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終操縱，且該操縱并非臨時(shí)性的。同一操縱下企業(yè)合并的特點(diǎn)：不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；交易作價(jià)往往不公允。（2）非同一操縱下的企業(yè)合并的界定參

12、與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終操縱的情況下進(jìn)行的合并。非同一操縱下企業(yè)合并的特點(diǎn)：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理【關(guān)鍵考點(diǎn)】企業(yè)合并類(lèi)型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并類(lèi)型的歸屬判定。（二）控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量1.同一操縱下的企業(yè)合并【案例引入】2016年1月15日甲公司以賬面原價(jià)150萬(wàn)元、累計(jì)攤銷(xiāo)20萬(wàn)元、減值預(yù)備4萬(wàn)元、公允價(jià)值200萬(wàn)元的土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，自同一集團(tuán)內(nèi)丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓適用的增值稅率為11%，合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)為120萬(wàn)元。合并當(dāng)日甲

13、公司“資本公積資本溢價(jià)”10萬(wàn)元，盈余公積結(jié)存5萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同。【解析】長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為72萬(wàn)元（12060%）；會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 72資本公積 10盈余公積5利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 61累計(jì)攤銷(xiāo) 20無(wú)形資產(chǎn)減值預(yù)備4貸：無(wú)形資產(chǎn)土地使用權(quán) 150應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）22【案例引入】2017年7月25日,甲公司以賬面余額800萬(wàn)元、存貨跌價(jià)預(yù)備100萬(wàn)元、公允價(jià)值1000萬(wàn)元的庫(kù)存商品自同一集團(tuán)的丁公司換取乙公司70%的股權(quán),該商品的增值稅率為17%,消費(fèi)稅率為5%。乙公司賬面凈資產(chǎn)為800萬(wàn)元。甲公司投資當(dāng)日“資本公積資本溢價(jià)”為

14、70萬(wàn)元，“盈余公積”為50萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同?！窘馕觥块L(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為560萬(wàn)元（80070%）；會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 560資本公積70盈余公積50利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 240存貨跌價(jià)預(yù)備 100貸：庫(kù)存商品 800應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170應(yīng)交消費(fèi)稅50【案例引入】2017年5月20日，甲公司以一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備為合并對(duì)價(jià)，取得其母公司操縱的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施操縱。合并日，該設(shè)備的賬面原價(jià)為700萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元，已提減值預(yù)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元，增值稅率為17%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60

15、0萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日“資本公積-資本溢價(jià)”為50萬(wàn)元，盈余公積為20萬(wàn)元?！窘馕觥块L(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為480萬(wàn)元（60080%）；會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)清理 470累計(jì)折舊 200固定資產(chǎn)減值預(yù)備30貸：固定資產(chǎn) 700借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480資本公積50盈余公積20利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)56貸：固定資產(chǎn)清理470應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）136（80017%）【案例引入】2017年5月20日，甲公司以代母公司償還負(fù)債的方式取得母公司操縱的乙公司90%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施操縱。合并日此負(fù)債的債權(quán)人為丁公司，賬面價(jià)值為450萬(wàn)元，

16、乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同?！窘馕觥块L(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本60090%540（萬(wàn)元）；甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司 540貸：應(yīng)付賬款丁公司 450資本公積股本溢價(jià)90【理論總結(jié)】（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益在最終操縱方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方的一

17、般分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)合并方取得的股份比例）資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）盈余公積利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，假如仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)）貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）應(yīng)交消費(fèi)稅【關(guān)鍵考點(diǎn)】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。第04講合并直接費(fèi)用及證券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份

18、額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益?！景咐搿考?、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬(wàn)股一般股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)，每股的公允價(jià)值為10元。甲公司為此支付給券商8萬(wàn)元的發(fā)行費(fèi)用。合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元（在最終操縱方合并報(bào)表中的金額）?！敬鸢附馕觥堪l(fā)行股票時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（130060%）780貸：股本600資本公積股本溢價(jià)180支付發(fā)行費(fèi)

19、用時(shí)：借：資本公積股本溢價(jià)8貸：銀行存款8合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)合并方取得的股份比例）貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）資本公積股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，假如資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）【關(guān)鍵考點(diǎn)】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積額度的認(rèn)定。（3）合并直接費(fèi)用及證券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則同一操縱下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入治理費(fèi)用。股票發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減“資本公積股本溢

20、價(jià)”，假如溢價(jià)不夠沖或無(wú)溢價(jià)時(shí)則沖減留存收益。債券發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減“應(yīng)付債券利息調(diào)整”，即沖減溢價(jià)或追加折價(jià)?！净A(chǔ)知識(shí)題】2017年5月20日，甲公司以發(fā)行公司債券的方式取得母公司操縱的乙公司90%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施操縱。甲公司所發(fā)行的公司債券的面值為500萬(wàn)元，票面年利率為6%，每年末付息到期還本，甲公司另行支付發(fā)行費(fèi)用2萬(wàn)元。合并日，乙公司所有者權(quán)益在最終操縱方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同?！窘馕觥块L(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本60090%540（萬(wàn)元）；甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司 540貸：應(yīng)付債券面值 50

21、0利息調(diào)整40同時(shí)，支付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：借：應(yīng)付債券利息調(diào)整 2貸：銀行存款 2【關(guān)鍵考點(diǎn)】合并直接費(fèi)用和證券發(fā)行費(fèi)用不管同一操縱依舊非同一操縱，做法是相同的。（4）關(guān)于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。假如合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相關(guān)于最終操縱方而言的賬面價(jià)值?！净?/p>

22、礎(chǔ)知識(shí)題】甲公司2016年初自非關(guān)聯(lián)方丙公司購(gòu)入乙公司80%的股份，初始投資成本為1000萬(wàn)元，并于當(dāng)日實(shí)質(zhì)操縱了乙公司。購(gòu)買(mǎi)日乙公司的賬面凈資產(chǎn)為700萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為900萬(wàn)元。2016年乙公司實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，基于2016年初的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值口徑推定的當(dāng)年凈利潤(rùn)為370萬(wàn)元，當(dāng)年乙公司分配現(xiàn)金股利40萬(wàn)元，乙公司當(dāng)年無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。2017年初甲公司的另一子公司丁自甲公司手中購(gòu)得乙公司80%的股份?！窘馕觥?（單位：萬(wàn)元）乙公司賬面口徑最終操縱方甲公司認(rèn)可的口徑乙公司2016年初凈資產(chǎn)700900（100090080%）80%9003501250乙

23、公司2016年的凈利潤(rùn)300370乙公司2016年的分紅40402017年初乙公司凈資產(chǎn)9601580丁公司長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本不得采納158080%1264假如被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定?！娟P(guān)鍵考點(diǎn)】掌握上述會(huì)計(jì)處理原則。第05講非同一操縱下企業(yè)合并及非合并方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量2.非同一操縱下的企業(yè)合并（1）購(gòu)買(mǎi)日的確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方操縱權(quán)的日期。通常以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。【要點(diǎn)提示】掌握購(gòu)買(mǎi)日的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。（2）非同一操縱下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則【案例引入】 201

24、6年1月15日甲公司以賬面原價(jià)150萬(wàn)元、累計(jì)攤銷(xiāo)20萬(wàn)元、減值預(yù)備4萬(wàn)元、公允價(jià)值200萬(wàn)元的土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓適用的增值稅率為11%，合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)為120萬(wàn)元。合并當(dāng)日甲公司“資本公積資本溢價(jià)”10萬(wàn)元，盈余公積結(jié)存5萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同。同一操縱下非同一操縱下借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 72資本公積 10盈余公積5利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 61累計(jì)攤銷(xiāo) 20 無(wú)形資產(chǎn)減值預(yù)備 4貸：無(wú)形資產(chǎn) 150應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）22借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 222累計(jì)攤銷(xiāo)20無(wú)形資產(chǎn)減值預(yù)備 4貸：無(wú)形資產(chǎn) 150應(yīng)交稅

25、費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）22營(yíng)業(yè)外收入74【案例引入】2017年7月25日,甲公司以賬面余額800萬(wàn)元、存貨跌價(jià)預(yù)備100萬(wàn)元、公允價(jià)值1000萬(wàn)元的庫(kù)存商品換取乙公司70%的股權(quán),該商品的增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為5%。乙公司賬面凈資產(chǎn)為800萬(wàn)元。甲公司投資當(dāng)日“資本公積資本溢價(jià)”為70萬(wàn)元，“盈余公積”為50萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同。同一操縱下非同一操縱下借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560資本公積 70盈余公積 50利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)240存貨跌價(jià)預(yù)備100貸：庫(kù)存商品 800應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170 應(yīng)交消費(fèi)稅50借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1170貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

26、1000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 700存貨跌價(jià)預(yù)備 100貸：庫(kù)存商品 800借：稅金及附加50貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅 50【案例引入】2017年5月20日，甲公司以一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備為合并對(duì)價(jià)，取得乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施操縱。合并日，該設(shè)備的賬面原價(jià)為700萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元，已提減值預(yù)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元，增值稅率為17%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日“資本公積資本溢價(jià)”為50萬(wàn)元，盈余公積為20萬(wàn)元。 同一操縱下非同一操縱下借：固定資產(chǎn)清理 470累計(jì)折

27、舊 200固定資產(chǎn)減值預(yù)備30貸：固定資產(chǎn) 700借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480資本公積 50盈余公積 20利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 56貸：固定資產(chǎn)清理 470應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 136（=80017%）借：固定資產(chǎn)清理470累計(jì)折舊200固定資產(chǎn)減值預(yù)備 30貸：固定資產(chǎn) 700借：長(zhǎng)期股權(quán)投資936貸：固定資產(chǎn)清理 800應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 136（=80017%經(jīng)）借：固定資產(chǎn)清理 330 貸：營(yíng)業(yè)外收入 330【案例引入】甲公司定向增發(fā)600萬(wàn)股一般股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)，每股的公允價(jià)為10元。甲公司為此支付給券商8萬(wàn)元的發(fā)行費(fèi)用。合

28、并日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同。同一操縱下非同一操縱下借：長(zhǎng)期股權(quán)投資780貸：股本 600資本公積股本溢價(jià) 180借：資本公積股本溢價(jià)8貸：銀行存款8借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000貸：股本 600資本公積股本溢價(jià) 5400借：資本公積股本溢價(jià)8貸：銀行存款 8【理論總結(jié)】非同一操縱下的控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢(xún)費(fèi)用和評(píng)估費(fèi)列入合并方的治理費(fèi)用（同一操縱下也是如此處理）。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)

29、用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，假如溢價(jià)不夠抵或面值發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)（同一操縱下也是如此處理）。【關(guān)鍵考點(diǎn)】掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算、非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計(jì)算、合并直接費(fèi)用和證券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。不管是同一操縱下的企業(yè)合并依舊非同一操縱下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。（3）一般會(huì)計(jì)分錄假如換出的是無(wú)形資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)稅）累計(jì)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)減值預(yù)備貸：無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）營(yíng)業(yè)外收入（或借記“營(yíng)業(yè)外支出”）【注】專(zhuān)利技術(shù)、非專(zhuān)利技術(shù)免征增值

30、稅，商標(biāo)、著作權(quán)及特許經(jīng)營(yíng)權(quán)需按照6%計(jì)列銷(xiāo)項(xiàng)稅，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值稅率為11%。假如換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值預(yù)備貸：固定資產(chǎn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（固定資產(chǎn)的公允價(jià)值+增值稅）貸：固定資產(chǎn)清理應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）借：固定資產(chǎn)清理貸：營(yíng)業(yè)外收入或：借：營(yíng)業(yè)外支出貸：固定資產(chǎn)清理假如換出的是存貨，則按正常銷(xiāo)售處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（存貨的公允價(jià)稅）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本存貨跌價(jià)預(yù)備貸：庫(kù)存商品借：稅金及附加貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅假如是換股合并方式則應(yīng)作如下處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（按股份的公允價(jià)值入

31、賬）貸：股本（按股票面值入賬）資本公積股本溢價(jià)（倒擠）在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：借：資本公積股本溢價(jià)貸：銀行存款（三）非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。一般分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資某公司（應(yīng)收股利）貸：銀行存款2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，假如

32、溢價(jià)不夠抵或以面值發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：股本資本公積股本溢價(jià)借：資本公積股本溢價(jià)貸：銀行存款原理等同于非同一操縱下控股合并的換股合并。3.債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資參照債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換章節(jié)的講解處理。【關(guān)鍵考點(diǎn)】非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量與非同一操縱下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理原則相似，考生可對(duì)比掌握。第06講長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算知識(shí)點(diǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100貸：銀行存款 100借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100貸：營(yíng)業(yè)外收入 100【結(jié)論】資本溢價(jià)的第一個(gè)緣故是為了彌補(bǔ)當(dāng)初資本的增值額；資本溢價(jià)

33、的第二個(gè)緣故是為了彌補(bǔ)資本的質(zhì)；初始投資人初始投資成本與其當(dāng)時(shí)所占的凈資產(chǎn)相同；后續(xù)投資人投資成本通常不等于投資當(dāng)時(shí)所占的凈資產(chǎn)量?！窘Y(jié)論】權(quán)益法認(rèn)為，長(zhǎng)期股權(quán)投資本質(zhì)上是投資人在被投資方所擁有的凈資產(chǎn)量，投資價(jià)值會(huì)隨著被投資方凈資產(chǎn)量的波動(dòng)而波動(dòng)。【結(jié)論】成本法認(rèn)為，長(zhǎng)期股權(quán)投資確實(shí)是一項(xiàng)一般資產(chǎn)，其與投資人在被投資方所擁有的凈資產(chǎn)量無(wú)任何關(guān)系，其投資價(jià)值可不能隨著被投資方凈資產(chǎn)量的波動(dòng)而波動(dòng)。當(dāng)被投資方分紅時(shí)確認(rèn)投資收益。一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法（一）成本法的適用范圍投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施操縱的長(zhǎng)期股權(quán)投資?！疽c(diǎn)提示】成本法與權(quán)益法的適用范圍要對(duì)比掌握。（二）成本法核算1.初始

34、投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理（見(jiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量的講解）2.成本法下收到現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理（1）原則規(guī)定采納成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在推斷該類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類(lèi)似情況。出現(xiàn)類(lèi)似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

35、第8號(hào)資產(chǎn)減值對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值預(yù)備。子公司將未分配利潤(rùn)或盈余公積轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的選擇權(quán)時(shí)，投資方并沒(méi)有獲得收取現(xiàn)金或者利潤(rùn)的權(quán)力，該項(xiàng)交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類(lèi)，投資方不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益。（2）被投資方分配現(xiàn)金股利宣告時(shí)：借：應(yīng)收股利貸：投資收益發(fā)放時(shí)：借：銀行存款貸：應(yīng)收股利【要點(diǎn)提示】掌握成本法的會(huì)計(jì)處理原則第07講權(quán)益法的適用范圍及被投資方發(fā)生盈虧時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法（一）權(quán)益法的適用范圍投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同操縱或重大阻礙的長(zhǎng)期股權(quán)投資

36、，應(yīng)當(dāng)采納權(quán)益法核算?！娟P(guān)鍵考點(diǎn)】權(quán)益法的適用范圍要與成本法對(duì)比掌握。（二）權(quán)益法核算1.初始投資成本與被投資方公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（不包括商譽(yù)）中屬于投資方的部分之間的差額處理（1）投資方擁有的被投資方公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額與初始投資成本之間的差額的處理原則長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。（2）股權(quán)投資差額的賬務(wù)處理當(dāng)初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)借：長(zhǎng)

37、期股權(quán)投資投資成本貸：銀行存款等當(dāng)初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)先確認(rèn)初始投資成本：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本貸：銀行存款等再將差額作如下處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本貸：營(yíng)業(yè)外收入【關(guān)鍵考點(diǎn)】掌握被投資方公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會(huì)計(jì)處理2.被投資方發(fā)生盈虧時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理（1）被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再依照公允口徑后的凈利潤(rùn)乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整（被投資方實(shí)現(xiàn)的公允凈利潤(rùn)投資方的持股比例）貸：投資收益【教材例5-11】

38、甲公司于209年1月2日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為2000萬(wàn)元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，除下列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。（單位：萬(wàn)元）賬面原價(jià)已提折舊公允價(jià)值原可能使用年限剩余使用年限存貨500700固定資產(chǎn)100020012002016無(wú)形資產(chǎn)600120800108小計(jì)21003202700假定乙公司209年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨500萬(wàn)元中有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司在確定其應(yīng)享有乙公司209年的投資收益時(shí)，

39、應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，依照取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的阻礙進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮所得稅阻礙）：答案解析調(diào)整后的凈利潤(rùn)600-（700-500）80%-（1200/16-1000/20）-（800/8-600/10）375（萬(wàn)元）；甲公司應(yīng)享有份額37530%112.5（萬(wàn)元）；借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整112.5 貸：投資收益112.5符合如下條件之一的，可按被投資方賬面凈利潤(rùn)認(rèn)定投資收益：a.投資企業(yè)無(wú)法合理確定取得投資時(shí)被投資方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值；b.投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相差無(wú)幾；c.其他緣故導(dǎo)致無(wú)法取得被投資方的相關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)

40、則中規(guī)定的原則對(duì)被投資方的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。假如被投資方采納的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。在評(píng)估投資方對(duì)被投資方是否重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的阻礙，但在確定應(yīng)享有的被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額時(shí)，潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資方凈利潤(rùn)（或虧損）時(shí)，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資方的凈損益應(yīng)當(dāng)予以剔除后計(jì)算。（2）被投資方發(fā)生虧損時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理【案例引入】甲公司2009年初取得乙公司40%的股權(quán)，初始投資成本為2 000萬(wàn)元，投資

41、當(dāng)日乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采納的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，乙公司2009年初公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)金額為 4 000萬(wàn)元。（1）初始投資時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本2 000貸：銀行存款等2 000（2）2009年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，甲公司賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 200貸：投資收益200（3）乙公司2010年虧損6 000萬(wàn)元,甲公司同時(shí)擁有對(duì)乙公司“長(zhǎng)期應(yīng)收款”120萬(wàn)元，且甲公司對(duì)乙公司虧損不負(fù)連帶責(zé)任，甲公司賬務(wù)處理如下：借：投資收益2 320貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整2 200長(zhǎng)期應(yīng)收款120同時(shí)，在備查簿中登記未入賬虧損80萬(wàn)

42、元。（4）假如乙公司2010年虧損6 000萬(wàn)元，甲公司同時(shí)擁有對(duì)乙公司“長(zhǎng)期應(yīng)收款”120萬(wàn)元，且甲公司對(duì)乙公司虧損承擔(dān)連帶責(zé)任時(shí)，甲公司賬務(wù)處理如下：借：投資收益2 400貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整2 200長(zhǎng)期應(yīng)收款120可能負(fù)債 80（5）乙公司2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元時(shí)，基于（4）的前提，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：可能負(fù)債 80長(zhǎng)期應(yīng)收款120長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整160貸：投資收益360【理論總結(jié)】被投資方發(fā)生虧損時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理原則投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益（長(zhǎng)期應(yīng)收款）減記至零為限，投資企

43、業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。因此，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：A.沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。B.假如長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限接著確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值。C.在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按可能承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)可能負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)可能負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位

44、凈損益的份額時(shí)，均應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資方虧損時(shí)一般會(huì)計(jì)分錄借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整（以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為沖抵上限）長(zhǎng)期應(yīng)收款（假如投資方擁有被投資方的長(zhǎng)期債權(quán)時(shí)，超額虧損應(yīng)視為此債權(quán)的減值，沖抵長(zhǎng)期應(yīng)收款）可能負(fù)債（假如投資方對(duì)被投資方的虧損承擔(dān)連帶責(zé)任的，需將超額虧損列入可能負(fù)債，假如投資方無(wú)連帶責(zé)任，則應(yīng)將超額虧損列入備查簿。）今后被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，先沖備查簿中的虧損額，再作如下反調(diào)分錄：借：可能負(fù)債（先沖當(dāng)初列入的可能負(fù)債）長(zhǎng)期應(yīng)收款（再恢復(fù)當(dāng)初沖減的長(zhǎng)期應(yīng)收款）長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整（最

45、后再恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資）貸：投資收益【關(guān)鍵考點(diǎn)】掌握被投資方盈虧時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理，尤其需關(guān)注被投資方盈虧的公允修正；被投資方虧損時(shí)投資方?jīng)_抵科目的順序及今后被投資方盈余時(shí)科目的反調(diào)順序。第08講權(quán)益法下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值（3）在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，關(guān)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷(xiāo)?！纠碚摽偨Y(jié)】?jī)?nèi)部交易類(lèi)型順?shù)N（投資方賣(mài)商品給被投資方）逆銷(xiāo)（被投資方賣(mài)商品給投資方）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的界定如購(gòu)入方作為存貨，則指的是未將商品銷(xiāo)售給第三方（非關(guān)聯(lián)方企業(yè)）；如購(gòu)入方作為固定資產(chǎn)核算，則指的是未提取折舊部分權(quán)益法下投資方的

46、個(gè)不報(bào)表分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益（被投資方的凈利潤(rùn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益）持股比例未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益（被投資方的凈利潤(rùn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益的實(shí)現(xiàn)部分）持股比例應(yīng)當(dāng)講明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的不管是順流交易依舊逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。即：凈利潤(rùn)+未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失的實(shí)現(xiàn)部分（4）投資方與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的投出或出售資產(chǎn)的交易構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)向

47、投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失；投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)投出業(yè)務(wù)，并能對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)實(shí)施重大阻礙或共同操縱的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益；投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)出售業(yè)務(wù)，取得的對(duì)價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益。3.被投資方分紅時(shí)（1）被投資方分派現(xiàn)金股利時(shí)直接依照總的分紅額乘以持股比例認(rèn)定投資方享有的現(xiàn)金股利額，作如下會(huì)計(jì)處理：宣告時(shí)：借：應(yīng)收股利貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整發(fā)放時(shí)：借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（

48、2）被投資方分派股票股利時(shí)由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為股本，其本質(zhì)是對(duì)現(xiàn)有所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)進(jìn)行再調(diào)整，該業(yè)務(wù)既可不能增加企業(yè)的資產(chǎn)，也可不能增加企業(yè)的負(fù)債，更可不能增加業(yè)主權(quán)益。因此，作為投資方，不管成本法依舊權(quán)益法，均不能將其認(rèn)定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。【關(guān)鍵考點(diǎn)】考生要將權(quán)益法下分紅的會(huì)計(jì)處理與成本法下分紅的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行對(duì)比掌握。4.被投資方發(fā)生其他綜合收益時(shí)（1）其他綜合收益的界定可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值的臨時(shí)波動(dòng)；權(quán)益法下被投資方其他綜合收益變動(dòng)時(shí)投資方“長(zhǎng)期股權(quán)投資”價(jià)值的相應(yīng)調(diào)整；持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)價(jià)值的波動(dòng)；自用房產(chǎn)、

49、存貨轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)時(shí)形成的增值額；重新計(jì)量設(shè)定受益打算凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。（2）會(huì)計(jì)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資其他綜合收益貸：其他綜合收益或反之。（3）后續(xù)處理投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對(duì)剩余股權(quán)仍采納權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按處置比例將這部分其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益；對(duì)剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí)，將這部分其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益?！緜渥ⅰ恐匦掠?jì)量設(shè)定受益打算凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)除外。會(huì)計(jì)分錄為：借：其他綜合收益貸：投資收益或反之。5.被投資單位除凈損益、利潤(rùn)分配以及其他綜合收益外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)時(shí)（1）被投資方其他所有者權(quán)益變動(dòng)的內(nèi)容被投資單位同意其他股東的資本性

50、投入；被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分；以權(quán)益結(jié)算的股份支付；其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變化等。（2）會(huì)計(jì)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積或反之。（3）后續(xù)處理投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對(duì)剩余股權(quán)仍采納權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益；對(duì)剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí)，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。會(huì)計(jì)分錄為：借：資本公積其他資本公積貸：投資收益或反之?！娟P(guān)鍵考點(diǎn)】掌握被投資方其他綜合收益及其他所有者權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理。知識(shí)點(diǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值按照本準(zhǔn)則核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8

51、號(hào)資產(chǎn)減值處理。會(huì)計(jì)分錄：借：資產(chǎn)減值損失貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值預(yù)備第09講長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換知識(shí)點(diǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換（一）因增資形成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算【案例引入】A公司有關(guān)金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)資料如下：（1）2017年1月2日，A公司以銀行存款200萬(wàn)元購(gòu)入B公司10%的有表決權(quán)股份，A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。借：可供出售金融資產(chǎn)成本200貸：銀行存款200（2）2017年12月31日，該股票的公允價(jià)值合計(jì)為360萬(wàn)元。借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)160貸：其他綜合收益160（3）2018年3月1日B公司宣告派發(fā)覺(jué)金股利100萬(wàn)元。借：應(yīng)收股利 （10010%）10貸：投資收益

52、10（4）2018年7月1日，A公司又以800萬(wàn)元的價(jià)格從B公司其他股東處受讓取得該公司20%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到30%，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采納權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。當(dāng)日原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元。2018年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4100萬(wàn)元，不考慮所得稅阻礙。2018年7月1日追加投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本800貸：銀行存款8002018年7月1日對(duì)原股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面

53、價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本400貸：可供出售金融資產(chǎn)成本200公允價(jià)值變動(dòng)160投資收益 40借：其他綜合收益160貸：投資收益160改按權(quán)益法核算的初始投資成本原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值400新增投資成本8001200（萬(wàn)元）追加投資時(shí)，初始投資成本1200萬(wàn)元，而投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為1230萬(wàn)元（410030%），應(yīng)調(diào)整初始投資成本30萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本30貸：營(yíng)業(yè)外收入30【理論總結(jié)】原持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)投資（不具有操縱、共同操縱或重大阻礙的），按照金融工

54、具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，因追加投資等緣故導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加共同操縱或重大阻礙的，在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定的原股權(quán)投資的公允價(jià)值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。然后，比較上述計(jì)算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

55、；前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。【教材案例5-17】209年2月，甲公司以9 000 000元現(xiàn)金自非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司10%的股權(quán)。甲公司依照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將其作為可供出售金融資產(chǎn)。211年1月2日，甲公司又以18 000 000元的現(xiàn)金自另一非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司15%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為120 000 000元，甲公司對(duì)乙公司的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值15 000 000元，計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)為6 000 000元。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笞璧K，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投

56、資轉(zhuǎn)為采納權(quán)益法核算。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素阻礙?！窘馕觥?11年1月2日，甲公司會(huì)計(jì)處理為：甲公司對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本=15 000 000+18 000 000=33 000 000（元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本33 000 000其他綜合收益 6 000 000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 9 000 000公允價(jià)值變動(dòng) 6 000 000投資收益 6 000 000銀行存款18 000 000初始投資成本33 000 000元大于應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額30 000 000元（120 000 00025%），因此無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益

57、法的核算【案例引入】 M公司2014年1月1日購(gòu)入N公司80%的股份作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，以銀行存款支付買(mǎi)價(jià)320萬(wàn)元，假定無(wú)相關(guān)稅費(fèi)。當(dāng)日N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為350萬(wàn)元。M公司能夠操縱N公司財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策，采納成本法核算。M公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。2014年N公司發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：分紅40萬(wàn)元；全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元；年末N公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值20萬(wàn)元。2015年初M公司賣(mài)出N公司60%的股份，假定無(wú)相關(guān)稅費(fèi)，賣(mài)價(jià)290萬(wàn)元。至此，M公司對(duì)N公司持股比例為20%達(dá)到重大阻礙?！窘馕鲆弧?014年M公司成本法的會(huì)計(jì)處理（1）初始投資時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資320貸：

58、銀行存款320（2）N公司分紅時(shí)宣告時(shí)：借：應(yīng)收股利 32貸：投資收益 32發(fā)放時(shí)：借：銀行存款 32貸：應(yīng)收股利 32（3）截止到2014年末M公司對(duì)N公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為320萬(wàn)元。（4）2015年初處置投資時(shí)借：銀行存款290貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資320（60%80%）240投資收益50（5）處置后剩余股份的賬面余額為80萬(wàn)元?！窘馕龆?015年初M公司因持股比例下降對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由成本法改為權(quán)益法，并對(duì)2014年的成本法核算進(jìn)行追溯調(diào)整，具體調(diào)整步驟如下：追溯一：初始投資的追溯成本法追溯分錄權(quán)益法借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80貸：銀行存款80無(wú)需追溯借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80貸：銀行存款

59、80占N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值70萬(wàn)元，形成商譽(yù)10萬(wàn)元，無(wú)需賬務(wù)處理。假設(shè)N公司2014年初可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬(wàn)元，則相關(guān)解析如下：成本法追溯分錄權(quán)益法借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80貸：銀行存款80借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20貸：盈余公積 2利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)18借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80貸：銀行存款80占N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額100萬(wàn)元，形成貸差20萬(wàn)元，分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20貸：營(yíng)業(yè)外收入20【理論總結(jié)】1.追溯認(rèn)定剩余股份原投資時(shí)被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)

60、整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。相應(yīng)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：盈余公積利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)（備注：假如追溯的是當(dāng)年的貸差，則應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”）2.追溯認(rèn)定成本法核算期間被投資方盈虧的阻礙（續(xù)）【案例引入】追溯二：被投資方盈虧的追溯成本法追溯分錄權(quán)益法無(wú)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資60貸：盈余公積6利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 54借：長(zhǎng)期股權(quán)投資60貸：投資收益60【理論總結(jié)】關(guān)于購(gòu)買(mǎi)日之后到喪失操縱權(quán)之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相關(guān)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中