2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告截至2018年4月30日，滬深兩市已上市的3,531家公司（其中A股3,513家），除康達(dá)爾、山東地礦、*ST華澤、凱迪生態(tài)、千山藥機、撫順特鋼、中毅達(dá)、美都能源、*ST上普9家公司未按期披露年報外，其余3,522家均按期披露了經(jīng)審計的2017年年度報告。按期披露年報的公司中，124家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告，其中，17家被出具無法表示意見，36家被出具保留意見、71家被出具帶解釋說明的無保留意見。為掌握上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和財務(wù)信息披露規(guī)則的情況，證監(jiān)會會計部組織專門力量抽樣審閱了798家上市公司2017年年度報告，審閱中重點關(guān)注了合并財務(wù)報表、企業(yè)合并、收入確認(rèn)、政府補助、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常性損益等方面的會計處理、財務(wù)信息披露情況及其存在的問題，并對內(nèi)部控制評價與審計報告的披露情況進(jìn)行分析和總結(jié)，同時對年報審閱發(fā)現(xiàn)問題所反映出的會計師事務(wù)所審計執(zhí)業(yè)問題予以關(guān)注，形成本監(jiān)管報告。年報審閱過程中，證監(jiān)會會計部發(fā)布了6份年報會計監(jiān)管簡報，及時向有關(guān)方面通報上市公司2017年年度財務(wù)報告和內(nèi)控報告存在的問題179項，涉及138家上市公司。同時，證監(jiān)會會計部通過問詢滬深交易所、建議專項核查等方式及時處理發(fā)現(xiàn)的問題，并向有關(guān)各方傳遞關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范、財務(wù)信息披露規(guī)則和審計規(guī)范等方面的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。一、企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則執(zhí)行問題總體而言，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分公司存在執(zhí)行會計準(zhǔn)則不到位、會計專業(yè)判斷不合理、信息披露不規(guī)范的問題。（一）合并財務(wù)報表相關(guān)問題2014年新修訂的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，明確了以控制原則為基礎(chǔ)確定合并范圍。整體上，上市公司能夠掌握和運用合并報表范圍的判斷原則，但在某些情況下，仍存在合并范圍判斷不恰當(dāng)?shù)膯栴}。此外，在處置子公司股權(quán)、合并財務(wù)報表抵銷分錄編制等方面也存在執(zhí)行偏差或不到位的情況。.對合并范圍的判斷（1）對結(jié)構(gòu)化主體控制的判斷上市公司參與發(fā)起設(shè)立、管理和投資結(jié)構(gòu)化主體的交易較為常見。公司在編制合并財務(wù)報表時，需結(jié)合各項因素綜合考慮是否對相關(guān)結(jié)構(gòu)化主體具有控制。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在判斷是否控制時，容易忽視結(jié)構(gòu)化主體的設(shè)立目的、其他方是否享有實質(zhì)性權(quán)力等因素。例如，個別上市公司參與設(shè)立有限合伙企業(yè)（并購基金），并認(rèn)購其全部劣后級份額，將其分類為以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行會計處理。根據(jù)合伙協(xié)議，上市公司對合伙企業(yè)優(yōu)先級份額本金及固定收益承擔(dān)保證義務(wù)，優(yōu)先級合伙人在合伙企業(yè)投資決策委員會中享有席位，優(yōu)先級合伙人委派的決策委員對擬投資項目享有一票否決權(quán)?？紤]到合伙協(xié)議對優(yōu)先、劣后級的設(shè)置以及上市公司對優(yōu)先級退出本金和收益做出的保證安排，優(yōu)先級合伙人實質(zhì)上享有固定回報，并不承擔(dān)合伙企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，其在投資決策委員會中存在一票否決權(quán)安排，實質(zhì)上應(yīng)視為一種保障資金安全的保護性權(quán)利。上市公司享有合伙企業(yè)所有剩余的可變收益、承擔(dān)全部虧損風(fēng)險，同時從設(shè)立目的分析，如合伙企業(yè)是為上市公司的戰(zhàn)略發(fā)展需要設(shè)立的，上市公司相較其他投資方有更強的動機和意圖主導(dǎo)合伙企業(yè)的相關(guān)投資活動以影響其回報，即上市公司對此合伙企業(yè)具有控制，應(yīng)當(dāng)予以合并。（2）對單獨主體的合并判斷根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資方通常合并的是被投資方的整體，只有在滿足特定條件情況下，投資方可以將被投資方可分割的部分（即“單獨主體”）予以合并。單獨主體需同時滿足以下條件：該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過增資方式成為某公司的控股股東并約定增資完成后將該公司原有業(yè)務(wù)全部剝離給原股東，后續(xù)以該公司為平臺開展新業(yè)務(wù)。上市公司取得該公司控股權(quán)后對其董事會進(jìn)行了改選，但認(rèn)為被投資公司原有業(yè)務(wù)仍由原股東控制并擬剝離給原股東，因此未將其納入合并范圍。上市公司將被投資單位業(yè)務(wù)進(jìn)行分割，需要滿足會計準(zhǔn)則中有關(guān)單獨主體的認(rèn)定要求，即所分割業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債必須與公司其它資產(chǎn)、負(fù)債嚴(yán)格分離。但在我國現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產(chǎn)、負(fù)債往往較難滿足單獨主體的有關(guān)要求。在股東之間分割資產(chǎn)、負(fù)債的約定尚未通知全部債權(quán)人并已獲得債權(quán)人同意的情況下，上市公司不應(yīng)將被投資單位分割為兩個部分進(jìn)行部分合并。（3）涉及一致行動協(xié)議的合并判斷上市公司與其他投資方達(dá)成一致行動協(xié)議的情況下，是否應(yīng)將被投資公司合并，應(yīng)當(dāng)基于“控制”的定義和原則，綜合考慮一致行動協(xié)議的商業(yè)意圖，一致行動協(xié)議授予上市公司的權(quán)力是否明確、完整等因素進(jìn)行判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過與其他投資方簽署一致行動協(xié)議，將持股比例不超過50%的被投資公司納入合并范圍。該一致行動協(xié)議未明確其他方是否將與被投資公司相關(guān)活動相關(guān)的表決權(quán)完整授予上市公司，協(xié)議期間也未明確約定。僅依據(jù)該一致行動協(xié)議，無法有效判斷上市公司對被投資方的權(quán)力、可變回報等的持續(xù)性。上市公司不應(yīng)將此被投資單位納入合并范圍。.合并財務(wù)報表編制問題（1）子公司超額虧損的核算企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司持有子公司51%的股權(quán)，該子公司本期出現(xiàn)巨額虧損且資不抵債。上市公司本期合并報表中對于該子公司少數(shù)股東承擔(dān)的當(dāng)期虧損超過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有份額的部分，列報為歸屬于母公司所有者權(quán)益，而未按照要求沖減少數(shù)股東權(quán)益，不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。（2）未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)時調(diào)減商譽賬面價值根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，未喪失控制權(quán)情況下，對子公司的持股比例變化，不導(dǎo)致合并商譽賬面價值發(fā)生變化。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)，合并財務(wù)報表中按照股權(quán)處置比例調(diào)減商譽賬面價值，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。（3）合并財務(wù)報表抵銷分錄編制不正確母公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。其中，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷。年報分析發(fā)現(xiàn)個別上市公司子公司設(shè)立資產(chǎn)支持專項計劃，并購買專項計劃全部次級權(quán)益及部分優(yōu)先級權(quán)益。上市公司編制合并財務(wù)報表時將該專項計劃納入合并報表范圍，但卻未將子公司對專項計劃的投資形成的可供出售金融資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債進(jìn)行抵銷。（二）企業(yè)合并相關(guān)問題上市公司并購交易形式多樣、股權(quán)結(jié)構(gòu)及交易安排較為復(fù)雜，相關(guān)會計處理存在一定操作難度。部分上市公司對于企業(yè)合并中并購日無形資產(chǎn)的辨認(rèn)與計量、或有對價等特殊事項的會計處理和披露存在一定問題，使得財務(wù)報表使用者難以充分了解相關(guān)并購交易的商業(yè)實質(zhì)及其影響。.非同一控制下企業(yè)合并中可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應(yīng)在取得控制權(quán)日以公允價值計量被購買方所有可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，包括被購買方財務(wù)報表中已確認(rèn)的各項資產(chǎn)和負(fù)債，以及被購買方財務(wù)報表中原未予以確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，例如內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)等。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了大額商譽，其商譽占合并對價的比例高達(dá)90%以上。大額商譽形成的原因之一是上市公司未能充分識別和確認(rèn)被購買方擁有的無形資產(chǎn)，導(dǎo)致應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的金額被直接計入商譽。.或有對價相關(guān)問題（1）一般或有對價會計處理根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為合并對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本，并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債，后續(xù)變動應(yīng)視其性質(zhì)分別計入當(dāng)期損益或其他綜合收益?；蛴袑r公允價值的計量應(yīng)基于標(biāo)的公司未來業(yè)績預(yù)測情況、或有對價支付方信用風(fēng)險及償付能力、其他方連帶擔(dān)保責(zé)任、貨幣的時間價值等因素予以確定。年報分析發(fā)現(xiàn)，針對附有業(yè)績補償條款的并購交易，大多數(shù)上市公司在確定企業(yè)合并成本時未恰當(dāng)考慮或有對價的影響，在購買日及后續(xù)會計期間將或有對價的公允價值簡單計量為零，或在后續(xù)結(jié)算年度將實際支付或收到的補償直接計入當(dāng)期損益或調(diào)整權(quán)益。個別公司在標(biāo)的公司業(yè)績承諾不達(dá)標(biāo)時，以收購時的股份發(fā)行價格確認(rèn)和計量應(yīng)收補償股份相關(guān)金融資產(chǎn)及損益，而未按照應(yīng)收補償股份在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值進(jìn)行計量。（2）控股股東提供企業(yè)合并業(yè)績補償款實務(wù)中，部分并購交易安排由購買方控股股東對購入標(biāo)的資產(chǎn)做出業(yè)績承諾。此類安排中，購買方控股股東既不屬于購買方也不屬于出售方，其對購買方所收購標(biāo)的資產(chǎn)的業(yè)績進(jìn)行承諾是基于其與購買方的特殊關(guān)系，且使購買方單方面獲益。因此，此類補償安排應(yīng)當(dāng)視為權(quán)益性交易，購買方應(yīng)將取得的相關(guān)利得計入資本公積。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司的控股股東在公司收購交易中，對被收購公司業(yè)績作出承諾，就實際業(yè)績與承諾業(yè)績的差額對上市公司予以補償；2017年度被收購公司業(yè)績未達(dá)標(biāo)，上市公司應(yīng)將預(yù)期將自控股股東收取的業(yè)績補償相關(guān)的資產(chǎn)計入資本公積，但公司未對該事項進(jìn)行會計處理。（3）出售方支付或收到業(yè)績補償根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，并購交易中出售方收取或支付或有對價的權(quán)利或義務(wù)屬于金融工具，出售方應(yīng)將此權(quán)利或義務(wù)按照金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司作為交易中的出售方，對于未來應(yīng)收業(yè)績補償，未按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計量，而是按照或有事項準(zhǔn)則進(jìn)行核算，或者未進(jìn)行相關(guān)會計處理。（4）合營或聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有對價與合營或聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有對價應(yīng)參照企業(yè)合并或有對價的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對某公司增資后能夠?qū)嵤┲卮笥绊?，將其分類為對?lián)營企業(yè)投資。根據(jù)增資協(xié)議，被投資公司原股東承諾，若被投資公司在約定的期間內(nèi)業(yè)績未達(dá)到承諾標(biāo)準(zhǔn)，則原股東無償將其所持被投資公司部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給上市公司作為補償；若被投資公司實際業(yè)績超過承諾標(biāo)準(zhǔn)，則上市公司將其所持被投資公司的部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給原股東作為獎勵。該股權(quán)補償安排應(yīng)參照企業(yè)合并或有對價的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，但上市公司僅在報表中披露該事項相關(guān)安排而未進(jìn)行相應(yīng)會計處理。（5）或有對價披露問題年報分析發(fā)現(xiàn)，多家上市公司未在合并當(dāng)年披露與企業(yè)合并相關(guān)的業(yè)績承諾條款，僅在承諾業(yè)績未完成、公司收到出售方補償時才披露業(yè)績承諾條款;部分上市公司雖然披露業(yè)績承諾條款，但并未在購買日及后續(xù)期間披露確定或有對價公允價值所采用的估值方法、關(guān)鍵假設(shè)及依據(jù)；對于被購買方未實現(xiàn)業(yè)績承諾的情況，多家公司未說明該事項對相關(guān)商譽減值測試的影響。（三）收入相關(guān)問題.總額法和凈額法的區(qū)分企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；企業(yè)代第三方收取的款項應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。實務(wù)中，企業(yè)從事居間服務(wù)或代銷服務(wù)，相關(guān)日常活動是為委托人提供居間或代銷服務(wù)以賺取代理傭金，而并非自身買賣商品。企業(yè)對此類型服務(wù)，僅應(yīng)將獲取的代理傭金確認(rèn)為收入，除此之外收取的其他款項屬于代收款項。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將居間或代銷業(yè)務(wù)中代委托人收取的款項全額確認(rèn)為收入；部分從事供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)的上市公司，將其代理客戶采購或銷售商品視同自身買賣商品全額核算收入；部分百貨類上市公司既有自營業(yè)務(wù)，又有聯(lián)營業(yè)務(wù)，但未恰當(dāng)區(qū)別兩類不同業(yè)務(wù)模式、分別制定不同的收入政策，而是統(tǒng)一采用總額法確認(rèn)銷售收入。.收入確認(rèn)的時點與條件根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，銷售商品收入滿足商品所有權(quán)主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、收入金額能夠可靠計量、相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入、成本能夠可靠計量等條件時，才能予以確認(rèn)。對于建造合同，在合同總收入和總成本能夠可靠確定、完工進(jìn)度能夠可靠地計量、與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時，才可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度時，可以采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例、實際測定的完工進(jìn)度等方法。年報分析中發(fā)現(xiàn)的收入確認(rèn)和計量問題主要有：一是發(fā)出商品相關(guān)風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移，提前確認(rèn)收入。如個別電商類上市公司發(fā)出商品，在客戶尚未確認(rèn)收貨、商品風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況下，提前確認(rèn)收入。二是已提供商品和勞務(wù)相關(guān)經(jīng)濟利益流入存在較大不確定性，仍確認(rèn)收入。如個別上市公司作為施工方，以完工百分比法確認(rèn)建造合同收入及相關(guān)債權(quán)，其中部分債權(quán)尚未與客戶達(dá)成一致、存在爭議，相關(guān)款項預(yù)計很難收回，上市公司將此尚未達(dá)成一致的款項確認(rèn)了收入，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。三是完工進(jìn)度的估計不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。如個別上市公司未對合同約定的階段結(jié)算款與完工進(jìn)度之間的差異進(jìn)行分析，直接將各階段收款進(jìn)度作為完工進(jìn)度，根據(jù)合同約定的結(jié)算款確認(rèn)各階段收入。上市公司發(fā)行及持有的金融工具種類日益繁多，加之金融工具準(zhǔn)則本身較為復(fù)雜，實務(wù)中上市公司執(zhí)行金融工具準(zhǔn)則一直屬于問題較多的領(lǐng)域。.與聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的衍生工具根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，附在主合同上的衍生工具，如果可以和主合同分開并能夠獨立轉(zhuǎn)讓，或者具有與主合同不同的交易對手方，應(yīng)被視作一項單獨存在的衍生工具。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式取得被投資單位40%股權(quán)根據(jù)協(xié)議約定能夠向被投資單位派駐2名董事共5名），且五年后有權(quán)要求轉(zhuǎn)讓方（被投資單位控股股東）以約定價格回購上市公司持有的被投資單位股權(quán)。上市公司將上述投資作為其他非流動資產(chǎn)核算。依據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，上市公司實質(zhì)上取得了兩項資產(chǎn)：一是對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資，二是一項看跌期權(quán)。兩項資產(chǎn)中前者合同對手方為被投資單位，應(yīng)根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算；后者合同對手方為被投資單位控股股東，應(yīng)將其單獨確認(rèn)為衍生金融資產(chǎn)。兩項資產(chǎn)的合同對手方不同，而上市公司基于很可能行權(quán)的判斷將兩項資產(chǎn)確認(rèn)為一項其他非流動資產(chǎn)，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。.以擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但未放棄對該金融資10產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。當(dāng)繼續(xù)涉入方式是提供財務(wù)擔(dān)保方式時，繼續(xù)涉入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)轉(zhuǎn)移日所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者的較低者確認(rèn)，繼續(xù)涉入負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認(rèn)。其中，財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值通常指提供擔(dān)保應(yīng)收取的費用，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司報告期內(nèi)向金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓長期應(yīng)收款，同時以存款向金融機構(gòu)提供部分質(zhì)押擔(dān)保。對此，上市公司終止確認(rèn)長期應(yīng)收款，根據(jù)擔(dān)保金額相應(yīng)確認(rèn)了繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債，但計量時未考慮財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值。根據(jù)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)向金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款并提供財務(wù)擔(dān)保時，其所收取的轉(zhuǎn)讓對價實質(zhì)是包含了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對價和應(yīng)收取的財務(wù)擔(dān)保費用兩個組成部分，其中財務(wù)擔(dān)保費用部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，按照時間比例攤銷計入各期收入。上市公司對此事項進(jìn)行會計處理時，未考慮財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值，導(dǎo)致長期應(yīng)收款轉(zhuǎn)讓年度損益增加，財務(wù)擔(dān)保合同執(zhí)行期間的損益減少。.應(yīng)收商業(yè)承兌匯票的終止確認(rèn)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)取決于金融資產(chǎn)所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移程度，并且風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移程度是對交易前后風(fēng)險變動相對值的度量，而非風(fēng)險本身的絕對值度量。風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移不應(yīng)僅針對信用風(fēng)險，還應(yīng)綜11合考慮其他風(fēng)險，如利率風(fēng)險、延期付款風(fēng)險、外匯風(fēng)險等。商業(yè)承兌匯票的主要風(fēng)險為信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將背書轉(zhuǎn)讓的商業(yè)承兌匯票終止確認(rèn)。根據(jù)我國票據(jù)法對追索權(quán)的規(guī)定，在背書轉(zhuǎn)讓合同未明確約定無追索權(quán)的情況下，該類金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移，背書公司不應(yīng)終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。（五）政府補助相關(guān)問題新修訂的政府補助準(zhǔn)則從2017年1月1日起實施，其主要修訂內(nèi)容包括：一是明確了政府補助與收入的劃分原則，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。二是對政府補助在利潤表的列報進(jìn)行調(diào)整，對于與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，企業(yè)應(yīng)將其計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用；對于與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助，企業(yè)應(yīng)將其計入營業(yè)外收支。三是允許企業(yè)采取凈額法列報政府補助，尤其對財政貼息的會計處理做了更詳細(xì)的規(guī)定，對于財政直接撥付給企業(yè)的貼息資金，企業(yè)應(yīng)將對應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費用。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司在執(zhí)行新政府補助準(zhǔn)則中主要存在以下問題：一是未能正確區(qū)分政府補助與收入。個別公司作為政府工程的投資、建設(shè)和運營主體，將自政府取得的價款作為政府補助核算。實際上，公司所取得價款是對其所提供項目建設(shè)和運營服務(wù)的補償，本質(zhì)上是政府支付給公司建設(shè)和運營工程項目的對價，應(yīng)確認(rèn)為收入而非政府補助。二是將代為收取的來自于政12府及各類上級組織的款項作為政府補助。如上級工會組織撥付的工會經(jīng)費補助等，為公司代收款項，并非給予公司的政府補助。三是個別上市公司將與其日?；顒用芮邢嚓P(guān)的技改項目政府補助計入營業(yè)外收入。四是個別上市公司將獲得的財政貼息計入營業(yè)外收入或其他收益，未按規(guī)定沖減相關(guān)借款費用。（六）持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營相關(guān)問題2017年新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》明確規(guī)定了劃分為持有待售類別的條件和計量方法、劃分為終止經(jīng)營的條件、終止經(jīng)營損益列報以及相關(guān)信息披露要求。此外，利潤表中新增“資產(chǎn)處置收益”項目，用以反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)產(chǎn)生的處置利得或損失。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司執(zhí)行持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營會計準(zhǔn)則存在以下問題：一是將尚未通過上市公司股東大會審議通過，或者未經(jīng)買賣雙方主管部門審批或備案同意的擬處置資產(chǎn)，不恰當(dāng)?shù)刈鳛槌钟写圪Y產(chǎn)進(jìn)行處理；二是將已處置的不構(gòu)成主要業(yè)務(wù)的子公司作為終止經(jīng)營列報；三是對于當(dāng)期列報的終止經(jīng)營，未在當(dāng)期財務(wù)報表可比會計期間信息中將其相應(yīng)損益調(diào)整為終止經(jīng)營損益列報；四是對于本期出售主要業(yè)務(wù)構(gòu)成終止經(jīng)營的，未在財務(wù)報表附注中披露終止經(jīng)營相關(guān)損益、現(xiàn)金流量及可比期間信息；五是固定資產(chǎn)等生產(chǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)相關(guān)處置損益未在資產(chǎn)處置損益項目中列報仍作為營業(yè)外收支列報。13（七）資產(chǎn)減值相關(guān)問題資產(chǎn)減值是企業(yè)運用會計估計與判斷的重要領(lǐng)域。上市公司判斷資產(chǎn)是否存在減值，以及考慮資產(chǎn)減值測試中的影響因素或選擇參數(shù)等，直接影響其財務(wù)報表結(jié)果，需要充分披露相關(guān)判斷依據(jù)、計量方法和影響因素等信息。.未充分關(guān)注資產(chǎn)減值跡象企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期資產(chǎn)存在減值跡象時，企業(yè)應(yīng)估計其可收回金額，進(jìn)行減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在專用設(shè)備閑置、在建工程長期處于停滯狀態(tài)或投資的聯(lián)營企業(yè)長期未開展經(jīng)營業(yè)務(wù)等情況下，仍未對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。此外，部分上市公司并購的標(biāo)的公司實際經(jīng)營情況和相關(guān)承諾存在較大落差，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)未來所能帶來的凈現(xiàn)金流量可能已遠(yuǎn)低于原預(yù)計金額，在此情況下，上市公司未對商譽或相關(guān)長期資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。.商譽減值測試方法不正確根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)，對商譽進(jìn)行減值測試，比較資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，恰當(dāng)確認(rèn)商譽減值損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定可收回金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司商譽減值測試方法不正確，如個別公司相關(guān)資產(chǎn)組的可回收金額按照其在相關(guān)子公司中享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額確定；另有個別公司將商譽相關(guān)資產(chǎn)組的可收14回金額與對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值而非分?jǐn)偵套u的資產(chǎn)組的賬面價值進(jìn)行比較。.金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提不恰當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對單項金額重大的金融資產(chǎn)單獨進(jìn)行減值測試；對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進(jìn)行減值測試，或與經(jīng)單獨測試后未減值的金融資產(chǎn)一起按類似信用風(fēng)險特征劃分為若干組合，分組計算確定減值損失。當(dāng)采用組合法時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或類似的、具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合的實際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提減值準(zhǔn)備的金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提政策中，將關(guān)聯(lián)方作為一個組合不計提壞賬準(zhǔn)備，但未說明相關(guān)原因；其中個別上市公司應(yīng)收款項對應(yīng)的關(guān)聯(lián)方債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)90%以上、償債能力明顯不足，但僅由于其為關(guān)聯(lián)方，未對相應(yīng)應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。部分上市公司對單項金融資產(chǎn)單獨進(jìn)行減值測試后未計提減值，但未按要求再將相關(guān)資產(chǎn)計入組合予以減值測試。.利用資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤部分上市公司存在利用資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤的嫌疑。如個別上市公司通過年底改變應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提方法或比例、變更針對虧損合同計提預(yù)計負(fù)債的金額等方式調(diào)節(jié)利潤；部分上市公司通過在年底轉(zhuǎn)回以前年度計提的流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增本年利潤，或本期集中計提大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以便在需要利潤時轉(zhuǎn)回，以調(diào)節(jié)不同會計期間的利潤。15.資產(chǎn)減值披露問題（1）商譽減值相關(guān)信息披露不充分根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時對商譽進(jìn)行減值測試，并披露商譽減值測試過程、參數(shù)及商譽減值損失的確認(rèn)方法。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司商譽減值相關(guān)信息披露不充分的情況較為普遍，比如：對期末存在的巨額商譽,未披露任何減值測試信息；未按規(guī)定披露可收回金額的確定方法以及減值測試中使用的增長率、毛利率、折現(xiàn)率等關(guān)鍵參數(shù)或假設(shè)等重要信息；對當(dāng)期計提的減值準(zhǔn)備披露過于籠統(tǒng)，僅披露是基于評估機構(gòu)的評估結(jié)果等。（2）其他資產(chǎn)減值信息披露不充分年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未披露應(yīng)收款項組合的信用風(fēng)險特征及各項組合計提壞賬準(zhǔn)備的比例，壞賬準(zhǔn)備計提依據(jù)披露不充分或不清晰，未按規(guī)定披露應(yīng)收融資租賃款、預(yù)付款項本期壞賬準(zhǔn)備計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷的原因及金額，未披露本期轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價準(zhǔn)備的原因以及確定可變現(xiàn)凈值的具體依據(jù)等重要信息。（八）所得稅相關(guān)問題除資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異外，遞延所得稅的確認(rèn)與計量還需要考慮資產(chǎn)收益方式、未來應(yīng)納稅所得額是否足夠用于抵償?shù)纫蛩氐挠绊?。部分上市公司遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計量不夠謹(jǐn)慎或者相關(guān)會計處理考慮的因素不夠全面。.針對預(yù)繳所得稅的預(yù)售收入確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)16按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別房地產(chǎn)公司和港口物流公司，針對預(yù)繳所得稅的預(yù)售收入，確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。對于該部分收入，會計與稅法的確認(rèn)原則一致，未造成企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，公司不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。.長期股權(quán)投資相關(guān)遞延所得稅確認(rèn)有誤根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回的除外。因此，對于長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)進(jìn)一步考慮持有意圖，如企業(yè)擬長期持有該投資，一般不確認(rèn)所得稅影響。同理，對于合并商譽的減值準(zhǔn)備，只有未來處置子公司時才可能轉(zhuǎn)回，因此如果沒有處置子公司的計劃或意圖，則不應(yīng)確認(rèn)商譽減值相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未具體區(qū)分投資持有意圖、是否近期計劃出售等因素，直接將分步收購下合并日前所持股權(quán)公允價值高于賬面價值的差額、商譽減值準(zhǔn)備確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。.非同一控制下企業(yè)合并時未確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅17個別上市公司非同一控制下企業(yè)合并收購標(biāo)的公司，購買日標(biāo)的公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值遠(yuǎn)高于原賬面價值（計稅基礎(chǔ)），但公司未相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致企業(yè)合并商譽低估。.購買子公司少數(shù)股權(quán)遞延所得稅確認(rèn)不正確根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，購買子公司少數(shù)股權(quán)既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，亦不影響合并報表層面子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司購買子公司少數(shù)股權(quán)時，確認(rèn)了相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，導(dǎo)致對合并報表資本公積的調(diào)整金額錯誤。（九）非經(jīng)常性損益相關(guān)問題《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號---非經(jīng)常性損益》（2008年修訂）（以下簡稱“解釋性公告1號”），明確了非經(jīng)常性損益的定義、具體項目和披露要求。部分上市公司未能嚴(yán)格按照規(guī)定恰當(dāng)識別非經(jīng)常性損益項目，或者未充分披露非經(jīng)常性損益項目相關(guān)信息。.未結(jié)合公司自身實際情況恰當(dāng)識別非經(jīng)常性損益項目根據(jù)解釋性公告1號的規(guī)定，上市公司應(yīng)對照非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度以及可持續(xù)性，結(jié)合自身實際情況做出合理判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司報告期內(nèi)處置子公司、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)、可供出售金融資產(chǎn)、理財產(chǎn)品，并未根據(jù)公司經(jīng)營特征、相關(guān)交易和事項發(fā)生的頻次及性質(zhì)進(jìn)行判斷，僅以其自身主要經(jīng)18營活動包括投資及投資管理為由，將上述事項對應(yīng)的投資收益作為經(jīng)常性損益列報。個別上市公司將分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并中，原持有股權(quán)在購買日按公允價值重估產(chǎn)生的損益，或處置合營公司產(chǎn)生的投資損益，錯誤地列報為經(jīng)常性損益。此外，部分上市公司對于屬于非經(jīng)常性損益的政府補助，按照新修訂的政府補助準(zhǔn)則采用凈額法列報，但未將其作為非經(jīng)常性損益予以披露。另有個別商業(yè)零售業(yè)公司將提前終止經(jīng)營門店計提的固定資產(chǎn)減值損失，作為非經(jīng)常性損益列報。.與非經(jīng)性損益相關(guān)的披露不充分根據(jù)解釋性公告1號，公司除應(yīng)披露非經(jīng)常性損益項目和金額外，還應(yīng)當(dāng)對重大非經(jīng)常性損益項目的內(nèi)容增加必要的附注說明。公司對“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目”以及根據(jù)自身正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點將規(guī)定的非經(jīng)常性損益項目界定為經(jīng)常性損益的項目，應(yīng)當(dāng)在附注中單獨做出說明。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將部分政府補助或解釋性公告1號列舉的其他非經(jīng)常性損益項目作為經(jīng)常性損益，但未在附注中說明理由和依據(jù)。（十）其他會計處理問題.委托開發(fā)無形資產(chǎn)會計處理問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對于內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。其中對于研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；對于開發(fā)階段的支出，應(yīng)在滿足會計準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件時，才能將其予以資本化并在達(dá)到預(yù)定用途時確認(rèn)為無形資產(chǎn)。企業(yè)將研究開發(fā)活動外包給19其他方時，應(yīng)當(dāng)判斷該交易的經(jīng)濟實質(zhì)是屬于公司自主研發(fā)還是外購技術(shù)；如為自主研發(fā)，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)支出比照自行研究開發(fā)費用的規(guī)定處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司委托其他單位進(jìn)行無形資產(chǎn)開發(fā)，其實質(zhì)上為公司將自主研發(fā)項目外包，公司將預(yù)付開發(fā)方的款項，在不滿足研究開發(fā)支出資本化條件的情況下確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。.固定資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)在確定其初始入賬成本時，應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。對于棄置費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有事項相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，按照現(xiàn)值計量確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司根據(jù)當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)要求，計提礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)義務(wù)保證金并專戶存儲，但將相應(yīng)金額計入營業(yè)成本和專項儲備，未按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入固定資產(chǎn)原值并相應(yīng)進(jìn)行折舊。.債務(wù)重組會計處理問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股份按其公允價值入賬；對于重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股份的公允價值之間的差額，債權(quán)人應(yīng)將其計入當(dāng)期損益。債務(wù)重組日應(yīng)為債務(wù)重組安排生效日（相關(guān)債務(wù)解除日b20年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司以房產(chǎn)抵償公司債務(wù)，相關(guān)債務(wù)重組協(xié)議約定以抵賬房產(chǎn)不動產(chǎn)權(quán)屬登記變更為生效條件。報告期內(nèi)抵賬房產(chǎn)權(quán)屬登記變更未完成，在此情況下上市公司終止確認(rèn)重組債務(wù)，并確認(rèn)相關(guān)債務(wù)重組收益，提前了債務(wù)重組日時點，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定。.預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對于或有事項相關(guān)的義務(wù)，應(yīng)在其滿足相應(yīng)條件時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。對于因合同約定或商業(yè)慣例產(chǎn)生的售后保修義務(wù)，企業(yè)應(yīng)于銷售交易發(fā)生時相應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。如果企業(yè)未決訴訟很可能導(dǎo)致其經(jīng)濟利益流出且金額能夠可靠計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就相應(yīng)事項確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將其售后維修費用在實際發(fā)生時予以列支而非在銷售交易發(fā)生時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，同時亦未能對有關(guān)售后維修義務(wù)在銷售時點是否能予以合理估計做出說明。個別上市公司因合同糾紛被起訴，法院一審已判決其敗訴，企業(yè)很可能需要承擔(dān)賠償義務(wù)公司僅因二審尚未判決未計提預(yù)計負(fù)債，缺乏合理性。個別上市公司與主管稅務(wù)機關(guān)就納稅義務(wù)金額存在爭議，主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定公司違反稅收規(guī)定，并要求補繳稅款及罰金，相關(guān)納稅義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，上市公司僅因正在申請上級稅務(wù)部門復(fù)核而未計提預(yù)計負(fù)債，依據(jù)不足。.會計估計變更和會計差錯更正的區(qū)分問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，會計估計變更指的是由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)期狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)21當(dāng)采用未來適用法處理會計估計變更。前期差錯指的是企業(yè)沒有運用或錯誤運用相關(guān)可靠信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報；企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司因主管稅務(wù)機關(guān)對其子公司進(jìn)行稅務(wù)檢查需補繳以前期間稅款。確定應(yīng)繳納稅款的金額涉及會計估計和判斷公司在未具體分析該事項是否屬于前期會計差錯、相關(guān)補繳金額是否重大的情況下，均將其作為重要會計差錯追溯調(diào)整前期財務(wù)報表。如果公司有確鑿證據(jù)表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期納稅申報結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時情況，應(yīng)將此作為前期會計差錯進(jìn)行處理，屬于重要前期差錯的，應(yīng)追溯調(diào)整；如果公司前期根據(jù)當(dāng)時的信息、假設(shè)等做出了合理估計，當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額作出變更的，應(yīng)將此作為會計估計變更處理。個別上市公司以前年度已完成業(yè)績承諾，后因本期會計差錯更正追溯調(diào)整，導(dǎo)致以前年度業(yè)績未達(dá)標(biāo)，上市公司將業(yè)績補償相關(guān)收益確認(rèn)在本期。如果上市公司前期已與被收購公司原股東明確約定，在被收購公司業(yè)績承諾未實現(xiàn)時即按照約定金額對上市公司進(jìn)行補償，且原股東具有支付能力，該情況下公司應(yīng)將相關(guān)事項作為前期差錯，具有重要性的，應(yīng)予追溯調(diào)整；如果上市公司與被收購公司原股東于發(fā)現(xiàn)差錯時重新約定補償事宜，則不應(yīng)將其作為前期差錯，可將相關(guān)影響在本期確認(rèn)。22.非貨幣性資產(chǎn)出資會計處理問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值確定長期股權(quán)投資成本，并將換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額計入損益。接受方應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)按公允價值入賬，按投資方在注冊資本或股本中所占份額貸記實收資本，并將投入資產(chǎn)公允價值與實收資本之間的差額計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。企業(yè)對作為出資的非貨幣財產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)評估作價。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對全資子公司以非貨幣性資產(chǎn)增資，將非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額計入母公司個別報表資本公積,而非處置損益，不符合準(zhǔn)則規(guī)定。個別上市公司子公司接受投資方以技術(shù)出資，未對該技術(shù)評估作價，也未對該技術(shù)出資進(jìn)行相應(yīng)會計處理。（十一）現(xiàn)金流量表披露問題.現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的范圍問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款不能隨時用于支付的存款不屬于現(xiàn)金?，F(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將為取得1年期銀行貸款質(zhì)押的定期存單、銀行承兌匯票保證金、被凍結(jié)的銀行存款等作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在現(xiàn)金流量表中列報。.現(xiàn)金流量表列報分類不準(zhǔn)確23根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金流量表中的籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動，投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動，經(jīng)營活動是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司對現(xiàn)金流量分類不正確的情況較為常見：個別公司將非同一控制下并購子公司支付的對價或收到標(biāo)的公司原股東業(yè)績補償款，作為籌資活動現(xiàn)金流列報；個別公司將收到之前預(yù)付購買設(shè)備款計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流，而非投資活動現(xiàn)金流。此外，個別公司將收到的新三板掛牌補助和支付的新三板掛牌費用，作為籌資活動現(xiàn)金流量。由于新三板掛牌并不涉及企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成的變化，也未購建形成長期資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)將此作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量列示。.現(xiàn)金流量表總額/凈額列報不正確根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，除客戶代收取或支付的現(xiàn)金以及周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和流出外，現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和流出總額列報。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其發(fā)生的與其他單位或個人的往來款、保證金、理財產(chǎn)品等不符合凈額列報的現(xiàn)金流量按收支凈額予以列示。（十二）其他信息披露問題除上述提及的信息披露問題外，另有部分上市公司存在會計估計變更信息披露不充分、財務(wù)報告文字表述或附注列示存在簡單錯誤等問題。.會計估計變更披露不充分24根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：會計估計變更的內(nèi)容和原因；會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露相關(guān)事實和原因。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司僅披露應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)存在會計估計變更，沒有按照準(zhǔn)則要求披露變更的內(nèi)容和原因，以及對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)等信息。.其他財務(wù)信息披露不完整或列報不準(zhǔn)確年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在以下財務(wù)信息披露不完整的問題：未披露所得稅調(diào)節(jié)表；對于當(dāng)期發(fā)生金額重大的債務(wù)重組收益未披露任何信息；對于因背書或貼現(xiàn)終止確認(rèn)的未到期應(yīng)收票據(jù)，未披露與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)的信息。部分上市公司未正確區(qū)分流動與非流動資產(chǎn)或負(fù)債，如未根據(jù)遞延收益預(yù)計轉(zhuǎn)入利潤表的時間劃分流動負(fù)債和非流動負(fù)債，錯將一年以內(nèi)的長期待攤費用劃分為其他流動資產(chǎn)，錯將預(yù)付長期資產(chǎn)款作為流動資產(chǎn)列示。.簡單錯誤年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在年報披露中存在文字表述有誤、前后信息矛盾、報表項目與附注信息勾稽關(guān)系不正確、報表項目串行、涉及金額的項目數(shù)字正負(fù)號相反等簡單錯誤。二、內(nèi)控與年報審計問題（一）內(nèi)控信息披露問題目前，主板上市公司已全面執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，應(yīng)在披露年度報告的同時披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報25告。對于中小板和創(chuàng)業(yè)板公司，近年來也在深交所規(guī)則層面加強了內(nèi)控信息披露和相關(guān)鑒證要求。上市公司總體上能遵循相關(guān)內(nèi)控信息披露要求，但仍存在內(nèi)部控制評價范圍披露不規(guī)范、內(nèi)部控制評價報告結(jié)論不適當(dāng)、缺陷和整改措施信息描述不充分、內(nèi)控審計報告強調(diào)事項段使用不規(guī)范等問題。.內(nèi)部控制評價報告存在的主要問題（1）評價范圍披露不規(guī)范《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》（以下簡稱“21號文”）要求，內(nèi)部控制評價范圍應(yīng)當(dāng)披露納入評價范圍的主要單位、業(yè)務(wù)和事項以及高風(fēng)險領(lǐng)域，并對評價范圍是否存在重大遺漏形成明確結(jié)論。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未披露重點關(guān)注的高風(fēng)險領(lǐng)域、納入評價范圍的單位占比等事項，個別上市公司披露納入評價范圍的單位占比過低但未作進(jìn)一步說明。（2）內(nèi)部控制評價結(jié)論恰當(dāng)性存疑年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在已經(jīng)達(dá)到其內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，但未予以披露，且內(nèi)部控制評價結(jié)論為不存在內(nèi)部控制重大缺陷。例如，某上市公司披露2017年度業(yè)績快報修正公告，公司當(dāng)期財務(wù)情況由原來的預(yù)計盈利轉(zhuǎn)為虧損，其業(yè)績修正的主要原因為財務(wù)核算不規(guī)范、根據(jù)審計機構(gòu)初步審計結(jié)果進(jìn)行更正。公司認(rèn)定財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的標(biāo)準(zhǔn)之一為注冊會計師發(fā)現(xiàn)未被公司內(nèi)部控制識別的財務(wù)報告重大錯報，而在根據(jù)會計師初審結(jié)果更正本期業(yè)績快報的情況下，公司仍然認(rèn)為其內(nèi)部控制不存在重大缺陷，內(nèi)部控制評價結(jié)論恰當(dāng)26性存疑。另有個別上市公司被審計機構(gòu)出具了帶非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷段的無法表示意見的內(nèi)部控制鑒證報告，而其內(nèi)部控制評價報告結(jié)論卻為未發(fā)現(xiàn)非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，內(nèi)部控制評價結(jié)論恰當(dāng)性存疑。此外，個別上市公司本期對已披露年度報告進(jìn)行了重大會計差錯更正后重新披露年報，且該公司財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)包括對已經(jīng)公告的財務(wù)報告出現(xiàn)的重大差錯進(jìn)行錯報更正。公司對已披露年報進(jìn)行重大差錯更正，卻未根據(jù)厘定的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，修改內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論，不符合相關(guān)規(guī)定。（3）內(nèi)部控制缺陷和整改措施描述不恰當(dāng)21號文要求，上市公司應(yīng)當(dāng)分別披露報告期內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的認(rèn)定結(jié)果及缺陷的性質(zhì)、影響、整改情況等內(nèi)容。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對內(nèi)部控制缺陷的描述僅限于上市公司發(fā)生的相關(guān)事項本身，未恰當(dāng)分析缺陷的類型、產(chǎn)生原因、擬采取的具體整改計劃、整改責(zé)任人、預(yù)計完成時間等信息。例如，某上市公司多起擔(dān)保、對外財務(wù)資助均未履行董事會和股東大會決策程序，公司認(rèn)定前述事件屬于報告期內(nèi)財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，但未披露該事項的產(chǎn)生原因，相關(guān)缺陷整改情況及措施也僅簡單披露為“今后加強內(nèi)部控制執(zhí)行，確保公司治理符合相關(guān)制度的規(guī)定要求”，內(nèi)部控制缺陷描述和整改措施描述均流于表面。.內(nèi)部控制審計報告存在的主要問題企業(yè)內(nèi)部控制審計指引要求注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加27非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，披露重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度，以提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司內(nèi)部控制審計報告將非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷在強調(diào)事項段中進(jìn)行披露。個別審計機構(gòu)對于發(fā)現(xiàn)的上市公司非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，僅披露缺陷的內(nèi)容、未說明該缺陷事項對控制目標(biāo)的影響，披露不規(guī)范。此外，個別審計機構(gòu)在被審計單位不存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的情況下仍披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。（二）年報審計問題近年來，隨著證監(jiān)會依法、全面、從嚴(yán)監(jiān)管的不斷推進(jìn)，證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量逐步提升發(fā)表審計意見更為謹(jǐn)慎。截止2018年4月30日，證券資格會計師事務(wù)所針對上市公司2017年度財務(wù)報告發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見124份，其中，保留意見和無法表示意見達(dá)到53份，較上年同期30份增加76.67%。會計師事務(wù)所在保障上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量方面發(fā)揮著越來越重要的作用。但2017