公允價(jià)值在商業(yè)銀行中的運(yùn)用及思考公允價(jià)值在商業(yè)銀行中的運(yùn)用及思考

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的主要特點(diǎn)

與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么在理念、內(nèi)容、準(zhǔn)那么體系和國(guó)際趨同等方面都有較大創(chuàng)新。在39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中，與銀行業(yè)密切相關(guān)的主要是?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第19號(hào)：外幣折算》、?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第23號(hào)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第24號(hào)：套期保值》、?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第37號(hào)：金融工具列報(bào)》。這五項(xiàng)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)了金融工具的分類和會(huì)計(jì)核算，對(duì)衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和信息披露進(jìn)行了全面梳理，填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范在這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的實(shí)施將通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)核算，引入風(fēng)險(xiǎn)管理理念等方式對(duì)銀行業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理發(fā)揮積極影響，在實(shí)現(xiàn)銀行業(yè)會(huì)計(jì)信息的國(guó)際通用、促進(jìn)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高、推動(dòng)銀行業(yè)會(huì)計(jì)管理的深層次變革、揭示和防備風(fēng)險(xiǎn)、完善公司治理結(jié)構(gòu)、提升良好的社會(huì)形象等方面都具有重要意義。

二、公允價(jià)值在我國(guó)銀行業(yè)的運(yùn)用情況

1、使用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債

金融企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)中金融資產(chǎn)和金融負(fù)債占很大比重，因此公允價(jià)值的計(jì)量模式對(duì)商業(yè)銀行的影響是顯而易見(jiàn)的。根據(jù)“金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)那么〞，目前上市銀行使用公允價(jià)值計(jì)量模式的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的種類主要有：

〔1〕金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)都以公允價(jià)值計(jì)量〔對(duì)于不屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在初始確認(rèn)時(shí)還需要加上可直接歸屬于該金融資產(chǎn)購(gòu)買的交易費(fèi)用〕；

〔2〕所有金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)都以公允價(jià)值計(jì)量〔對(duì)于不屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，初始確認(rèn)時(shí)還需要加上可直接歸屬于金融負(fù)債發(fā)行的交易費(fèi)用〕；

〔3〕對(duì)各項(xiàng)非金融資產(chǎn)〔固定資產(chǎn)、在建項(xiàng)目、無(wú)形資產(chǎn)、抵債資產(chǎn)〕的賬面價(jià)值定期進(jìn)行審閱，以評(píng)估可收回金額〔公允價(jià)值〕是否已低于賬面價(jià)值。假設(shè)出現(xiàn)減值情況，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的要求，對(duì)于在表內(nèi)未按照公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，也必須在報(bào)表附注中披露其公允價(jià)值，從這個(gè)意義上說(shuō)，幾乎所有的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均是按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量的。

2、公允價(jià)值確實(shí)定和獲取途徑

〔1〕在活潑市場(chǎng)中交易有公開(kāi)報(bào)價(jià)的投資及衍生金融工具，公允價(jià)值參考市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定。買入價(jià)用于確定資產(chǎn)的價(jià)值，賣出價(jià)用于確定負(fù)債的價(jià)值；

〔2〕沒(méi)有確切期限存款，包括不承當(dāng)利息的存款，公允價(jià)值根據(jù)將需要支付給持有者的金額確定；

〔3〕遠(yuǎn)期外集合約的公允價(jià)值根據(jù)具有相同期限的遠(yuǎn)期外匯匯率來(lái)計(jì)算；

〔4〕無(wú)市場(chǎng)報(bào)價(jià)的金融工具，公允價(jià)值采用具有相同條件和風(fēng)險(xiǎn)特征的金融工具的現(xiàn)行市場(chǎng)收益率對(duì)預(yù)期現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)而確定；或者運(yùn)用折現(xiàn)現(xiàn)金流或內(nèi)部定價(jià)模型來(lái)確定。

3、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)銀行的影響

〔1〕對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響。第一，入賬價(jià)值確實(shí)認(rèn)。在歷史本錢計(jì)量模式下，資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其歷史本錢，一經(jīng)確定不得更改。而以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)的入賬價(jià)值需要根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，并且其后續(xù)計(jì)量將因金融資產(chǎn)和金融負(fù)債持有目的不同而采取不同的計(jì)量方式〔見(jiàn)表1〕。第二，會(huì)計(jì)核算方式。在歷史本錢計(jì)量模式下，只需單賬戶反映資產(chǎn)的實(shí)際本錢即可。而以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)賬戶既要反映其公允價(jià)值，又要反映其實(shí)際本錢，因此需要設(shè)置雙賬戶。如交易性金融資產(chǎn)除按資產(chǎn)的類別和品種進(jìn)行核算外,還要分別“本錢〞、“公允價(jià)值變動(dòng)〞進(jìn)行明細(xì)核算；貸款除按貸款類別、客戶進(jìn)行核算外,還要分別對(duì)“本金〞、“利息調(diào)整〞、“已減值〞等進(jìn)行明細(xì)核算。

總之，公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)原有的會(huì)計(jì)原那么、確認(rèn)規(guī)范、計(jì)量辦法等進(jìn)行了變革性的調(diào)整，波及到了從確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告整個(gè)會(huì)計(jì)過(guò)程，對(duì)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)核算辦法、會(huì)計(jì)科目體系、核心賬務(wù)系統(tǒng)等都帶來(lái)了極大的挑戰(zhàn)。

〔2〕對(duì)損益的主要影響。新準(zhǔn)那么的公布實(shí)施對(duì)傳統(tǒng)的損益表披露方式產(chǎn)生了重要影響。采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)，由于不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，可能會(huì)增加銀行業(yè)的應(yīng)交所得稅，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益也會(huì)對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響。發(fā)生的減值損失，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，杜絕了銀行業(yè)機(jī)構(gòu)借此調(diào)增利潤(rùn)的可能。債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，不再計(jì)入資本公積，增加了當(dāng)期利潤(rùn)，可能引起業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)。金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，計(jì)算的減值損失比采用現(xiàn)行的貸款五級(jí)分類法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的辦法更準(zhǔn)確，更能反映貸款的真實(shí)價(jià)值，減小了銀行通過(guò)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。衍生金融工具一律以“公允價(jià)值〞計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映，必然會(huì)導(dǎo)致大量的未實(shí)現(xiàn)利得或損失的存在。發(fā)生轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)的條件，其處置差額計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。將來(lái)以公允價(jià)值計(jì)量的股份支付和預(yù)計(jì)的職工辭退福利計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，雖然沒(méi)有改變當(dāng)時(shí)的現(xiàn)金流量，但減少了當(dāng)期損益。

〔3〕對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理影響。公允價(jià)值將銀行會(huì)計(jì)核算與復(fù)雜的資本市場(chǎng)和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境緊密地聯(lián)系在一起，金融市場(chǎng)環(huán)境變化都將通過(guò)會(huì)計(jì)信息反映出來(lái)，對(duì)銀行利率風(fēng)險(xiǎn)管理能力提出了更高要求。當(dāng)市場(chǎng)利率水平變化時(shí)，銀行金融工具的重估值隨之產(chǎn)生變化，進(jìn)而導(dǎo)致銀行的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力波動(dòng)。隨著利率、匯率市場(chǎng)化程度提高，銀行面臨的利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。為平衡資產(chǎn)頭寸，主動(dòng)負(fù)債成為常見(jiàn)的資產(chǎn)負(fù)債管理伎倆。但可供發(fā)售金融資產(chǎn)與持有到期投資在一定條件下的相互轉(zhuǎn)換、套期保值使得銀行賬戶與交易賬戶劃分界限含糊，加大了銀行資產(chǎn)負(fù)債管理的難度，增加了銀行的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

〔4〕對(duì)銀行監(jiān)管的影響。公允價(jià)值計(jì)量能更加真實(shí)公允地揭示我國(guó)上市銀行的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)管理信息，有利于增加市場(chǎng)約束和透明度，并能及早地發(fā)現(xiàn)和處理銀行危機(jī)。衍生金融工具按照公允價(jià)值納入表內(nèi)核算，使得我國(guó)銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以更直接地獲取相關(guān)信息，為其更好地履行監(jiān)管職責(zé)提供了條件。但同時(shí)也帶來(lái)了挑戰(zhàn)，公允價(jià)值波及大量的專業(yè)判斷,對(duì)監(jiān)管人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求；迫于資本充足率的壓力，銀行違反資本監(jiān)管要求的可能性增大、反躲避創(chuàng)新伎倆增加,使監(jiān)管難度加大。

4、公允價(jià)值計(jì)量面臨的問(wèn)題

〔1〕由于我國(guó)金融市場(chǎng)還不是很成熟，使得局部金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值無(wú)從獲得。

〔2〕公允價(jià)值的全面引入要求銀行對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)環(huán)境具有較強(qiáng)的預(yù)見(jiàn)能力，這種能力具體反映為銀行的利率風(fēng)險(xiǎn)管理能力。但我國(guó)商業(yè)銀行市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)管控的能力和技術(shù)伎倆還不先進(jìn)，使得商業(yè)銀行對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的控制能力帶來(lái)極大的挑戰(zhàn)。

〔3〕我國(guó)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)那么，賦予企業(yè)管理當(dāng)局自行確定公允價(jià)值的選擇權(quán)，由于不足相應(yīng)的監(jiān)督和懲辦機(jī)制，給操縱利潤(rùn)提供了便利。

〔4〕不同銀行對(duì)同一種金融資產(chǎn)的分類和計(jì)價(jià)會(huì)因持有目的等不同而采取不同的分類和計(jì)價(jià)規(guī)范，因此上市銀行報(bào)表可比性受到了損害。

三、改良公允價(jià)值在我國(guó)商業(yè)銀行運(yùn)用的思考

1、統(tǒng)一思想，明確會(huì)計(jì)目標(biāo)

?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么-根本準(zhǔn)那么》第13條明確表述“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)〞。因此會(huì)計(jì)界應(yīng)統(tǒng)一“決策有用觀〞的思想認(rèn)識(shí),集中精力研究和完善公允價(jià)值計(jì)量模式。

2、制定詳盡的操作標(biāo)準(zhǔn)指引

銀行監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定者之間的溝通與協(xié)調(diào)，制定詳細(xì)的、可操作性的公允價(jià)值計(jì)量指南，如制定統(tǒng)一的計(jì)量模型、折現(xiàn)率選擇方式、未來(lái)現(xiàn)金流入確定規(guī)范等，確保公允價(jià)值計(jì)量得到切實(shí)可行的實(shí)施。

3、加強(qiáng)對(duì)銀行內(nèi)部治理的監(jiān)管

建立有效機(jī)制保證公允價(jià)值可靠計(jì)量，減少和打消銀行在運(yùn)用公允價(jià)值上的隨意性。同時(shí)，建立健全“問(wèn)責(zé)查究責(zé)任制〞，對(duì)濫用公允價(jià)值粉飾報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為要制定懲戒和處分措施。

4、培養(yǎng)人才，營(yíng)造環(huán)境

培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才，營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力。

5、開(kāi)發(fā)先進(jìn)的管理信息系統(tǒng)

建立和完善企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)管理根底數(shù)據(jù)庫(kù)，為商業(yè)銀行提供共享數(shù)據(jù)，減少銀行評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的隨意性。

6、增加中介機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值信息的評(píng)價(jià)和鑒證業(yè)務(wù)

第一，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供公允價(jià)值計(jì)量的專業(yè)評(píng)價(jià)技術(shù)效勞。

第二，我國(guó)還應(yīng)從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么的完善入手，盡快研究制定“公允價(jià)值審計(jì)具體準(zhǔn)那么〞，從法律和制度上明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的權(quán)利和責(zé)任，這在一定程度上可有效保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么運(yùn)行的標(biāo)準(zhǔn)性。

7、商業(yè)