物權法視野下的權利與資產(chǎn)確認問題,物權法論文內容摘要：本文討論了IASB(2021)(財務報告概念框架評論〕討論稿(ED)和IASB(2021)(財務報告概念框架〕確定的資產(chǎn)資源權利觀(或稱新權利觀),結合我們國家的法律框架十分是我們國家(民法總則〕(2021)的資產(chǎn)確認問題。本文首先討論了資產(chǎn)的定義觀演變與爭鳴,然后權利與資產(chǎn)確認問題,最后進行了簡單應用舉例,以期有助于理解國際會計準則的新變化。本文關鍵詞語：資產(chǎn),權利,確認以科斯(Coase)為代表的新制度經(jīng)濟學用三塊基石企業(yè)、市場與法律研究和詮釋經(jīng)濟學中的兩個核心問題交易成本和權利,華而不實企業(yè)和市場用以研究和詮釋交易成本問題,法律用以解決權利(主要是產(chǎn)權)問題。斯蒂格勒(Stigler)根據(jù)科斯的(社會成本問題〕概括了科斯二定理,華而不實科斯第二定理為假如交易成本為正數(shù),產(chǎn)權的初始界定及其后續(xù)調整對資源配置效率具有重要影響[1],在(企業(yè)的性質〕中,科斯試圖告訴我們企業(yè)在本質上是其邊際交易成本小于市場交易成本的權利的組合,吳建斌(2020)以為法律可解決公司沖突權利的配置問題[2]。會計作為對企業(yè)經(jīng)濟活動信息化經(jīng)過的管理活動,應當反映企業(yè)的本質,確認、記錄和報告這種權利及其變動。會計的概念(包括會計要素的概念)是會計制度體系的頂層設計,能夠確定會計的邏輯,指引著會計人員的職業(yè)判定。在眾多會計要素的概念中,資產(chǎn)的概念定義具有基礎性作用,能夠用其推導出其他要素的定義。因而,本文主要討論權利與資產(chǎn)確認問題。一、資產(chǎn)的定義觀演變與爭鳴進入20世紀以后,對于資產(chǎn)定義的研究與爭鳴沒有停止過,綜合葛家澍(2005)[3]、成小云和任詠川(2018)[4]、劉玉勛(2020)[5]、金一禾和汪祥耀(2020)[6]等人的觀點并聯(lián)絡IASB的近年來的研究成果,這種爭鳴大致分為五個方面將來經(jīng)濟利益觀、成本觀、資源觀、權利觀、資源權利觀。斯普.拉格(1907)1,坎寧(1929)2,斯普.羅斯和穆.尼茨(1962)3,FASB(1982)4等持有資產(chǎn)的將來經(jīng)濟利益觀Peton和Littleton(1940)5的價格積數(shù)、AICPA(1953)6下屬ARD的借方余額以及APB(1970)7資產(chǎn)定義持有資產(chǎn)成本觀AAA(1957)8,U.N.CTC(1988)9,CICA(1991)10,IASB(2001)11,IASB(2020),我們國家財政部(2006)12持有資產(chǎn)資源觀舒爾茨(1993)13的求償權、ASB(1999)14的將來經(jīng)濟利益的權利或其他使用權代表了資產(chǎn)權利觀IASB(2021)和IASB(2021)代表了資產(chǎn)的資源權益觀,本質上是一種承上啟下的新權利觀。將來經(jīng)濟利益觀但由于該概念關注將來經(jīng)濟利益并不是資產(chǎn)本身,定義抽象化、不具備操作性而飽受詬病。成本觀側重于計量視角來定義資產(chǎn),沒有能牽涉資產(chǎn)的內在本質,也不能很好的解釋資產(chǎn)的再確認和后續(xù)計量問題,但后期的成本觀已經(jīng)浸透著對于資源觀和權利觀的萌芽,如AICPA(1953)和APB(1970)。資源通常被經(jīng)濟學家定義為生產(chǎn)經(jīng)過中所使用的投入[7],從本質上講資源是生產(chǎn)要素的代名詞,即以為勞動和土地和恩格斯的勞動和自然界15,資源是價值創(chuàng)造的源泉,尤其是具備稀缺性、價值性以及無可替代性的資源更能夠發(fā)揮其獨特作用(張敬偉,2020)[8],以資源作為資產(chǎn)的主要定義要素,有助于信息使用者的判定與決策。但是,隨著分享經(jīng)濟的發(fā)展,基于所有權的資源觀已不能適應會計發(fā)展的需要,在租賃會計中出現(xiàn)了使用權、在長期股權投資和企業(yè)合并中出現(xiàn)了控制權,除此之外在應對國際氣候變化中出現(xiàn)了通過支付交易成本而獲取的溫室氣體的排放權(碳資產(chǎn)),在我們國家農(nóng)村土地改革中出現(xiàn)了所有權、承包權和經(jīng)營權的三權分置。資產(chǎn)的主要定義要素轉向權利觀或稱資源權利觀就成為歷史發(fā)展的趨勢。IASB和FASB(2005～2008)的概念框架聯(lián)合項目排他的權利或其他權益的現(xiàn)時經(jīng)濟資源2020年IASB發(fā)布的(財務報告概念框架評論〕討論稿(CF)以為應該修改定義明確資產(chǎn)是標的資源而非經(jīng)濟利益的最終流入(黃燦,2020)[9];2021年IASB發(fā)布的(財務報告概念框架(征求意見稿)〕(ED)(下面簡稱(征求意見稿〕)以為資產(chǎn)是由過去的事項構成的由實體控制的現(xiàn)時的經(jīng)濟資源、同時將經(jīng)濟資源界定為具有產(chǎn)生經(jīng)濟利益潛力的權利。十分是它明確指出(4.12)出于會計目的,相關權利通常被視為一個單一的資產(chǎn),從概念上講,經(jīng)濟資源是權利的集合,而不是實物。162021年IASB(財務報告概念框架〕第4章[10](4.2)將資產(chǎn)定義為:過去事項而控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源、是具有產(chǎn)生經(jīng)濟利益潛力的權利,并從權利、產(chǎn)生經(jīng)濟利益的潛力和控制三個方面進行了闡述。二、權利與資產(chǎn)確認瓊.羅賓遜(JoanRobinson,1932)把易于處理性和現(xiàn)實世界吻合性對于定義和假設的標準[11],科斯(R.H.Coase,1937)[12]對此大加贊揚。正如前文所述,企業(yè)在本質上是權利的組合(當然權利會隨著立法而改變),新權利觀的資產(chǎn)定義具有與企業(yè)現(xiàn)實的吻合性,同時也因其更具邏輯性而易于處理。作為資產(chǎn)的權利IASB列舉了其三種來源:(1)源自合同、立法或類似方式,包括金融工具權、有形資產(chǎn)權、資源交換權(期貨合約或選擇權)、條件成就的利益獲取權、貨物接收權、知識產(chǎn)權,(2)源自他方推定義務的權利,(3)源自主體單獨享有將來經(jīng)濟利益的其他權利,如商業(yè)機密權。注意:IASB用了權利(right)而不是產(chǎn)權(propertyright)的概念。權利能否確以為資產(chǎn),何時確以為資產(chǎn),取決于權利的辨別性、權利時效、普適性、權利主體混謠雷同性、權利的阻卻因素。本文嘗試在我們國家的法律框架下對其進行闡述。(一)權利的辨別性與資產(chǎn)確認IASB以為原則上每個實體的權利都是單獨的資產(chǎn),但出于會計目的相關權利通常被視為一個單一的資產(chǎn)(即賬戶)。賬戶是權利組合,義務組合或權利和義務的組合。權利、權利的性質、權利的組合等概念本質上是法律的問題。法律上,權利根據(jù)性質能夠分為人格權(人身權)、財產(chǎn)權、知識產(chǎn)權、社員權。1.人格權我們國家(民法總則〕(2021)第110條第2款規(guī)定企業(yè)享有名稱權、聲譽權、榮譽權等權利,商譽權是一種商事人格權,本質上具有人格屬性和財產(chǎn)屬性(王崇敏、鄭志濤,2021)[12]。這是對企業(yè)(法人)人身權的法律認可。人身權往往由于不能單獨辨別和獨立轉讓,比方好聲譽好口碑,往往不能確以為資產(chǎn),當然在合并報表中為了解決因主體混謠雷同需要解決權利抵消而產(chǎn)生的差額會出現(xiàn)商譽,那是對于人身權賬外確認(即通常沒有商譽的總賬、明細賬,卻會出現(xiàn)商譽的會計報表項目),是為了解決現(xiàn)實問題的例外。2.財產(chǎn)權財產(chǎn)權(即產(chǎn)權)是現(xiàn)實世界中最為重要的權利,幾乎成為權利甚至制度的代名詞出現(xiàn)大量的產(chǎn)權經(jīng)濟學、產(chǎn)權會計學的成果。從法律上看,財產(chǎn)權在法律上包括物權、債權(請求權)、受贈權。(1)物權。物權包括自物權(所有權)和他物權(用益物權和擔保物權)。對于所有權IASB以舉例的方式概括了其權限,包括使用物品的權利、出售物品的權利、出質物品的權利以及其他權利,法律通常所有權包括占有、使用、收益和處分四項權能(比方,我們國家物權法第39條),會計上并不把占有作為權利要件,而是通過在途物資、發(fā)出存貨、委托加工物資等會計科目反映非占有狀態(tài)。以使用為主要權能應當確以為固定資產(chǎn)(低值易耗品除外),以收益為主要權能根據(jù)租賃進行處理,以處分為主要權能的應該劃分為存貨,本文在權利的阻卻因素中繼續(xù)分析。準物權和用益物權是使用別人之物的排他性權利,包括海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、使用水域灘涂從事養(yǎng)殖捕撈的權利、土地使用權、相鄰權、地役權,假如根據(jù)法律或慣例支付了或應當支付交易成本,應當確以為資產(chǎn)(類別為無形資產(chǎn))。擔保物權,包括抵押權、質權、留置權,華而不實抵押權和質權以合同設立,留置權以法律行使,這種權利能否需要會計確實認呢?其一、由于擔保物權往往是請求權的從權利,在于保障主權利施行,擔保物權往往不會形式;其二、擔保物權本身往往不會產(chǎn)生交易成本或交易成本達不到重要性;其三、擔保物權有行使權利的障礙,比方物權法規(guī)定不得設置流壓(流質)條款,留置也必須對變價收入。因而,擔保物權不符合會計確認的條件,只能作為報表附注予以披露。(2)請求權。根據(jù)該權利轉讓的自由度能夠劃分為證券化資產(chǎn)與非證券化資產(chǎn)(應收賬款、貸款);根據(jù)請求金額確實定性劃分為股權和債權(請求權中既有金額確定的部分又有金額不確定的部分,現(xiàn)行會計慣例不區(qū)別請求權人的權,但卻區(qū)別被請求權人的義務,將其分離為負債和所有者權益);根據(jù)償付的標的內容劃分為金融性和非金融性(如預付賬款不應當劃分為金融資產(chǎn));根據(jù)請求權的原因能夠分為因合同、侵權行為、無因管理和不當?shù)美鸬恼埱髾?因交易成本確實定時間上的差異,資產(chǎn)確認存在較大的時間差。(3)受贈權。接受贈與的權利在合同成立時能否確以為資產(chǎn)取決于法律的規(guī)定,在我們國家由于贈與人任意撤銷權、窮困抗辯權以及第三人的撤銷權而不能確以為資產(chǎn),只要在知足物權的條件(即交付)才能確以為資產(chǎn)。3.知識產(chǎn)權我們國家(民法總則〕(2021)第123條規(guī)定民事主體依法享有知識產(chǎn)權。其第2款列舉了包括作品、商標、商業(yè)機密、發(fā)明實用新型外觀設計、植物新品種等八項內容,知識產(chǎn)權在會計上確以為無形資產(chǎn)。4.社員權社員權在這里主要指股東權,包括表決權、業(yè)務知悉和執(zhí)行監(jiān)督權、分配請求權,這事實上是對于股權投資判定的法律基礎,不準備(或不能)行使社員權就不應當劃分為長期股權投資。正如IASB所述從概念上講,經(jīng)濟資源是權利的集合,而不是實物。理清權利關系有利于構建愈加符合邏輯的會計體系。(二)權利時效與資產(chǎn)確認IASB以為被接收和立即消費的商品或服務(例如,雇員服務)是暫時獲得經(jīng)濟利益的權利,直到它們被消費。某種權利的被消費可能意味著該權利的消失或該權利已霎時轉換為其他權利,這種權利能否需要確認或記錄?會計活動本身是有成本的,在不影響會計及時性的信息質量要求的情況下不記錄該項權利是符合會計的慣例的。例如,由于開會而購買的立即會消費掉的花卉、水果基本不可能先記錄為存貨然后再結轉為管理費用?？紤]到權利時效,能夠設想情景能為借:主營業(yè)務成本貸:應付賬款的會計記錄提供證據(jù)嗎?(三)權利的普適性與資產(chǎn)確實認權利的普適性對于資產(chǎn)確認的影響,IASB用經(jīng)濟利益和顯著成本兩個概念對其進行了解釋,假如一個實體擁有與所有其他各方持有的權利一樣的權利,這些權利不給實體獲得超出所有其他各方可獲得的經(jīng)濟利益的潛力。例如,公共物品,如道路,或公共領域的知識的權利不是實體的經(jīng)濟資源,假如類似的權利是以沒有顯著成本的方式提供應各方。前文所述相鄰權沒有交易成本也不能單獨辨別或轉讓,不能確以為資產(chǎn);地役權支付了交易成本但不能單獨辨別和轉讓,雖不能單獨確以為資產(chǎn),但能夠和土地使用權一并確以為無形資產(chǎn);道路通行權或公共領域知識獲取權假如支付了交易成本,比方花費240萬元購買中國知網(wǎng)兩年的使用權,應當確以為資產(chǎn),當然確以為何種資產(chǎn)取決于權利實現(xiàn)的方式,如無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。經(jīng)濟利益問題事實上是交易成本的另外一種形態(tài),其變化或終止會影響資產(chǎn)的再確認或終止確認。(四)權利混謠雷同與資產(chǎn)確實認權利混謠雷同包括權利和義務主體的混謠雷同以及權利和義務內容的混謠雷同。1.權利和義務主體的混謠雷同權利和義務主體的混謠雷同會影響資產(chǎn)的終止確認。(1)狹義主體(即經(jīng)營主體)混謠雷同。一個公司購買了自個發(fā)行的債權,或購買自個公司的股票,獲得了自個對自個的求償權,權利和義務主體的混謠雷同,應當對資產(chǎn)和負債(或所有者權利)同時終止確認。(2)廣義主體(即報告主體)混謠雷同。母公司在編制合并財務報表時,納入合并范圍的所以公司作為一個整體來看待,互相之間的求償權和被求償義務在報表層次上發(fā)生混謠雷同,應當終止確認資產(chǎn)和負債(或所有者權利),終止確認中產(chǎn)生數(shù)值差額往往表現(xiàn)為在企業(yè)合并經(jīng)過中站在可辨別的權利角度來看多支付交易成本,確以為商譽。2.權利和義務內容的混謠雷同對同一主體的權利和義務內容的混謠雷同存在法定抵消權和約定抵消權之分。(1)法定抵消權。假如一個實體同時四個條件,能夠主張法定抵消權:(a)對另一實體負有債務也享有債權,(b)債權債務種類一樣,(c)都到履行期,或一方放棄期限利益的,(d)債權、債務都是合法的,且不存在法律的限制(如法律為了保障公民權利不允許主張抵銷工資和職工借款)。法定抵銷權是一種構成權,通知對方后即可同時終止確認資產(chǎn)與負債。(2)約定抵消權。盡管一個實體與實體之間互負的債務,標的物種類、品質不一樣的,經(jīng)雙方協(xié)商一致,可以以抵銷。約定抵消權是契約權,合意達成時同時終止確認資產(chǎn)與負債。(五)權利的阻卻因素與資產(chǎn)確實認他方的構成權與抗辯權,己方救濟權,權利要素不齊備的等待權,對于資產(chǎn)確實認(包括初始確認、再確認和終止確認)有較大的影響,(征求意見稿〕利用控制權的概念對其進行解釋,但假如用權利本身來解釋可能更具邏輯性。1.他方的構成權與抗辯權與資產(chǎn)確實認構成權,是指依權利人單方意思表示就能使既存的法律關系發(fā)生變化的權利,包括成認權、同意權、選擇權、撤銷權、解除權、抵消權、終止權。對于存在他方構成權的權利,會計對于資產(chǎn)確實認需要等到行使之后或構成權的消失(構成權適用1年的除斥期間)才能確認。例如從無權處分人獲得的物權、從無權代理人處獲得的請求權,需要真正的原權利人的成認權或同意權,或原權利人的撤銷權或解除權的消失;已銷售未轉移占有的財物應當?shù)鹊劫徺I方行使選擇權才能對貨物施行終止確認;一般捐贈的財物需要接收到的財物或收到財物轉移的憑證后才能確認,由于法律規(guī)定在交付前贈與人有任意撤銷權;存量不動產(chǎn)(如二手房)登記前出售方有物權的終止權,購買方需要在產(chǎn)權登記后確認該不動產(chǎn)。抗辯權,是主要是能夠阻止相對人所行使的請求權(有時也針對抵消權)的效力的權利,例如訴訟時效抗辯,合同履行抗辯,公益捐贈的窮困抗辯權。因而根據(jù)我們國家2021年民法總則三年沒有行使權利的應收賬款可能要終止確認(稅法對此也是認可的),根據(jù)我們國家合同法即便簽訂不可撤銷合同履行前不能確認資產(chǎn),公益性捐贈在經(jīng)營極度困難的情況下交付前也不能進行初始確認。2.己方救濟權與資產(chǎn)確實認救濟權是由原權派生的,為在原權遭到損害或有受損害的現(xiàn)實危險而發(fā)生的權利,是保衛(wèi)性法律關系中的權利。救濟權消失,資產(chǎn)需要終止確認,如他方的訴訟時效抗辯會使實體喪失救濟權中的勝訴權,某單位房屋被別人侵占,甲要求乙返還房屋的權利的救濟權可以能由于時間的流逝而消失原權。3.等待權與資產(chǎn)確實認等待權,指因具備獲得權利的部分要件,受法律保衛(wèi)權利功能(即權能)。我們國家民法總則(2021)114條第2款規(guī)定物權是權利人對物的直接支配和排他的權利(主要是處置權),對于處置保存的物權就會構成等待權,集中表如今租賃和保存所有權的買賣中。以租賃為例,承租人擁有占有權、使用權和部分收益權(表現(xiàn)為不確定收益權),通常沒有處置權;出租人擁有部分收益權(表現(xiàn)為確定收益權)、后續(xù)使用權和處置權。怎樣對有等待權的物權進行權利的劃分是會計上的難題,2021的IASB發(fā)布新的租賃會計準則(IFRS16-leases,該準則2022年1月1日生效)為破解這一難題做出了努力,對承租人采用使用權模型的一租統(tǒng)領,改變了原來的預期所有權形式的兩租劃分(可惜IFRS16并沒有將這種權利確實認觀進行到底,出租方卻仍然采用兩租劃分)。租金(包括浮動租金,通貨膨脹下的增量租金)是承租人為獲得物的使用權而支付的交易成本,也是出租人讓渡使用權而收到的交易成本;未擔保余值承租人正常使用而免于支付的而出租人通過行使處置權能夠獲得的交易成本;承租人的擔保余值是承租方慎重使用免于支付的、而出租人通過行使處置權能夠獲得的增量交易成本;與承租人無關的第三方的擔保余值是承租方慎重使用之外免于支付的而出租人通過行使處置權(或向第三方索取)能夠獲得的增量交易成本(這部分內容能否應當確以為補助或營業(yè)外收入不在這里處討論)。因而,一租統(tǒng)領愈加符合權利的現(xiàn)在狀況,但是國際會計準則是國際間博弈和妥協(xié)的結果,正如(財務報告概念框架〕所述,允許詳細準則和本框架存在差異。三、權利與資產(chǎn)確認的應用舉例例1:企業(yè)自建綠林的會計考慮權利類型影響資產(chǎn)的類別某企業(yè)在某國的一片土地上修建了一片綠林,應當怎樣進行會計確實認,資源觀下可能存在確認的難題,而在權利觀下能夠做如下推理:情況一:該國法律以為企業(yè)不對綠林享有任何權利,不能作為資產(chǎn)予以確認,相關支出只能作為費用;情況二:該國法律以為該企業(yè)對綠林有所有權,能夠占有、使用、收益和處置,該綠林作為固定資產(chǎn)、存貨或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn),依靠于企業(yè)對權利處置方式;情況三:該國法律以為該企業(yè)對于綠林沒有處置權,但在一段時間內擁有占有、使用和收益的權利,即對于樹林擁有用益物權,比方通過出售旅游門票獲得收益,則樹林應當確定為無形資產(chǎn);情況四:企業(yè)對于樹林本身沒有權利,但對于綠林的修建支出(以及正常利潤)擁有請求權,對于綠林不得確以為資產(chǎn),但其請求權能夠確以為金融資產(chǎn)?？梢?權利及其實現(xiàn)方式影響資產(chǎn)及其類別,同樣的資源在不同的法律和制度環(huán)境下能否確以為資產(chǎn)以及確以為何種資產(chǎn)是有差異不同的。例2:發(fā)動機產(chǎn)生火星問題的會計考慮交易成本影響資產(chǎn)確實認和計量發(fā)動機產(chǎn)生火星問題(該問題出如今霍爾斯伯里(英國法律〕中,科斯在(社會成本問題〕中對其進行了交易成本分析,本文將其改造為一個會計問題),即火車的發(fā)動機濺出的火花可能會對鐵路沿線農(nóng)民的谷物產(chǎn)生影響,以及由此而導致的交易成本問題。情況一:假設法律鐵路公司有谷地通行權,對于農(nóng)民的谷物的損害沒有賠償責任,由于集體的利益高于個人權利。此時鐵路公司產(chǎn)生了權利但沒有交易成本,不應當確以為資產(chǎn)。情況二:假設鐵路公司有谷地通行權,在征得沿線農(nóng)民的同意(包括支付補償金)條件下,對于農(nóng)民的谷物的損害沒有賠償責任,由于公民對于其民事權利具有任意處置權。此時鐵路公司產(chǎn)生了權利,發(fā)生了或應當發(fā)生交易成本,應當確以為資產(chǎn),類似于用益物權,確以為無形資產(chǎn)。情況三:假設鐵路公司有谷地通行權,但在裝置先進的防火設施的情況下對于農(nóng)民的谷物的損害限額賠償責任,由于法律將此定義為過失;在沒有裝置先進的防火設施的情況下對于農(nóng)民的谷物的損害無限賠償,由于法律將此定義為存心故意。對于裝置的先進防火設施鐵路公司有完好物權,并支付了交易成本,應當確以為資產(chǎn)(固定資產(chǎn)或存貨);對于支付的農(nóng)民谷物的賠償金,這也是交易成本,能否應當確以為資產(chǎn),就要看賠償能否產(chǎn)生權利,情況四分析。情況四:在情況三的基礎上,假如對農(nóng)民進行了賠償,接下來的三年在同一個地方的損害不用賠償,由于法律規(guī)定要以此為契機強迫休耕。此時,發(fā)生損害賠償?shù)慕灰壮杀舅姆种?/p>