解析國稅函[2023]875號銷售商品收入確認的稅務規(guī)那么日前，?國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入假設干問題的通知?〔國稅函[2023]875號，以下一律簡稱“875號文〞〕正式發(fā)布，對涉及企業(yè)所得稅收入確認作出具體規(guī)定。本文對875號文關于銷售商品收入確認的稅務規(guī)那么進行解讀。一、關于銷售商品收入確認的稅務原那么875號文規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及其實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入確實認必須遵循權(quán)責發(fā)生制原那么和實質(zhì)重于形式原那么。權(quán)責發(fā)生制原那么已經(jīng)莊嚴地寫進企業(yè)所得稅法實施條例，但是，這是第一次在稅務文件中提出“實質(zhì)重于形式〞的稅務處理原那么，也是與會計準那么協(xié)調(diào)的明確信號。實質(zhì)重于形式要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。企業(yè)發(fā)生的交易或事項在多數(shù)情況下其經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式是一致的，但在有些情況下也會出現(xiàn)不一致。例如，企業(yè)按照銷售合同銷售商品但又簽訂了售后回購協(xié)議，雖然從法律形式上看實現(xiàn)了收入，但如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，沒有滿足收入確認的各項條件，即使簽訂了商品銷售合同或者已將商品交付給購貨方，也不應當確認銷售收入，875號文也明確此類售后回購可作為融資行為，確認有關負債。稅法對收入確實認和會計上對收入確實認根本趨同，減少了會計同稅收差異的協(xié)調(diào)本錢，對納稅人是重大利好。二、關于銷售商品收入確認的稅務條件875號文規(guī)定：企業(yè)銷售商品收入同時滿足以下條件的，才能確認：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保存通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的本錢能夠可靠地核算。這4個條件確實立既設定了稅法上合理的收入確認標準，也實現(xiàn)了與企業(yè)會計準那么的有效對接。具體而言可以從以下角度進行分析：條件一、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應當理解為與商品所有權(quán)有關的主要風險和報酬同時轉(zhuǎn)移給了購貨方。與商品所有權(quán)有關的風險，是指商品可發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經(jīng)濟利益。判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應當關注交易的實質(zhì)而不是形式，同時考慮所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓?。如果與商品所有權(quán)有關的任何損失均不需要銷貨方承擔，與商品所有權(quán)有關的任何經(jīng)濟利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權(quán)相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方。通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，商品所有權(quán)上的所有風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，如大多數(shù)商品零售、預收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品等。預收款銷售商品，是指購置方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項才將商品交付購貨方，說明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉(zhuǎn)移給購貨方，企業(yè)通常應在發(fā)出商品時確認收入，在此之前預收的貸款應確認為負債。訂貨銷售，是指已收到全部或局部貨款而庫存沒有現(xiàn)貨，需要通過制造等程序才能將商品交付購置方的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)通常應在發(fā)出商品并符合收入確認條件時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。采用托收承付方式銷售商品的，在辦妥托收手續(xù)時，說明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，因此可以確認收入。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保存商品所有權(quán)上的次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。在這種情形下，應當視同商品所有權(quán)上的所有風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方。比方，淮安公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據(jù)淮安公司開出的發(fā)票賬單支付了貨款，取得了提貨單，但淮安公司尚未將商品移交丙公司。在這種情況下，購置方支付貨款并取得提貨單，說明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給購置方，雖然商品未實際交付，淮安公司仍可以認為商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應當確認收入。【例題1】淮安公司委托淮陰公司銷售商品100件，協(xié)議價為200元／件，本錢為120元／件。代銷協(xié)議約定，淮陰公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與淮安公司無關。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，淮安公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為3400元。【分析】淮安公司采用視同買斷方式委托淮陰公司代銷商品。視同買斷方式代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議收取代銷的貨款，實際售價由受托方自定，實際售價與合同或協(xié)議價之間．的差額歸受托方所有。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質(zhì)區(qū)別，在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應確認相關銷售商品收入。本例中，淮安公司應當確認20000元的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應的本錢。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未隨之轉(zhuǎn)移。(1)企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同或協(xié)議要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責任。比方，淮安公司向淮陰公司銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，淮陰公司已經(jīng)預付局部貨款，剩余貨款由淮陰公司開出一張商業(yè)承兌匯票，銷售發(fā)票賬單已交付淮陰公司。淮陰公司收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有到達合同約定的要求，立即根據(jù)合同有關條款與淮安公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否那么要求退貨。雙方?jīng)]有就此達成一致意見，也未采取任何補救措施。這種情況下，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，并將發(fā)票賬單交付買方，同時收到局部貨款，但是由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達成一致意見，說明購置方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬仍保存在淮安公司，沒有隨商品所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移，不能確認收入。(2)企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購置方是否已將商品銷售出

去。如采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品、售后回購等。支付手續(xù)費方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方根據(jù)代銷商品數(shù)量向受托方支付手續(xù)費的銷售方式。在這種方式下，委托方發(fā)出商品時，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，委托方在發(fā)出商品時通常不應確認銷售商品收入，而應在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入；受托方應在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。(3)企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且安裝或檢驗工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成局部。比方，淮安公司向淮陰公司銷售一部電梯，電梯已經(jīng)運抵淮陰公司，發(fā)票賬單已經(jīng)交付，同時收到局部貨款。合同約定，淮安公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結(jié)束并經(jīng)淮陰公司驗收合格后，淮陰公司應立即支付剩余貨款。在這里，電梯安裝調(diào)試工作通常是電梯銷售合同的重要組成局部，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實現(xiàn)。

因此，電梯實物的交付并不說明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，不能確認收入。(4)銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權(quán)退貨的條款，且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。比方，淮安公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購置新產(chǎn)品的客戶均有一個月的試用期，在試用期內(nèi)如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，淮安公司無條件給予退貨。改種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。此時，淮安公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款。但是由于是新產(chǎn)品，淮安公司無法估計退貨的可能性，這說明產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未隨實物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認收入。條件2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保存通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制通常情況下，企業(yè)售出商品后不再保存與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對售出商品實施有效控制，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，應在發(fā)出商品時確認收入。比方，淮安公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商?；窗补緦⒆≌^(qū)銷售給客戶后，接受客戶委托代售住宅小區(qū)商品房并管理住宅小區(qū)物業(yè)。淮安公司接受客戶委托代售住宅小區(qū)商品房并管理住宅小區(qū)物業(yè)，是與住宅小區(qū)銷售無關的另一項提供勞務的交易?；窗补倦m然仍對住宅小區(qū)進行管理，但這種管理與住宅小區(qū)的所有權(quán)無關，因為住宅小區(qū)的所有權(quán)屬于客戶。對售出商品實施繼續(xù)管理，既可能源于仍擁有商品的所有權(quán)，也可能與商品的所有權(quán)沒有關系。如果商品售出后，企業(yè)仍保存與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，那么說明此項銷售交易沒有完成，銷售不能成立，不應確認銷售商品收入。同樣的道理，如果商品售出后，企業(yè)仍對商品可以實施有效控制，也說明銷售不能成立，不應確認銷售商品收入。條件三、收入的金額能夠可靠地計量收入的金額能夠可靠地計量，是指收入的金額能夠合理地估計。如果收入的金額不能夠合理估計，就無法確認收入。企業(yè)在銷售商品時，商品銷售價格通常已經(jīng)確定。但是，由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發(fā)生變動的情況。在這種情況下，新的商品銷售價格未確定前通常不應確認銷售商品收入。企業(yè)通常應按從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定收入金額。條件四、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的本錢能夠可靠地核算通常情況下，銷售商品相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的本錢能夠合理地估計，如庫存商品的本錢、商品運輸費用等。如果庫存商品是本企業(yè)生產(chǎn)的，其生產(chǎn)本錢能夠可靠計量；如果是外購的，購置本錢能夠可靠計量。有時，銷售商品相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的本錢不能夠合理地估計，此時企業(yè)不應確認收入，已收到的價款應確認為負債。比方，淮安公司與淮陰公司簽訂協(xié)議，約定淮安公司生產(chǎn)并向淮陰公司銷售一臺大型設備。限于自身生產(chǎn)能力缺乏，淮安公司委托丙公司生產(chǎn)該大型設備的一個主要部件。

淮安公司與丙公司簽訂的協(xié)議約定，丙公司生產(chǎn)該主要部件發(fā)生的本錢經(jīng)淮安公司認定后，其金額的108％即為淮安公司應支付給丙公司的款項。假定淮安公司本身負責的部件生產(chǎn)任務和丙公司負責的部件生產(chǎn)任務均已完成，并由淮安公司組裝后運抵淮陰公司，淮陰公司驗收合格后及時支付了貨款。但是，丙公司尚未將由其負責的部件相關的本錢資料交付淮安公司認定。本例中，雖然淮安公司已將大型設備交付淮陰公司，且已收到貨款。但是，淮安公司為該大型設備發(fā)生的相關本錢因丙公司相關資料未送達而不能可靠地計量，也不能合理估計。因此，淮安公司收到貨款時不應確認為收入。如果淮安公司為該大型設備發(fā)生的相關本錢因丙公司相關資料末送達而不能可靠地計量，但是淮安公司基于以往經(jīng)驗能夠合理估計出該大型設備的本錢，仍應認為滿足本確認條件。值得強調(diào)的是，銷售商品收入確認的稅務規(guī)那么與會計準那么最大的區(qū)別就在于，875文件不認可會計收入確認的必備條件“相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)〞，這在很大程度上與稅法不認可穩(wěn)健原那么有關。按照會計準那么，相關的經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50％。企業(yè)在確定銷售商品價款收回的可能性時，應當結(jié)合以前和買方交往的直接經(jīng)驗、政府有關政策、其他方面取得信息等因素進行分析。企業(yè)銷售的商品符合合同或協(xié)議要求，巳將發(fā)票賬單交付買方，買方承諾付款，通常說明滿足本確認條件(相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè))。如果企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗判斷買方信譽較差，或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難，；或在出口商品時不能肯定進口企業(yè)所在國政府是否允許將款項匯出等，就可能會出現(xiàn)與銷售商品相關的經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)的情況，不應確認收入。但是，如果稅法認可這項帶有濃厚職業(yè)判斷色彩且主觀性極強的標準年，必然導致國家稅收收入失去保障。三、銷售商品收入確認的稅務條件的具體應用為便于操作，875號文規(guī)定，符合銷售收入確認條件，采取以下商品銷售方式的，應按以下規(guī)定確認收入實現(xiàn)時間：1、銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。2、銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。3、銷售商品需要安裝和檢驗的，在購置方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。4、銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。

5、銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。另外，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。比方，企業(yè)在銷售一桶價值95元的花生油時，同時贈送一瓶價值5元的醬油〔為便于分析，不考慮增值稅〕。雖然贈送的醬油所有權(quán)也轉(zhuǎn)移給購置者，但是所得稅處理時并不將其當作一項額外的贈送行為，而是看作用95元的公允價值組合銷售一桶花生油和一瓶醬油，此時應確認的一桶花生油銷售收入為95×95÷〔95+5〕=90．25元，一瓶醬油銷售收入為95×5÷〔95+5〕=4．75元。四、關于售后回購875號文規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)說明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。這里的售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認條件。通常情況下，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，企業(yè)不應確認收入；回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應在回購期間按期計提利息費用，計入財務費用。值得強調(diào)的是，既然875號文認可售后回購方式下回購價格大于原售價的差額作為利息費用，該利息費用應當同時遵守企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定的利息費用扣除限額以及關聯(lián)交易對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比例限定。【例題2】清江浦公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2023年5月1日，清江浦公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為1000000元，增值稅額170000元。協(xié)議規(guī)定，清江浦公司應在9月30日將所售商品購回，回購價為1000000元(不含增值稅額)。商品已發(fā)出，貨款已收到。假定該批商品的實際本錢為800000元。除增值稅外不考慮其他相關稅費且有確鑿證明說明該售后回購交易不滿足銷售商品收入確認條件?！痉治觥壳褰止镜亩悇仗幚砣缦拢孩侔l(fā)出商品時，將取得的銀行存款1170000元，確認為負債，不得將發(fā)出的商品本錢結(jié)轉(zhuǎn)為銷售本錢。②由于回購價大于原售價，因而應在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。這樣做的理由在于，此種售后回購本質(zhì)上屬于一種融資交易，回購價大于原價的差額相當于融資費用，因而應在計提時直接計入當期財務費用。5月至8月，每月應計提的利息費用為20000元(100000元／5個月)。③9月30日，清江浦公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款1100000元，增值稅額187000元，但是不需要按照采購商品進行稅務處理，只需要將9月的融資費用20000元確認為財務費用。如果有確鑿證明說明該售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件，該發(fā)出商品時，確認銷售收入1000000元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售本錢800000元。由于回購價大于原售價，9月30日，清江浦公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款1100000元，增值稅額187000元，需要按照采購商品進行稅務處理。五、關于銷售折扣、折讓和退回1、商業(yè)折扣。企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。2、現(xiàn)金折扣。債權(quán)人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務人提供的債務扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應當按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務費用扣除。3、銷售折讓與銷售退回。企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回，企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入?！纠}3】淮陰公司在2023年5月1日向淮陰