房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅清算例解及管理建議

由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，國(guó)家稅務(wù)總局依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則等有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，專門(mén)下發(fā)了《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))予以加強(qiáng)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，規(guī)范從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為。筆者通過(guò)多年的一線稅收征管、鑒證實(shí)踐工作發(fā)現(xiàn)，部分地市在房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅征收管理方面還存在著一定的疏漏之處。筆者結(jié)合工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅清算及管理存在的問(wèn)題、建議措施等談幾點(diǎn)自己的認(rèn)識(shí)。房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅項(xiàng)目清算的政策依據(jù)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅的項(xiàng)目清算管理有明確的政策依據(jù)。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十五條規(guī)定：“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。”國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定：“企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料?！眹?guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)稅成本的確定以及預(yù)計(jì)毛利額和實(shí)際毛利額差額的處理均作出了細(xì)致的說(shuō)明，從政策角度為開(kāi)展企業(yè)所得稅項(xiàng)目清算管理提供了依據(jù)。為了更直觀地了解房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅項(xiàng)目清算管理的業(yè)務(wù)處理，舉例如下：A房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的B項(xiàng)目，2009年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，期間費(fèi)用和可扣除的稅金為130萬(wàn)元(其中稅金76.50萬(wàn)元)；2010年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入3000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為10%，期間費(fèi)用和可扣除的稅金為280萬(wàn)元(其中稅金229.50萬(wàn)元)；2011年B項(xiàng)目竣工交付業(yè)主使用，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入2000萬(wàn)元，期間費(fèi)用和可扣除的稅金為220萬(wàn)元，賬面結(jié)算的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本4500萬(wàn)元。在項(xiàng)目清算審查中，發(fā)現(xiàn)開(kāi)發(fā)成本中有500萬(wàn)元不符合稅法規(guī)定，不能稅前扣除，其中2009年200萬(wàn)元，2010年200萬(wàn)元，2011年100萬(wàn)元，假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，A房地產(chǎn)企業(yè)在B項(xiàng)目竣工清算年度，即2011年應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算？每年要繳納多少企業(yè)所得稅？例解如下：2009年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅(1000×15%-130)×25%=5萬(wàn)元；2010年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅(3000×10%-280)×25%=5萬(wàn)元；2011年為項(xiàng)目清算年度，企業(yè)所得稅的計(jì)算稍顯復(fù)雜，故逐項(xiàng)說(shuō)明：2011年度賬面確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入l000+3000+2000=6000萬(wàn)元；2011年度賬面確認(rèn)的營(yíng)業(yè)成本4500萬(wàn)元；2011年度賬面確認(rèn)的期間費(fèi)用和稅金220+76.5+229.5=526萬(wàn)元；2011年度賬面利潤(rùn)總額6000-4500-526=974萬(wàn)元；加計(jì)納稅調(diào)整增加項(xiàng)目：2009年、2010年已經(jīng)在稅前扣除的稅金76.5+229.5=306萬(wàn)元；項(xiàng)目清算審查中發(fā)現(xiàn)的不能稅前扣除的開(kāi)發(fā)成本500萬(wàn)元(注意，盡管這部分成本分別實(shí)際發(fā)生于2009、2010、2011年度，但只需在2011年度即清算年度集中納稅調(diào)整即可)。減計(jì)納稅調(diào)整減少項(xiàng)目：2009年度預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利1000×15%=150萬(wàn)元；2010年度預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利3000×10%=300萬(wàn)元。2011年度應(yīng)納稅所得額974+306+500-150-300=1330萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1330×25%=332.50萬(wàn)元。從上例中可以看出，A房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際計(jì)稅毛利率為：1-(4500-500)÷6000=33.33%2009年、2010年實(shí)際計(jì)稅毛利額與預(yù)計(jì)毛利額的差異(1000+3000)×33.33%-150-300=883.20萬(wàn)元，已經(jīng)在項(xiàng)目企業(yè)所得稅清算年度2011年進(jìn)行了調(diào)整處理，并對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中不能稅前扣除的成本500萬(wàn)元也調(diào)增了應(yīng)納稅所得額，切實(shí)保證了項(xiàng)目稅收管理的高質(zhì)效。企業(yè)所得稅項(xiàng)目清算管理存在的問(wèn)題筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅項(xiàng)目清算管理還存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：(一)收入和成本在確認(rèn)時(shí)間上不相匹配房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)相比，具有開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)、資金投入量大、納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)核算不同步等特點(diǎn)。例如稅法規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，并根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定，按照確定的計(jì)稅毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。但在會(huì)計(jì)核算上，預(yù)售取得的房款并不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“收入”確認(rèn)的條件，不能確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，仍然在預(yù)收賬款會(huì)計(jì)科目中作為流動(dòng)負(fù)債核算。企業(yè)一般只有在項(xiàng)目完工年度給客戶開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票后才將預(yù)售房款結(jié)轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)收入，而一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目常規(guī)開(kāi)發(fā)周期至少在三年以上。也就是說(shuō)，開(kāi)發(fā)成本的發(fā)生時(shí)間會(huì)跨越二到三個(gè)納稅年度，但確認(rèn)收入則相對(duì)集中，收入和成本在確認(rèn)時(shí)間上不相匹配。這樣，如果只在收入確認(rèn)年度僅通過(guò)年度匯算清繳進(jìn)行企業(yè)所得稅監(jiān)管就顯得過(guò)于疏漏，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅匯算清繳時(shí)一般不會(huì)追溯到以前數(shù)個(gè)年度去審查企業(yè)的開(kāi)發(fā)成本是否真實(shí)合理，是否應(yīng)當(dāng)全額在稅前扣除。其實(shí)，即便是在成本發(fā)生年度，如果發(fā)現(xiàn)部分開(kāi)發(fā)成本不符合稅法扣除規(guī)定，企業(yè)也不會(huì)同意調(diào)增當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)理由往往是“雖然這部分成本按稅法規(guī)定不應(yīng)當(dāng)稅前扣除，但在申報(bào)當(dāng)年度企業(yè)所得稅時(shí)也沒(méi)有扣除，沒(méi)有影響到當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，既然沒(méi)有影響，就不存在調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額之說(shuō)”，企業(yè)所言也有道理，且符合稅法中權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定，如此一來(lái)，開(kāi)發(fā)成本的監(jiān)管就成了難題，開(kāi)發(fā)成本也因此成為漏網(wǎng)之魚(yú)，處于失控狀態(tài)。所以，完全有必要在企業(yè)確認(rèn)收入年度對(duì)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行全面審查，剔除不符合稅法規(guī)定的成本。(二)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本在結(jié)轉(zhuǎn)年度扣除不合規(guī)根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，自2009年以后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的最低計(jì)稅毛利率有所下降：(一)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。(二)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。(三)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。(四)屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。上述規(guī)定中，地級(jí)市的最低計(jì)稅毛利率從15%降為10%(據(jù)筆者了解，大部分地市是依據(jù)最低標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的)，而且根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)允許企業(yè)扣除預(yù)售收入對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅及附加、土地增值稅等稅費(fèi)，營(yíng)業(yè)稅及附加的稅率為5.65%，預(yù)征土地增值稅的稅率最低為2%.++++++實(shí)際計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額里的毛利最多只有預(yù)售收入的2.35%(10%-5.65%-2%=2.35%)，再扣除期間費(fèi)用后，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額所剩無(wú)幾，甚至為負(fù)值。如果開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于上述規(guī)定中的“其他地區(qū)”，比如縣城，計(jì)稅毛利率僅為5%，則根本預(yù)征不到企業(yè)所得稅。而事實(shí)上，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)毛利率至少不會(huì)低于30%。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得預(yù)售收入時(shí)期同時(shí)也是企業(yè)納稅能力最強(qiáng)的時(shí)期，現(xiàn)金流充足，所以一直以來(lái)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行預(yù)征制度，但過(guò)低的計(jì)稅毛利率使得企業(yè)沒(méi)有在此時(shí)期繳納足夠的企業(yè)所得稅，而是將項(xiàng)目企業(yè)所得稅納稅義務(wù)遞延至項(xiàng)目完工收入確認(rèn)年度，必然導(dǎo)致該年度納稅壓力增大。對(duì)多數(shù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，項(xiàng)目完工年度正是資金短缺時(shí)期，因?yàn)樾马?xiàng)目拿地需要支出大量的資金，客觀上削弱了企業(yè)的納稅能力，主觀上企業(yè)也不愿意在這個(gè)時(shí)期繳納大額的稅款。所以，在項(xiàng)目完工收入確認(rèn)年度就更應(yīng)當(dāng)全面掌握開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅稅負(fù)，重點(diǎn)厘清歷年來(lái)發(fā)生的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本在結(jié)轉(zhuǎn)年度扣除是否合規(guī)，計(jì)稅成本結(jié)算是否符合稅法規(guī)定，確保開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅能夠足額入庫(kù)，稅源管理做到不遺不漏。加強(qiáng)房地產(chǎn)行業(yè)所得稅項(xiàng)目清算管理的措施筆者認(rèn)為，加強(qiáng)房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅清算管理應(yīng)從以下幾方面入手：(一)建立房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅源監(jiān)控制度根據(jù)各種渠道掌握的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目情況，按區(qū)域劃分到具體監(jiān)控人，實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)控管理，對(duì)每一個(gè)項(xiàng)目建立檔案和稅源管理臺(tái)賬，隨時(shí)掌握房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的動(dòng)態(tài)。重點(diǎn)跟蹤掌握工程進(jìn)度、預(yù)售收入、資金流向情況，關(guān)注開(kāi)發(fā)企業(yè)是否將預(yù)售樓盤(pán)的預(yù)售款挪作他用現(xiàn)象，對(duì)存在大額資金轉(zhuǎn)移的企業(yè)要重點(diǎn)約談布控，及時(shí)組織稅款入庫(kù)。目前已有部分省市建立了商品房預(yù)售資金監(jiān)督管理制度，其他地市也可以會(huì)同有關(guān)部門(mén)借鑒擇機(jī)推出，細(xì)化管理模式。(二)完善項(xiàng)目成本對(duì)象報(bào)備制度根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第二十六條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)工前按照預(yù)定的格式報(bào)備成本對(duì)象，據(jù)以掌握項(xiàng)目的類別、位置、占地面積、建筑面積、可售面積、可售套數(shù)、是否異地開(kāi)發(fā)等基本信息，為日常管理和后續(xù)的分析、評(píng)估、檢查以及最終項(xiàng)目清算等夯實(shí)基礎(chǔ)。主管局應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本對(duì)象的確定原則，結(jié)合實(shí)際情況對(duì)企業(yè)報(bào)備的成本對(duì)象進(jìn)行審核，對(duì)劃分不合理的應(yīng)當(dāng)書(shū)面通知企業(yè)重新調(diào)整并報(bào)備。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象一經(jīng)確定并向主管地稅機(jī)關(guān)報(bào)備，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對(duì)象的，應(yīng)向主管局報(bào)送規(guī)劃、設(shè)計(jì)變更批文等資料，并征得同意。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定，在項(xiàng)目完工年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的鑒證報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。鑒證報(bào)告應(yīng)由口碑良好、業(yè)績(jī)突出的中介機(jī)構(gòu)來(lái)完成，為減少征管成本、提高工作效率，降低納稅人負(fù)擔(dān)，信息共享，也可以由參與該項(xiàng)目土地增值稅清算鑒證的中介機(jī)構(gòu)一并完成該項(xiàng)目企業(yè)所得稅清算鑒證工作，以加強(qiáng)與土地增值稅扣除項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)比對(duì)分析，重點(diǎn)審查在土地增值稅清算過(guò)程中不能扣除的項(xiàng)目是否在企業(yè)所得稅項(xiàng)目清算時(shí)進(jìn)行了納稅調(diào)整。鑒證報(bào)告中應(yīng)包括但不限于以下內(nèi)容：開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的地理位置及概況、占地面積、開(kāi)發(fā)用途、初始開(kāi)發(fā)時(shí)間、完工時(shí)間、可售面積及已售面積、銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品的收入及其毛利額、已銷(xiāo)完工產(chǎn)品的收入及其毛利額、計(jì)稅成本對(duì)象的確定、開(kāi)發(fā)成本及其實(shí)際銷(xiāo)售成本等。需要強(qiáng)調(diào)的是，在國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十二條中規(guī)定了預(yù)提成本的條款，例如公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的情況，應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用以及出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。在實(shí)踐中，部分企業(yè)曲解利用該條款進(jìn)行惡意避稅。因此，在進(jìn)行企業(yè)所得稅的項(xiàng)目清算時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)著重審核預(yù)提成本的合規(guī)性，看其是否符合國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十二條的具體規(guī)定，建安成本是否與審計(jì)決算值一致，對(duì)缺少證明資料而籠統(tǒng)地按發(fā)包金額預(yù)提10%的做法一律不予認(rèn)可，不準(zhǔn)