PAGEI前言20世紀90年代全球經(jīng)濟掀起了新的一輪合并浪潮，無論從規(guī)模上還是從速度上講這次合并浪潮都是空前的，它以跨國兼并為重點，以高科技企業(yè)兼并為主導(dǎo)，金融業(yè)兼并為核心，有效促進了資源在全球范圍內(nèi)的整合，并形成了一大批大型跨國公司。在全球合并浪潮的推動下，我國證券市場上也掀起了兼并重組的浪潮，并購金額從1996年全年的6億元增加到2005年第一季度的280億元，從1999年全年只有11家上市公司作為主并方對外進行兼并收購，到2005年第一季度的112家上市公司曾經(jīng)作為主并方對外進行兼并收購。在國內(nèi)和國外環(huán)境的推動下，企業(yè)合并便成為大家關(guān)注的焦點，而在企業(yè)合并中，關(guān)于企業(yè)合并會計處理方法也是會計理論與實務(wù)中最重要且最為有趣的話題之一，同時，也是會計領(lǐng)域最復(fù)雜、爭議最多的領(lǐng)域。選擇不同的合并會計方法會導(dǎo)致不同的會計結(jié)果，甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)合并的順利進行。美國FASB和IASB相繼取消了權(quán)益結(jié)合法，面對會計準則“國際等效”的趨勢，2006年2月，財政部出臺的《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》采用了購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的格局，并且，該準則在同一控制和非同一控制的界定、公允價值的運用、權(quán)益結(jié)合法的運用等很多方面都有所突破，既做到了與國際等效，又充分考慮了我國的國情。隨著合并準則于2007年1月1日在上市公司中執(zhí)行，準則的若干規(guī)定在實務(wù)操作中也遇到了諸多問題，這些都要求我們對會計處理方法進行研究，針對在實務(wù)中存在的問題提出相應(yīng)的改進建議。 目錄 摘要 1Abstract 2緒論 31選題背景 32研究動態(tài) 43研究方法 54文章結(jié)構(gòu) 51.企業(yè)合并概述 61.1企業(yè)合并的概念及類型 61.2企業(yè)合并的意義 61.3企業(yè)合并的會計處理方法 61.3.1購買法的含義及特點 71.3.2權(quán)益結(jié)合法的含義及特點 72.購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較分析 82.1二者理論假設(shè)不同 82.2二者對會計信息質(zhì)量影響不同 82.2.1相關(guān)性 82.2.2可比性 92.2.3可靠性 92.3二者對財務(wù)報表的影響不同 92.3.1對資產(chǎn)負債表的影響 92.3.2對利潤表的影響 92.4二者對財務(wù)指標(biāo)的影響不同 102.4.1對資產(chǎn)負債率的影響 102.4.2對凈資產(chǎn)收益率的影響 102.4.3對流動比率的影響 102.4.4對合并公司每股收益的影響 103.購買法和權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用 103.1西方國家對企業(yè)合并會計處理方法的歷史選擇 113.2我國對企業(yè)合并會計處理方法的選擇及合理性分析 113.2.1我國對企業(yè)合并會計處理方法的選擇 113.2.2我國購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的合理性分析 124.企業(yè)合并會計處理方法在實務(wù)中存在的問題 134.1權(quán)益結(jié)合法在實務(wù)中存在的問題 134.1.1合并企業(yè)的管理者使用權(quán)益結(jié)合法操縱利潤 134.1.2權(quán)益結(jié)合法導(dǎo)致企業(yè)價值低估，甚至出現(xiàn)折價發(fā)行現(xiàn)象 134.1.3對資源配置產(chǎn)生不利影響 134.2購買法在實務(wù)中存在的問題 144.2.1公允價值難以取得 144.2.2利用公允價值和商譽操縱利潤 144.2.3商譽的確定和減值測試難題 145.完善企業(yè)合并會計處理方法的建議 155.1對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制 155.1.1保持權(quán)益結(jié)合法和購買法之間的互斥關(guān)系 155.1.2規(guī)定使用權(quán)益結(jié)合法的限制條件 155.1.3嚴格限定權(quán)益結(jié)合法下合并后被并企業(yè)的資產(chǎn)出售 165.1.4提高對權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的監(jiān)督管理 165.2加強和改進購買法 165.2.1盡快完善公允價值形成機制，使公允價值能有效確定 165.2.2完善商譽的并購處理 176.對我國企業(yè)合并會計處理方法應(yīng)用的未來展望 18結(jié)束語 19參考文獻 20致謝 22太原理工大學(xué)陽泉學(xué)院畢業(yè)論文PAGE23企業(yè)合并會計處理方法的比較及改進研究摘要：企業(yè)合并會計問題一直以來都是會計理論界和實務(wù)界所共同關(guān)注的問題，同時也是爭議不斷的會計領(lǐng)域。選擇不同的合并會計處理方法會導(dǎo)致不同的會計結(jié)果，甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)合并的順利進行。在國際上對企業(yè)合并問題趨向于完全取消權(quán)益結(jié)合法時，我國新準則卻保留了購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的格局。本文通過對購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較分析和我國的現(xiàn)狀分析，認為購買法和權(quán)益結(jié)合法并存使用對我國現(xiàn)階段是一種比較理智和現(xiàn)實的選擇，同時提出購買法和權(quán)益結(jié)合法在實務(wù)中存在的問題，并針對這些問題提出相應(yīng)的改進建議。關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；購買法；權(quán)益結(jié)合法TheAnalysisandComparisonofAccountingMethodforBusinessCombinationAbstract:Accountingforbusinesscombinationhasbeenanissueconcernedbothinthefieldofaccountingtheoryandpractice.Usingdifferentapproachtomeasurebusinesscombinationwillleadtodifferentaccountingresultandmayalsoinfluencethecombinationitself.Whilethereisatendencytotheaccountingmethodofcorporationmergeininternational,whichreferstoeliminationofpoolingofinterests,ourcountrymaintainthetwomethodsofpoolingofinterestsandpurchasemethod.Thispapergivesacomparisonandanalysisbetweenthepurchasemethodandthepoolingofinterestsmethod.Onthebasisofthese,wecanfindthatitisareasonablechoice.Finally,thispaperpointsoutmanyquestionsanddifficultiesofadoptingpoolingofinterestsandpurchasemethod,andproposesconsummatesaboutthoseproblems.Keywords:businesscombination;purchasemethod;poolingofinterestsmethod緒論20世紀90年代以來，大規(guī)模的企業(yè)合并浪潮席卷全球。為了獲得良好的發(fā)展機會，取得更大的經(jīng)濟效益，許多企業(yè)都致力于擴張規(guī)模，拓展經(jīng)營業(yè)務(wù)與市場。企業(yè)合并被視為實現(xiàn)這一目的的一條捷徑。美國著名經(jīng)濟學(xué)家、諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者施蒂格勒曾說過：“沒有一個美國的大公司不是通過某種程度、某種方式的合并而成長起來的，幾乎沒有一家大公司是靠內(nèi)部擴張成長起來的?！比欢?，企業(yè)合并會計問題一直以來都是會計理論界和實務(wù)界所共同關(guān)注的問題，同時也是爭議不斷的會計議題。選擇不同的合并會計方法會導(dǎo)致不同的會計結(jié)果，甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)合并的順利進行。所以合并會計被譽為財務(wù)會計的四大難題之一。目前，企業(yè)合并的趨勢是規(guī)模不斷擴大，方式不斷創(chuàng)新，對合并的會計處理提出了嚴峻挑戰(zhàn)?，F(xiàn)就本文的研究背景、現(xiàn)狀、主要內(nèi)容及研究方法作了解。1選題背景自從企業(yè)作為一種經(jīng)濟實體產(chǎn)生以來，企業(yè)之間的合并就從未間斷過，隨著市場發(fā)育程度的不斷提高，各種制度的不斷完善，掀起了一次又一次的企業(yè)合并浪潮。19世紀末以來，西方發(fā)達國家的企業(yè)發(fā)生過五次較大的合并浪潮，權(quán)益結(jié)合法和購買法伴隨著這五次合并浪潮應(yīng)運而生。從此關(guān)于企業(yè)合并會計處理方法的選擇一直是個爭議的話題。由于在權(quán)益結(jié)合法下，公司管理層可隨意通過并購來操縱公司業(yè)績，因而西方國家通過對權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的爭論與歷史選擇，最終決定嚴格限制權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，購買法成為國際流行的會計慣例。而在我國企業(yè)合并是改革開放之后才出現(xiàn)的事物，從1984年至今短短20多年的時間，合并逐漸為人們所熟悉和接受。我國的合并歷史可以分為四個階段：探索階段、第一次合并浪潮、第二次合并浪潮、第三次合并浪潮。而且，針對合并實務(wù)中不斷出現(xiàn)各種新情況，準則制定者也在不斷探索最恰當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒āＦ髽I(yè)合并會計準則未出臺之前，我國頒布的關(guān)于企業(yè)合并的會計規(guī)定主要有《合并報表暫行條例規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》。但是隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，原有的規(guī)定存在著合并方法不統(tǒng)一、制度落后于實踐等問題，正是在這一背景下，財政部于2005年7月印發(fā)了企業(yè)合并準則征求意見稿，并于2006年2月15日正式對外發(fā)布《企業(yè)合并準則20——企業(yè)合并》，企業(yè)合并準則規(guī)定：對于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對于非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，使得我國企業(yè)合并會計處理有了明確的指導(dǎo)與規(guī)范。我國會計準則的制定既合理地借鑒國際上的準則制定經(jīng)驗以及發(fā)展趨勢，又結(jié)合了國內(nèi)的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、信息使用者的需求等因素，采取了購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的“二元制”格局，但不論是購買法還是權(quán)益結(jié)合法在實際操作中都存在一些問題，所以有必要對企業(yè)合并會計處理方法進行比較及改進研究。2研究動態(tài)國際會計準則理事會（IASB）與美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)通力合作，歷經(jīng)多年研究，終以IASB修改《國際財務(wù)報告準則第3號——企業(yè)合并》(IFRS3)和《國際會計準則第27號一合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》(IAS27)，F(xiàn)ASB修改《財務(wù)會計準則公告第141號——企業(yè)合并》(SFAS141)、發(fā)布《財務(wù)會計準則公告第160號——合并財務(wù)報表中的非控制權(quán)益》(SFAS160)宣告合作成功，它們都明確規(guī)定廢除權(quán)益結(jié)合法而統(tǒng)一為購買法，從此消除了國際會計準則與美國會計準則在企業(yè)合并會計處理上的重大差異，這標(biāo)志著全球范圍內(nèi)企業(yè)合并會計處理基本實現(xiàn)趨同。在我國，近年來企業(yè)并購日趨復(fù)雜，在企業(yè)合并會計政策方面不斷提出新的問題，使得企業(yè)會計行為缺乏完善的會計準則指導(dǎo)，在這種現(xiàn)實下，要求制相關(guān)會計準則來規(guī)范企業(yè)合并業(yè)務(wù)的呼聲日益高漲，企業(yè)合并準則應(yīng)運而生。財政部從我國會計準則與國際接軌的前提出發(fā)，在借鑒國際財務(wù)報告準則的基礎(chǔ)上，為了規(guī)范企業(yè)合并的確認、計量和相關(guān)信息的披露，于2OO6年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》(以下簡稱企業(yè)合并準則)和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱合并財務(wù)報表準則)，對企業(yè)合并行為進行了規(guī)范。它表明：中國應(yīng)當(dāng)選擇的是允許購買法和權(quán)益結(jié)合法并存并對權(quán)益結(jié)合法的適用范圍實施嚴格限制的二元格局，該準則的出臺將為我國企業(yè)合并交易的健康發(fā)展奠定更為堅實的基礎(chǔ)。3研究方法查閱國內(nèi)外相關(guān)文獻資料、期刊雜志和網(wǎng)絡(luò)等手段進行資料的進一步搜集整理，在參考國內(nèi)外準則制定機構(gòu)和其他學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，通過對比較和分析，來討論購買法和權(quán)益結(jié)合法在實務(wù)中存在的問題，最后總結(jié)出改進這兩種方法的建議。4文章結(jié)構(gòu)全文共分五部分：文章首先介紹了企業(yè)合并及其會計處理方法的基本理論；文章第二部分對購買法和權(quán)益結(jié)合法進行了比較分析；文章第三部分介紹了購買法和權(quán)益結(jié)合法在國內(nèi)外的應(yīng)用，并對我國購買法和權(quán)益結(jié)合并存的合理性進行了分析；文章第四部分分析了購買法和權(quán)益結(jié)合法在實務(wù)中存在的問題；文章第五部分針對問題提出解決相應(yīng)的改進建議。文章最后對全文進行了總結(jié)，提出目前允許符合條件的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，但必須嚴格限制權(quán)益結(jié)合法使用條件。但隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善，以及我國經(jīng)濟越來越融入全球經(jīng)濟，在條件比較具備的情況下，再取消權(quán)益結(jié)合法，采用國際上通行的購買法作為企業(yè)合并唯一的會計處理方法。1.企業(yè)合并概述在對企業(yè)合并會計處理方法進行比較分析及改進研究之前有必要對企業(yè)合并及其會計處理方法做簡單介紹。1.1企業(yè)合并的概念及類型企業(yè)在經(jīng)營過程中，或者為了擴展?fàn)I運規(guī)模，或者為了優(yōu)化組合，或者為了增強競爭能力，紛紛選擇企業(yè)合并。國際會計準則理事會(IASB)的《國際財務(wù)報告準則第3號——企業(yè)合并》(IFRSNo.3)中，將企業(yè)合并定義為“將單獨的主體或業(yè)務(wù)集合成為一個報告主體”。而我國的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》(CASNo.20)提出，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。按合并雙方合并前、后是否同屬于同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非是暫時性的；非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。1.2企業(yè)合并的意義企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展的需要，在市場經(jīng)濟條件下，隨著企業(yè)間競爭的日益激烈，發(fā)展對于企業(yè)已是生死攸關(guān)，企業(yè)尋求發(fā)展的有效途徑之一便是進行企業(yè)間的聯(lián)合。企業(yè)合并無論是從宏觀經(jīng)濟的角度還是微觀經(jīng)濟的角度來看，都有重大意義。一方面，有強勢企業(yè)合并弱勢企業(yè)的企業(yè)合并可以優(yōu)化生產(chǎn)要素的組合，避免經(jīng)濟的浪費，減少因?qū)Σ糠制髽I(yè)實施破產(chǎn)而導(dǎo)致的負面影響；另一方面，強強聯(lián)合的企業(yè)合并，則有助于企業(yè)優(yōu)勢互補、擴充規(guī)模、尋求更大發(fā)展。同時對于參與合并的企業(yè)而言，企業(yè)合并更可以為之帶來如下好處：第一，合并帶給企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，使企業(yè)能以較低的成本謀求較大的發(fā)展；第二，合并導(dǎo)致的分散風(fēng)險和多角化經(jīng)營，能使企業(yè)以較小的風(fēng)險獲得較高的報酬；第三，合并還會使企業(yè)免延誤生產(chǎn)之虞而享納稅優(yōu)惠之益。1.3企業(yè)合并的會計處理方法企業(yè)合并有兩種類型：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，相應(yīng)地，會計處理方法也有兩種：權(quán)益結(jié)合法和購買法，現(xiàn)作簡要介紹。1.3.1購買法的含義及特點購買法是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。購買法將企業(yè)合并視為一項交易——與企業(yè)購買其他資產(chǎn)相類似的交易。購買法具有如下特點（站在購買企業(yè)角度，下同）(1)按公允價值核算購買成本。購買成本即為購買交易日購方支付的現(xiàn)金或放棄的其他代價（即放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性工具）的公允價值，加上可直接歸屬于該項購買的直接費用。(2)購買方取得的可辨認凈資產(chǎn)按公允價值入賬，取得的長期股權(quán)投資按合并成本作為初始投資成本。(3)確認合并商譽或負商譽。購買成本若與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額間存在差額，確認為合并商譽（差額為正）或負商譽（差額為負）。(4)并入利潤。從購買日開始，被購買方的經(jīng)營成果應(yīng)合并到購買方的利潤表（吸收合并和新設(shè)合并）或合并利潤表（控股合并）中。(5)留存收益。被購買方的留存收益不能轉(zhuǎn)入購買方的報表（吸收合并和新設(shè)合并）或合并報表（控股合并）中。1.3.2權(quán)益結(jié)合法的含義及特點權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的公司通過權(quán)益證券的交換，使股權(quán)融為一體。權(quán)益結(jié)合法的實質(zhì)是參與合并的各個企業(yè)現(xiàn)有的股東權(quán)益在合并主體中的聯(lián)合和繼續(xù)，不是一項購買交易。權(quán)益結(jié)合法具有如下特點：(1)合并方支付的合并對價按賬面價值計量。權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為股東權(quán)益的聯(lián)合，因此這里沒有購買成本，而是直接按賬面價值計量支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債。(2)合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬。權(quán)益結(jié)合法下，由于沒有購買成本，將被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值，同時，合并時發(fā)生的直接費用在合并當(dāng)期確認為費用。(3)不確認合并商譽或負商譽。權(quán)益結(jié)合法要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價值入賬，因此不涉及商譽或負商譽的確認。(4)并入利潤。不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益都要全部包括在合并后存續(xù)的企業(yè)之中（吸收合并和新設(shè)合并）或合并報表中（控股合并）。(5)留存收益。參與合并的企業(yè)整個年度留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)（吸收合并和新設(shè)合并）或合并報表中（控股合并）。2.購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較分析從購買法和權(quán)益結(jié)合法的特點可以看出，兩者有很大的差異，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：2.1二者理論假設(shè)不同《國際會計準則第22號——企業(yè)合并》（IASNo.22）將企業(yè)合并這一概念界定為“參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并”，即參與合并的各方的原股東并未喪失對經(jīng)濟資源的控制權(quán)，其實只是現(xiàn)有股東在新的會計個體的聯(lián)合和繼續(xù)。所以在權(quán)益結(jié)合法下，不會認為參與合并的一方購買了另一方，合并各方?jīng)]有經(jīng)濟資源的流入流出，無所謂購買價格，當(dāng)然也就不存在新的計價基礎(chǔ)，它的會計處理是建立在歷史成本和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的。與此相對應(yīng)，購買法則基于這樣一種假設(shè)：企業(yè)合并是一個企業(yè)主體通過購買方式取得了其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易事項，即將企業(yè)合并看成一樁買賣，合并一方有經(jīng)濟資源的流出，不管這種經(jīng)濟資源表現(xiàn)為現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物或是其他資產(chǎn)或權(quán)利，因此就應(yīng)采用與傳統(tǒng)會計處理相一致的方法，即對所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價值量來衡量。并且合并后，經(jīng)濟資源流出方獲得了對經(jīng)濟資源的控制權(quán)，而后者被并方則喪失了對原有經(jīng)濟資源的控制權(quán)。這種對企業(yè)合并的不同理解，自然導(dǎo)致了會計處理上的差別。2.2二者對會計信息質(zhì)量影響不同購買法與權(quán)益結(jié)合法不同的理論基礎(chǔ)導(dǎo)致了不同的會計處理原則，進而產(chǎn)生了迥然不同的會計結(jié)果，為此，我們從會計信息的相關(guān)性、可比性、可靠性等方面對兩種會計處理方法產(chǎn)生的結(jié)果進行比較。2.2.1購買法著眼于實際公平交易和交換價值，合并方取得的所有資產(chǎn)和負債以公允價值計量，它記錄了與獲得資產(chǎn)和負債有關(guān)的預(yù)期未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)行交易的信息，能提供更大的預(yù)測價值，因此提供的信息更具有相關(guān)性。而權(quán)益結(jié)合法下，參與合并企業(yè)所有資產(chǎn)和負債按照賬面價值并入，而不確認、計量和報告并入前公司單獨賬上未確認的資產(chǎn)和負債及其公允價值，勢必不能擺脫歷史成本的時滯性，相對購買法下的公允價值來講相關(guān)性較低。2.2.購買法下，合并信息與現(xiàn)行會計模式下取得資產(chǎn)和產(chǎn)生負債所采用的會計處理方法是一致的，能增強可比性(橫向)。但是，購買法僅將合并日后收益進行合并，對使用者而言，很難將當(dāng)期合并收益與前期或下期合并收益進行比較，較難評析公司收益的發(fā)展趨勢，削弱了會計信息的可比性(縱向)。而權(quán)益結(jié)合法下，合并會計信息缺乏橫向可比性。但是，權(quán)益結(jié)合法保留了合并前資產(chǎn)和負債的賬面價值，而且合并整個年度的收益，從而增強了信息的可比性(縱向)，為更好的評價合并后公司業(yè)績的發(fā)展趨勢和方向提供了途徑。2.2.購買法按公允價值計量，權(quán)益結(jié)合法按賬面價值計量。在我國市場不完善、資產(chǎn)的公允價值無法確切計量時，權(quán)益結(jié)合法貫徹持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，以歷史成本反映合并后主體的信息，具有較高的可靠性。2.3二者對財務(wù)報表的影響不同2.3.1對購買法按照被購買方凈資產(chǎn)的公允價值予以合并，而權(quán)益結(jié)合法下，被合并方的資產(chǎn)、負債仍按原賬面價值反映。一般情況下，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值要高于其賬面價值。因此，購買法下合并后的資產(chǎn)往往要高于權(quán)益結(jié)合法。在購買法下，合并后的股東權(quán)益仍然為投資企業(yè)的股東權(quán)益，而且，被并企業(yè)的留存收益不能并入；但在權(quán)益結(jié)合法下，則可能引起合并后股東權(quán)益的變動，被并企業(yè)的留存收益包括在實施合并的企業(yè)中，可用來發(fā)放股利。2.3.2在合并當(dāng)年，權(quán)益結(jié)合法將被并企業(yè)整個年度的損益納入合并企業(yè)的利潤表，有關(guān)財務(wù)信息使用者在運用該信息時，應(yīng)以扣除該部分合并前實現(xiàn)的凈利潤后的當(dāng)期凈損益對企業(yè)盈利情況進行分析。而購買法僅僅將合并日后被并企業(yè)實現(xiàn)的收益納入利潤表，因而只要合并不是發(fā)生在年初而被并企業(yè)又有收益，權(quán)益結(jié)合法處理所得的收益總是大于購買法。對于合并費用，權(quán)益結(jié)合法下，不能增加資產(chǎn)價值，而是作為管理費用沖減資本公積；在購買法下，合并的直接費用增加被并企業(yè)的凈資產(chǎn)成本。因此，權(quán)益結(jié)合法下，收益較高，所有者權(quán)益較低，凈資產(chǎn)報酬率當(dāng)然也就比購買法下更高。2.4對財務(wù)指標(biāo)的影響不同2.4.1對資產(chǎn)負債率的影響在使用購買法時由于各項資產(chǎn)的評估價值往往高于其賬面價值，從而使得在購買法下的合并后公司總資產(chǎn)大于在權(quán)益結(jié)合法下的合并后的公司總資產(chǎn)。另一方面從資產(chǎn)評估的角度看，公司債務(wù)的評估價值與其公允價值往往差異不大。這兩方面作用的結(jié)果使購買法下的資產(chǎn)負債率低于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)負債率。2.4.2對凈資產(chǎn)收益率的影響在權(quán)益結(jié)合法下，對所有者權(quán)益的合并是簡單的相加，一般來說并入的所有者權(quán)益會低于購買法下合并的所有者權(quán)益；并且，由于權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤包括被合并公司全年的利潤，因此高于購買法下的合并利潤。這樣產(chǎn)生的結(jié)果是權(quán)益結(jié)合法下合并后公司的凈資產(chǎn)收益率高于購買法下合并后公司的凈資產(chǎn)收益率。2.4.3對流動比率的影響在購買法下,以公允價值記錄所取得的資產(chǎn)價值，一般由于通貨膨脹的影響，存貨等流動資產(chǎn)的公允價值往往也大于其賬面價值，使得購買法下的流動資產(chǎn)大于權(quán)益結(jié)合法下的流動資產(chǎn)。在流動負債變化不大的情況下，購買法下流動比率高于權(quán)益結(jié)合法下的流動比率。2.4.4對合并公司每股收益的影響權(quán)益結(jié)合法下合并當(dāng)年的利潤大于購買法下當(dāng)年的利潤、合并當(dāng)年的股東權(quán)益又小于購買法下當(dāng)年的股東權(quán)益，因此權(quán)益結(jié)合法下合并當(dāng)年每股收益(EPS)高于購買法下合并當(dāng)年每股收益。3.購買法和權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用企業(yè)合并問題歷來被稱為會計界的四大難題之一，同時企業(yè)合并會計處理方法也是理論與實務(wù)最為關(guān)注的焦點，所以，對于購買法和權(quán)益結(jié)合法的選擇，各國的爭論一直沒有停止過。3.1西方國家對企業(yè)合并會計處理方法的歷史選擇美國是最早采用權(quán)益結(jié)合法的國家。1970年發(fā)布的APB第16號意見書《企業(yè)合并》允許同時采用購買法和權(quán)益結(jié)合法，并對權(quán)益結(jié)合法的使用在參與合并企業(yè)的性質(zhì)、所有者權(quán)益的結(jié)合方式、是否存在有計劃的交易等方面提出了12項限制性條件，規(guī)定只有完全符合這12項條件的企業(yè)合并才能采用權(quán)益結(jié)合法編制合并報表。權(quán)益結(jié)合法雖然在一定程度上推動了美國的并購浪潮，但由于其通常能報告較高的收益，在實務(wù)中往往被濫用。并且它與購買法的并用也產(chǎn)生了不少問題，相似的并購可以通過一系列的策劃從而選用有利于合并方的會計處理方法。特別是20世紀90年代以來，美國出現(xiàn)了第五次兼并浪潮，收購和兼并涉及的金額也越來越大，通過權(quán)益結(jié)合法操縱合并后企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的經(jīng)濟影響日益增大，因此FASB在2001年頒布第141號會計準則《企業(yè)合并》中以取代APB第16號意見書，取消了權(quán)益結(jié)合法，確立購買法是惟一可以使用的方法。購買法與權(quán)益結(jié)合法在英國同為可接受的會計方法，權(quán)益結(jié)合法在英國的會計慣例中一向很不普遍，雖然允許企業(yè)合并時運用，但其固有缺陷受到普遍的批評，因而在實務(wù)中并不流行，大多數(shù)企業(yè)合并都采用購買法。國際會計準則委員會在其第22號會計準則《企業(yè)合并》中提出。當(dāng)參與合并企業(yè)的股東共同分擔(dān)和分享合并后主體的風(fēng)險和利益時，企業(yè)合并作為股權(quán)聯(lián)合核算，采用權(quán)益結(jié)合法。但后來，國際會計準則委員會認為，盡管通過權(quán)益性工具的交換會明確所有者權(quán)益的存在，但這些權(quán)益會在合并后發(fā)生變化，而權(quán)益結(jié)合法并沒有真正反映所有者權(quán)益的變化。并且該方法忽略了企業(yè)合并中交換的價值。鑒于采用權(quán)益結(jié)合法不能反映管理層對所進行的投資及其后續(xù)績效的受托責(zé)任，2004年3月31日新發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第3號—企業(yè)合并》取消了權(quán)益結(jié)合法?？梢钥闯?，購買法成為國際流行的慣例。3.2我國對企業(yè)合并會計處理方法的選擇及合理性分析面對西方國家對企業(yè)合并會計處理方法的選擇，我國沒有完全等同，而是出于一定的現(xiàn)實考慮，做出了不同的選擇。3.2.1我國對企業(yè)合并會計處理方法的選擇近年來企業(yè)并購日趨復(fù)雜，在企業(yè)合并會計政策方面不斷提出新的問題，使得企業(yè)會計行為缺乏完善的會計準則指導(dǎo)，在這種現(xiàn)實下，要求制相關(guān)會計準則來規(guī)范企業(yè)合并業(yè)務(wù)的呼聲日益高漲，企業(yè)合并準則應(yīng)運而生。財政部從我國會計準則與國際接軌的前提出發(fā)，在借鑒國際財務(wù)報告準則的基礎(chǔ)上，為了規(guī)范企業(yè)合并的確認、計量和相關(guān)信息的披露，于2OO6年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，使我國企業(yè)合并會計處理有了明確的指導(dǎo)與規(guī)范。準則表明：我國選擇的是允許購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局，且對于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對于非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。我國新準則的發(fā)布既是與國際會計準則接軌的表現(xiàn)，又是體現(xiàn)中國特色的產(chǎn)物。3.2.2我國購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的合理性分析全面取消權(quán)益結(jié)合法是會計合并方法發(fā)展的未來趨勢，但是從我國的現(xiàn)實情況來看，權(quán)益結(jié)合法在一定范圍內(nèi)存在仍有其合理性。(1)環(huán)境分析隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并已成為企業(yè)迅速擴張、提升企業(yè)價值的重要手段。而我國大多數(shù)企業(yè)的合并主要是在共同控制下的企業(yè)集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)成員之間發(fā)生的,從前面的分析中可以看出,采用權(quán)益結(jié)合法能夠給企業(yè)帶來較好的報告效應(yīng),對合并企業(yè)產(chǎn)生較為有利的影響,從而形成了對企業(yè)的強大吸引力,能夠促進企業(yè)通過合并擴大規(guī)模,更好的提升競爭力,在很大程度上促進我國經(jīng)濟發(fā)展。同時，我國證券市場的不完善決定了購買法應(yīng)用的局限性。采用購買法需要具備的首要條件是能夠獲得被并企業(yè)的公允價值。但是，現(xiàn)階段我國上市公司公允價值的確定仍是一個問題，這就給企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法提供了空間。(2)操作基礎(chǔ)我國會計人員素質(zhì)普遍偏低,而權(quán)益結(jié)合法操作簡便,易于掌握,且成本較低。應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法在進行核算時,只要把所有參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按賬面價值直接相加就可以了,而購買法則需按公允價值計價,還要確認商譽,對比來看,權(quán)益結(jié)合法的操作更為簡便。因而對于會計人員整體素質(zhì)不高的我國來說,權(quán)益結(jié)合法更加符合我國國情。此外,權(quán)益結(jié)合法不以公允價值為計價基礎(chǔ),不用進行資產(chǎn)評估,從而大大節(jié)約了并購成本。(3)現(xiàn)實基礎(chǔ)權(quán)益結(jié)合法有利于提高會計信息的可靠性。目前我國資本市場還不完善,評估業(yè)務(wù)也不成熟,對資產(chǎn)和負債的公允價值不能合理準確地確定,因而大大削弱了會計信息的可靠性。而權(quán)益結(jié)合法遵循了持續(xù)經(jīng)營和歷史成本原則,加上由于我國的企業(yè)會計制度已實施了計提資產(chǎn)減值的政策,資產(chǎn)被高估的可能性不大,從而可以起到緩解我國會計信息失真現(xiàn)象嚴重的局面的作用。4.企業(yè)合并會計處理方法在實務(wù)中存在的問題雖然對我國而言，購買法和權(quán)益結(jié)合法并存有一定的合理性，但是與我國經(jīng)濟環(huán)境、法律制度、文化理念以及監(jiān)管水平、會計信息使用者和會計人員素質(zhì)等方面相結(jié)合，它們?nèi)杂幸恍┎蛔恪?.1權(quán)益結(jié)合法在實務(wù)中存在的問題 4.1.1合并企業(yè)的管理者使用權(quán)益結(jié)合法操縱利潤在權(quán)益結(jié)合法下，由于合并后的企業(yè)被視同一開始就存在，不論合并發(fā)生在哪一天，參與合并企業(yè)整個年度的損益都要包括在合并后企業(yè)的損益中。企業(yè)有可能在年末為了考核或者美化業(yè)績的需要，進行突擊式的合并，將當(dāng)年度經(jīng)營業(yè)績較好的企業(yè)利潤拉進企業(yè)的報表中。此外，權(quán)益結(jié)合法以賬面價值作為計量的基礎(chǔ)，不需要對購入資產(chǎn)重估價值。在資產(chǎn)重估價值高于賬面價值的情況下，企業(yè)可以在合并后處置事實已增值但賬面并沒有反映的資產(chǎn)，從而獲取經(jīng)營收益或非經(jīng)營收益。4.1.2權(quán)益結(jié)合法導(dǎo)致企業(yè)價值低估，甚至出現(xiàn)折價發(fā)行現(xiàn)象由于使用權(quán)益結(jié)合法時，是以賬面價值為主要計量手段，在許多案例中這使合并后企業(yè)的價值被低估，在有些特殊情況下，甚至可能導(dǎo)致出現(xiàn)折價發(fā)行的現(xiàn)象。在TEL集團換股合并案中，就出現(xiàn)了流通股入賬價值低于面值的情況。我國《公司法》第128條規(guī)定：“股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額?！彼?，由權(quán)益結(jié)合法所導(dǎo)致的折價發(fā)行與現(xiàn)行的公司法相沖突。4.1.3對資源配置產(chǎn)生不利影響由于權(quán)益結(jié)合法和購買法相比較，能使企業(yè)的會計收益提高，每股收益增加，而市場的基礎(chǔ)性作用會把資源配置到那些每股收益較高的企業(yè)，因而使用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)在市場的資源配置中居于有利地位。但是，這樣配置的經(jīng)濟資源是無效率的。在這種無效率的資源配置使部分企業(yè)受益的同時，又把額外的成本強加給了其他企業(yè)，搶占了其他企業(yè)所需的更有效率的經(jīng)濟資源。這樣，不但對其他企業(yè)產(chǎn)生不利影響，而且對整個社會經(jīng)濟的發(fā)展也是不利的。4.2購買法在實務(wù)中存在的問題4.2.1公允價值難以取得我國的證券市場起步較晚，規(guī)模較小，一些法規(guī)制度和監(jiān)管還很不完善。股市投機現(xiàn)象和股價操縱還很嚴重。這使得運用購買法的公允價值的確定很值得懷疑。另外，要取得公允價值還可通過資產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估。但是由于我國注冊會計師審計相對落后，執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平還有待提高，尤其是面對很多大規(guī)模的，具有多種資產(chǎn)和負債的企業(yè)來說，確定公允價值更是一件難事。4.2.2利用公允價值和商譽操縱利潤在購買法下，支付對價資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，購買企業(yè)可通過調(diào)節(jié)資產(chǎn)的公允價值來調(diào)節(jié)利潤。利用公允價值，購買企業(yè)還可以壓低購入資產(chǎn)的重估價值，比如低估被購買企業(yè)的資產(chǎn)、高估其負債，再在合并后通過處置這些資產(chǎn)和負債獲取利潤。另外，合并價差作為商譽入賬，按照新的資產(chǎn)減值會計準則，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試。這樣，企業(yè)也不會面臨合并后商譽攤銷的壓力。利用合并利潤表不包含被購買企業(yè)合并前損益，被購買企業(yè)可在合并前通過計提巨額存貨跌價準備或壞賬準備等手段報出巨額虧損，合并后再予以轉(zhuǎn)回，或者提前確認費用、推遲確認收入，從而提升合并后企業(yè)的業(yè)績。4.2.3商譽的確定和減值測試難題(1)在我國的換股合并中采用購買法最難解決的就是合并商譽的問題。購買法是把購買成本與被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的差額作為合并商譽。但是換股合并下由于并購企業(yè)的購買價格和被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值都難以確定，從而使合并商譽的價值具有很大的不確定性。即使合并商譽可以確定，但商譽是一種非常特殊的資產(chǎn)，它的公允價值很難取得，這可能會造成合并后企業(yè)資產(chǎn)和利潤在報表中的反映與實際不符，導(dǎo)致企業(yè)的會計信息失真。(2)分步合并商譽的確認問題。我國準則規(guī)定，通過多次交換交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，合并成本為單項交易成本之和。應(yīng)比較每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認的商譽或是應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額，達到企業(yè)合并時應(yīng)確認的商譽(或合并報表中應(yīng)確認的商譽)為每一單項交易中應(yīng)確認的商譽之和。這種方法不僅工作量大，而且往往并不能反映企業(yè)合并日的真正成本。例如，對同樣的資產(chǎn)和負債，由于不同時點同一資產(chǎn)和負債的公允價值不同，那么第一次收購一定比例股份和第二次收購?fù)瑯庸煞莸某杀揪筒幌嗤瑢?dǎo)致企業(yè)合并成本并不能準確反映企業(yè)合并Et的真正成本。分步合并商譽還可能造成屬于控制性權(quán)益與非控制性權(quán)益之間的內(nèi)部權(quán)益交易卻仍然按購買法處理。例如分兩次取得合并者70％的股權(quán)，第一次和第二次分別獲得被合并者15％和55％股權(quán)的情形，與第一次和第二次分別獲得被合并者55％和15％股權(quán)按我國的準則處理是一致的，都是分兩次計算合并商譽。而事實上，后一種情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制權(quán)，應(yīng)在第一次合并日計算合并商譽，此后再取得15％股權(quán)，不符合購買法的實質(zhì)，不應(yīng)再按購買法進行處理。5.完善企業(yè)合并會計處理方法的建議鑒于以上企業(yè)合并會計處理方法存在的問題，提出以下相應(yīng)改進措施。5.1對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制盡管目前權(quán)益結(jié)合法的存在有其合理的一面，在短期內(nèi)不可能放棄，但弊端也是顯而易見的。我們應(yīng)該設(shè)計一種更為適合我國目前國情的企業(yè)合并會計處理方法，對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制，不能使合并會計方法的選擇出現(xiàn)混亂的局面。鑒于此，在完善和應(yīng)用企業(yè)合并會計準則時，可以從以下幾個方面對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用進行限制：5.1.1保持權(quán)益結(jié)合法和購買法的互斥關(guān)系對于一個具體的合并交易的會計選擇，要根據(jù)經(jīng)濟交易的實質(zhì)進行，在我國未來的企業(yè)合并會計準則中應(yīng)該涉及同一控制下的企業(yè)合并問題，確定購買法與權(quán)益結(jié)合法各自的適用條件，并保持購買法和權(quán)益結(jié)合法的互斥關(guān)系，即一旦合并符合權(quán)益結(jié)合法的條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法，而不能使用購買法;反之，就只能使用購買法。否則企業(yè)就可能出于各方面的考慮而把會計方法的選擇作為操縱利潤的手段。如為了提高利潤選用權(quán)益結(jié)合法，而為了避稅選擇購買法。保持購買法和權(quán)益結(jié)合法的互斥關(guān)系更合理，可以減少會計方法的可選擇性，提高會計信息的可比性。5.1.2規(guī)定使用權(quán)益結(jié)合法的限制條件我國應(yīng)允許同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。同時，我們也要借鑒國際慣例，對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制，確定一些具體的數(shù)量標(biāo)準限制條件?！秶H會計準則第22號——企業(yè)合并》對權(quán)益結(jié)合法的限制條件是:“為了達到對合并后主體共同分擔(dān)風(fēng)險和分享利益的目的，參與合并的企業(yè)有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也應(yīng)該是絕大多數(shù)參與交換或合并;一個企業(yè)的公允價值不能與另一個企業(yè)的公允價值相差很遠;合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應(yīng)大體保持與合并前同樣的表決權(quán)和股權(quán)?！痹僬?，還可以借鑒美國會計原則委員會第16號意見書的有關(guān)應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的12條標(biāo)準，比如，“任何一方在合并前不得持有另一方10%以上的有表決權(quán)的普通股權(quán)益;目標(biāo)企業(yè)至少90%的有表決權(quán)的普通股要被購并企業(yè)的有表決權(quán)的普通股所交換;合并后全體普通股股東擁有的投票權(quán)即可行使，且不受限制;在合并完成日后的兩年內(nèi)，合并后企業(yè)不準備或計劃對參與合并某一方的相當(dāng)多的部分的資產(chǎn)進行處置”等等。5.1.3嚴格限定股權(quán)結(jié)合法下合并后被并企業(yè)的資產(chǎn)出售權(quán)益結(jié)合法的使用會給企業(yè)留下利潤操縱的空間，被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額通過資產(chǎn)的出售就可以立即轉(zhuǎn)化為利潤。所以，對于被并企業(yè)的資產(chǎn)分類別(流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn))進行出售時間的限制，切斷企業(yè)利用股權(quán)聯(lián)合建立利潤調(diào)節(jié)閥的途徑。5.1.4提高對權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的監(jiān)督管理從當(dāng)前我國資本市場發(fā)展的現(xiàn)實來看，監(jiān)督部門應(yīng)該建立定期檢查和追蹤制度，充分發(fā)揮財政、審計和證券監(jiān)管等部門的作用，充分發(fā)揮其職能，特別是對于那些發(fā)生年末突擊并購和將股權(quán)購買日提前的合并應(yīng)該加強監(jiān)管，通過追蹤制度及時發(fā)現(xiàn)問題，避免人為操縱利潤，粉飾財務(wù)報表。5.2加強和改進購買法購買法已成為國際流行的會計慣例，我國要與國際接軌，必須從以下幾個方面加強和改進購買法。5.2.1盡快公允價值計量屬性是國際上最主要的計量屬性之一。我國在近些年制定的許多會計準則中也普遍使用了這一計量屬性，但由于我國公允價值形成機制的不完善，使得這一計量屬性在實際運用中遇到許多問題，以至于財政部會計司后來又對使用公允價值進行了調(diào)整，以限制公允價值的使用。但不管我國的國情如何，必須清楚地認識到，公允價值和購買法是發(fā)展的大趨勢，不能因為在我國現(xiàn)階段實際運用中出現(xiàn)的不規(guī)范行為而否認它們在理論上的合理性以及在實踐中的積極采用。因此，盡快完善我國公允價值形成機制，使公允價值能有效確定，并被社會認可是會計界的責(zé)任?？梢詮囊韵聨讉€方面完善：.建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，加強對企業(yè)管理層的約束；盡快構(gòu)建會計誠信體系，提高會計審計人員的職業(yè)道德水平；進一步提高證券市場的有效性，完善上市公司綜合監(jiān)管體系；加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提高會計人員、中介機構(gòu)人員（如注冊會計師、注冊評估師）及監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平；加快評估行業(yè)立法進程，強制輪換崗位，確保注冊會計師、資產(chǎn)評估師的獨立性。5.2.2完善(1)按FASB新頒布的第142號準則《商譽和無形資產(chǎn)》中規(guī)定，對商譽不再進行攤銷，而是每年進行減值測試，國際會計準則委員會也將商譽的攤銷期由5年改為不設(shè)上限。這固然符合對商譽性質(zhì)的重新認識以及用資產(chǎn)負債觀取代配比觀的趨勢，同時也減少了商譽攤銷問題對合并企業(yè)凈利潤的影響，提高公眾對購買法的接受程度。但是我國在選擇處理方法時，應(yīng)考慮我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境。首先，從目前來看，要準確獲得商譽的公允價值難度很大，而如果不具備可靠地確認公允價值的條件，則減值處理方法就有失偏頗；其次，會計造假現(xiàn)象嚴重，不做假賬成為當(dāng)前的首要任務(wù)，如果選擇依賴主觀性較強的減值準備法，其提供的會計信息可靠性會受到質(zhì)疑，如果勉強為之，可能會出現(xiàn)諸多問題，如企業(yè)可以利用評估計提的準備作為利潤的調(diào)節(jié)器，導(dǎo)致更加嚴重的信息失真。因此我認為現(xiàn)階段可沿用現(xiàn)行的攤銷處理方法以及報表披露購買商譽公允價值的方式作為權(quán)宜之計。具體操作如下：合并商譽應(yīng)予確認并逐期攤銷。至于攤銷期限，可參照國際會計準則規(guī)定的方法一般假定為不超過20年。如果商譽的使用年限超過了20年，則企業(yè)應(yīng)對超過20年期間攤銷的商譽進行減值測試，同時披露超限的理由。攤銷期限和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進行一次檢查，如果商譽的預(yù)期使用年限和以前的估計有重大不同，或商譽產(chǎn)生經(jīng)濟利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應(yīng)予以改變。待我國市場經(jīng)濟逐漸完善以后，再使用減值準備法。這樣處理不僅符合我國目前會計信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際發(fā)展趨勢，也符合會計穩(wěn)健性原則的傳統(tǒng)慣例。(2)對分步合并商譽確認的修改。我國準則對分步合并在達到企業(yè)合并時應(yīng)確認的商譽(或合并報表中應(yīng)確認的商譽)為每一單項交易中應(yīng)確認的商譽之和。但這種方法比較復(fù)雜，且不能準確反映企業(yè)合并日的真正成本。為了較好地解決這個問題，筆者認為，可以參考最新國際會計準則，即只需在控制權(quán)取得日計算一次商譽，購買方在取得控制權(quán)之前所獲得的對被購買方的權(quán)益投資應(yīng)在控制權(quán)取得日按公允價值予以計量，避免了由于不同時點同一資產(chǎn)和負債的公允價值的不同造成不同的購并成本。6.對我國企業(yè)合并會計處理方法應(yīng)用的未來展望企業(yè)合并會計處理方法的選擇歷來是一個世界性的會計難題，也是我國企業(yè)合并會計所面臨的現(xiàn)實問題。從西方國家對權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的爭論與歷史選擇過程來看，可以看出國際趨同的一種“新”景象。由于在權(quán)益結(jié)合法下，公司管理層可隨意通過并購來操縱公司業(yè)績，因而西方各國對權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的限制條件近乎苛刻，其基本思想就是嚴格限制權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，購買法成為國際流行的會計慣例。但筆者認為，對于那些發(fā)達國家站在他們特定階段和基礎(chǔ)上制定出來的國際會計準則，我們不能盲目趨同。我國尚處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，既借鑒國際會計準則，盡量與之協(xié)調(diào)，又要從中國的實際情況出發(fā)，不能簡單照抄照搬。因此，我國合并會計方法規(guī)范的策略是:整體上以購買法為主導(dǎo)，目前允許符合條件的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，但必須嚴格限制權(quán)益結(jié)合法使用條件。但隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善，以及我國經(jīng)濟越來越融入全球經(jīng)濟，在條件比較具備的情況下，再取消權(quán)益結(jié)合法，采用國際上通行的購買法作為企業(yè)合并唯一的會計處理方法。結(jié)束語本文以企業(yè)合并的基本理論為邏輯出發(fā)點，對企業(yè)合并的會計處理方法進行全面分析。本文的主要研究結(jié)果如下：本文認為，企業(yè)合并的基本理論是整個研究的邏輯出發(fā)點。通過介紹購買法和權(quán)益結(jié)合法的含義和特點，將二者從理論假設(shè)、對會計信息質(zhì)量的影響、對財務(wù)報表的影響和對財務(wù)指標(biāo)的影響等方面進行了比較分析。由于二者的不同，各個國家對于企業(yè)合并會計處理方法的選擇一直處于爭論中，本文介紹了西方國家對購買法和權(quán)益結(jié)合法的歷史選擇和我國出于現(xiàn)實考慮所做出的不同選擇，并結(jié)合我國的經(jīng)濟環(huán)境、法律制度、文化理念以及監(jiān)管水平、會計信息使用者和會計人員素質(zhì)等方面，指出購買法和權(quán)益結(jié)合法在實務(wù)中存在的問題，并結(jié)合問題提出相應(yīng)的改進建議。最后是對我國企業(yè)合并會計處理方法應(yīng)用的未來展望，指出隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善，以及我國經(jīng)濟越來越融入全球經(jīng)濟，在條件比較具備的情況下，再取消權(quán)益結(jié)合法，采用國際上通行的購買法作為企業(yè)合并唯一的會計處理方法。由于筆者學(xué)識水平有限，對國內(nèi)外準則的研究不夠深入，觀點還有待辯證，筆者在今后的學(xué)習(xí)中將繼續(xù)關(guān)注這方面的研究動態(tài)與成果，掌握更多知識，提高水平。參考文獻[1]謝暉，我國企業(yè)合并準則與最新國際財務(wù)報告準則比較,中國管理信息化，2009.10;[2]蘭宇,淺談企業(yè)合并會計處理方法的選擇,山西經(jīng)濟管理干部學(xué)院學(xué)報，2009.6;[3]王麗萍，企業(yè)合并處理方法的選擇，財經(jīng)管理，2009.6;[4]吳金龍周蘭何亦佳，美國企業(yè)合并準則變化簡述，國際視野，2009.5;[5]章俊唐敏，企業(yè)合并會計處理方法比較分析與運用，中國管理信息化，2009.4;[6]楊志勇，論企業(yè)合并理論框架對會計實務(wù)的影響，財會研究，2009.3;[7]譚洪濤，美國“合并取得法”準則變化及其啟示，國際視野，2009;[8]財政部會計司注冊會計師考試編寫組：《會計》，經(jīng)濟出版社2008年版;[9]黨紅，國際會計準則關(guān)于企業(yè)合并會計的最新進展，會計之友，2008.11;[10]魏銀山，企業(yè)合并會計問題探討，改革探索，2008..6;[11]田雪峰趙根柱，企業(yè)合并國際比較淺析，中國管理信息化，2008.4;[12]喬元芳，國際會計準則理事會對企業(yè)合并會計處理進行重大修訂，上海會計，2008.1;[13]財政部會計司，企業(yè)會計準則講解2008，人民出版社，2008;[14]王小榮劉麗娟．不同企業(yè)合并會計處理方法及其經(jīng)濟后果，財會月刊(綜合版)，2008.1;[15]鄭美多付翠環(huán)．企業(yè)合并會計處理方法的比較研究,商業(yè)經(jīng)濟,2008.4;[16]呂波韓永娟，我國企業(yè)合并會計處理方法，科技咨詢導(dǎo)報，2007.11;[17]鄒琳琳，我國企業(yè)合并準則與國際會計準則的差異及影響，財會研究，2007.8;[18]唐蓓潘愛玲，關(guān)于新企業(yè)準則合并會計方法選擇問題的探討，財經(jīng)論叢，2007.7;[19]楊瑩，淺析我國企業(yè)合并的會計處理，科技咨詢導(dǎo)報，2007.6;[20]崔靜，淺談企業(yè)合并的會計處理方法，經(jīng)貿(mào)財會，2007.3;[21]吳本洲，對企業(yè)合并準則的幾點看法，特區(qū)經(jīng)濟，2007.2;[22]王秀麗張紅艷，合并會計準則對會計信息質(zhì)量的影響分析，財會通訊，2007;[23]楊曉丹，企業(yè)合并的會計處理方法選擇，商業(yè)時代，2007;[24]黎明，對企業(yè)合并會計處理權(quán)益結(jié)合法的認識，財會月刊，2007;[25]Aboody，D.，Kanznik，andM.Williams.2000.Purchaseversuspoolinginstockforeshockacquisitions；Whydofirmscare？JournalofAccountingandEconomics，June，Vol.29Issues3;[26]Ayers，B.C.，C.E.Lefanowicz，andJ.R.Robinson.2000.TheFinancialStatementEffectsofEliminatingthePooling-of-InterestsMethodsofAcquisition.AccountingHorizons14;[27]Barnes，R.，andH.Servaes.2002，TheStockMarketResponsetoChangesinBusinessCombinationsAFebruary28;[28]NinaT.DorataandIbrahimM.Badawi，“InternationalConvergence：TheCaseofAccountingforBusinessCombinatiom”CPAJournal，2008;[29]PaulB.W.MiUer，PaulR.BahnsonandBrianP.McAmster，“ANewDayforBusinessCombination”JournalofAccountancy，2008．致謝論文的完成標(biāo)志著兩年的大學(xué)時代即將結(jié)束，也意味著，新的生活又將開始了。有許許多多的舍不得，也有許許多多的感謝要說。首先，感謝我的指導(dǎo)教師吳戈老師，在論文研究和寫作過程中，他始終給予我熱心關(guān)懷和精心指導(dǎo)，從而為我開闊了研究視野，豐富了專業(yè)知識，完成了論文的寫作。他以淵博的知識，嚴謹?shù)膶W(xué)風(fēng)，嚴格的要求和不倦的教誨，讓我感動并終生受益。其次，我要感謝大學(xué)期間給我們授課的各科老師，是他們的辛勤工作，讓我們學(xué)到更多、更深的知識，讓我們變得更自信，在人生的道路上走得更順暢。最后，感謝我身邊的朋友們，是他們的陪伴才讓我在這兩年多的生活中不孤單不寂寞，使我的大學(xué)生涯更加富有色彩、富有意義?；贑8051F單片機直流電動機反饋控制系統(tǒng)的設(shè)計與研究基于單片機的嵌入式Web服務(wù)器的研究MOTOROLA單片機MC68HC（8）05PV8/A內(nèi)嵌EEPROM的工藝和制程方法及對良率的影響研究基于模糊控制的電阻釬焊單片機溫度控制系統(tǒng)的研制基于MCS-51系列單片機的通用控制模塊的研究基于單片機實現(xiàn)的供暖系統(tǒng)最佳啟停自校正（STR）調(diào)節(jié)器單片機控制的二級倒立擺系統(tǒng)的研究基于增強型51系列單片機的TCP/IP協(xié)議棧的實現(xiàn)基于單片機的蓄電池自動監(jiān)測系統(tǒng)基于32位嵌入式單片機系統(tǒng)的圖像采集與處理技術(shù)的研究基于單片機的作物營養(yǎng)診斷專家系統(tǒng)的研究基于單片機的交流伺服電機運動控制系統(tǒng)研究與開發(fā)基于單片機的泵管內(nèi)壁硬度測試儀的研制基于單片機的自動找平控制系統(tǒng)研究基于C8051F040單片機的嵌入式系統(tǒng)開發(fā)基于單片機的液壓動力系統(tǒng)狀態(tài)監(jiān)測儀開發(fā)模糊Smith智能控制方法的研究及其單片機實現(xiàn)一種基于單片機的軸快流CO〈,2〉激光器的手持控制面板的研制基于雙單片機沖床數(shù)控系統(tǒng)的研究基于CYGNAL單片機的在線間歇式濁度儀的研制基于單片機的噴油泵試驗臺控制器的研制基于單片機的軟起動器的研究和設(shè)計基于單片機控制的高速快走絲電火花線切割機床短循環(huán)走絲方式研究基于單片機的機電產(chǎn)品控制系統(tǒng)開發(fā)基于PIC單片機的智能手機充電器基于單片機的實時內(nèi)核設(shè)計及其應(yīng)用研究基于單片機的遠程抄表系統(tǒng)的設(shè)計與研究基于單片機的煙氣二氧化硫濃度檢測儀的研制基于微型光譜儀的單片機系統(tǒng)單片機系統(tǒng)軟件構(gòu)件開發(fā)的技術(shù)研究基于單片機的液體點滴速度自動檢測儀的研制基于單片機系統(tǒng)的多功能溫度測量儀的研制基于PIC單片機的電能采集終端的設(shè)計和應(yīng)用基于單片機的光纖光柵解調(diào)儀的研制氣壓式線性摩擦焊機單片機控制系統(tǒng)的研制基于單片機的數(shù)字磁通門傳感器基于單片機的旋轉(zhuǎn)變壓器-數(shù)字轉(zhuǎn)換器的研究基于單片機的光纖Bragg光柵解調(diào)系統(tǒng)的研究單片機控制的便攜式多功能乳腺治療儀的研制基于C8051F020單片機的多生理信號檢測儀基于單片機的電機運動控制系統(tǒng)設(shè)計Pico專用單片機核的可測性設(shè)計研究基于MCS-51單片機的熱量計基于雙單片機的智能遙測微型氣象站MCS-51單片機構(gòu)建機器人的實踐研究基于單片機的輪軌力檢測基于單片機的GPS定位儀的研究與實現(xiàn)基于單片機的電液伺服控制系統(tǒng)用于單片機系統(tǒng)的MMC卡文件系統(tǒng)研制基于單片機的時控和計數(shù)系統(tǒng)性能優(yōu)化的研究基于單片機和CPLD的粗光柵位移測量系統(tǒng)研究單片機控制的后備式方波UPS提升高職學(xué)生單片機應(yīng)用能力的探究基于單片機控制的自動低頻減載裝置研究基于單片機控制的水下焊接電源的研究基于單片機的多通道數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)基于uPSD3234單片機的氚表面污染測量儀的研制基于單片機的紅外測油儀的研究96系列單片機仿真器研究與設(shè)計基于單片機的單晶金剛石刀具刃磨設(shè)備的數(shù)控改造基于單片機的溫度智能控制系統(tǒng)的設(shè)計與實現(xiàn)基于MSP430單片機的電梯門機控制器的研制基于單片機的氣體測漏儀的研究基于三菱M16C/6N系列單片機的CAN/USB協(xié)議轉(zhuǎn)換器基于單片機和DSP的變壓器油色譜在線監(jiān)測技術(shù)研究基于單片機的膛壁溫度報警系統(tǒng)設(shè)計基于AVR單片機的低壓無功補償控制器的設(shè)計基于單片機船舶電力推進電機監(jiān)測系統(tǒng)基于單片機網(wǎng)絡(luò)的振動信號的采集系統(tǒng)基于單片機的大容量數(shù)據(jù)存儲技術(shù)的應(yīng)用研究基于單片機的疊圖機研究與教學(xué)方法實踐基于單片機嵌入式Web服務(wù)器技術(shù)的研究及實現(xiàn)基于AT89S52單片機的通用數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)HYPERLINK"