企業(yè)財務收支審計常見問題及查核方法

企業(yè)財務收支的真實性是會計準則的基本要求，是企業(yè)進入市場參加公平競爭的前提，也是衡量企業(yè)優(yōu)劣的基礎標準。會計信息失真既影響政府制訂宏觀經濟調控政策，也影響投資者進行經濟決策。尤其是國有企業(yè)的會計信息失真，既對國家資產的真實性產生肯定影響，也會對國有企業(yè)的市場聲譽產生肯定影響。財務收支審計是審計人員的看家本事。本文對近年來中心企業(yè)財務收支審計公告問題進行梳理歸納，并結合會計準則修訂，總結企業(yè)財務收支審計中常見的收入和成本不實問題主要類型以及查核方法。

一、收入方面的常見問題及查核方法

出于上級部門考核、做大企業(yè)規(guī)模、滿意企業(yè)融資需求等考慮，企業(yè)有調整收入、美化財務報表的動機，因此收入真實性審計是財務收支審計的重點內容之一。企業(yè)通常實行循環(huán)銷售虛增收入、將不符合收入確認原則的業(yè)務確認為收入、調整收入進度等方式，以達到調整收入、利潤的目的。

（一）循環(huán)銷售虛增收入

《企業(yè)會計準則第14號—收入》第四條規(guī)定，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品掌握權時確認收入。取得相關商品掌握權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益?，F(xiàn)實中，企業(yè)通常實行在未實質性轉移商品掌握權的狀況下，將該商品循環(huán)銷售以達到增加銷售收入的目的。常用手法有：一是無真實購銷業(yè)務，而是通過與集團外部企業(yè)達成協(xié)議，將商品銷售給集團外部企業(yè)后再加價回購以增加銷售收入，實際商品掌握權未轉移、無真實貨物流；二是商品購銷業(yè)務本發(fā)生在集團內兩家公司之間，為避開該筆購銷業(yè)務在合并報表中抵銷，人為增加集團外部企業(yè)購銷環(huán)節(jié)，實際集團外部企業(yè)僅開具購銷發(fā)票，商品掌握權并未實質轉移、無真實貨物流；三是在對集團外部企業(yè)的真實銷售業(yè)務中，人為將與該業(yè)務無關的集團內、外部企業(yè)加入到該業(yè)務購銷環(huán)節(jié)中，并避開人為增加的購銷環(huán)節(jié)在合并報表中抵銷，實際這些人為增加的購銷環(huán)節(jié)中并無商品掌握權轉移的貨物流。

核查這類問題可以先對收入、毛利狀況進行分析性復核。市場上真實的購銷業(yè)務，其商品銷售的毛利率一般只會隨著生產規(guī)模、生產效率、技術進步等因素提升而提高，但人為增加了銷售環(huán)節(jié)的銷售毛利率，反而會消失商品銷售收入與毛利率成反比的特別現(xiàn)象，甚至部分批次業(yè)務虧損。因此，審計人員對企業(yè)近幾年銷售收入和銷售毛利率進行分析時，應將銷售收入大幅增長而毛利率降低的企業(yè)或業(yè)務作為審計重點。篩選出疑點企業(yè)、業(yè)務后，應調取這些業(yè)務的合同臺賬、商品進出庫記錄等，關注合同中對掌握權轉移的商定，并對收貨單位、發(fā)運目的地等進行分析，確定業(yè)務流和商品貨物流是否全都。還需詢問相關業(yè)務人員，了解循環(huán)銷售業(yè)務開展的背景和主觀動機，銷售量和價格如何確定，核定虛增收入和成本的金額。

例如，A企業(yè)為完成收入、利潤考核指標，與3家外部客戶簽訂售后回購合同，商定3家外部客戶以高于市場價的固定價格購買A企業(yè)生產的產品，隨后再依據(jù)A企業(yè)指令，將該產品加價回賣給A企業(yè)，價格依據(jù)占用資金時間確定。上述業(yè)務中，產品實物并未轉移，始終在A企業(yè)掌握之下。由于售后回購協(xié)議實質未實現(xiàn)商品掌握權的實質轉移，因此不滿意收入確認條件，不能確認為收入。又如，B企業(yè)從上游C企業(yè)購買原材料用于生產，BC企業(yè)為擴大銷售規(guī)模、完成業(yè)績考核，在原本的銷售環(huán)節(jié)中增加DB公司和DC公司。資金流和票據(jù)流顯示，C企業(yè)將原材料銷售給DB公司（B公司持股51%、C公司持股49%），DB公司再銷售給DC公司（C公司持股51%、B公司持股49%），DC公司最終銷售給B企業(yè)，實現(xiàn)了人為增加收入且避開了合并抵銷。實際貨物流則是原材料直接由C企業(yè)發(fā)往B企業(yè)。

（二）不符合收入確認原則做大收入

《企業(yè)會計準則第14號—收入》第十四條規(guī)定，企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格；第三十四條規(guī)定，企業(yè)應當依據(jù)其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的掌握權，來推斷其從事交易時身份是主要責任人還是代理人。主要責任人采納總額法確認收入，代理人采納凈額法確認收入?，F(xiàn)實中，企業(yè)為做大收入，常將代收代付款項確認為收入，或雖為交易環(huán)節(jié)代理人卻將已收或應收對價總額確認為收入。若被審計企業(yè)有代理或代理性質的業(yè)務時，要重點關注是否存在該類問題。

審計人員應認真查閱企業(yè)主要產品的銷售或代理合同，通過合同條款確認企業(yè)所應擔當?shù)臋嗬⒘x務，是否存在代收代付資金的商定，是否將代收代付資金也納入收入核算；若企業(yè)為代理人角色的，則需核查企業(yè)確認收入的金額是合同總金額還是僅代理收入。

例如，A貨運代理企業(yè)，在與客戶簽訂代理合同中，客戶已指定部分服務的供應商并確定了服務價格，A企業(yè)收到客戶支付的合同款項后，將客戶指定供應商涉及的服務價款，全額支付給相應供應商，不能將這部分價款作為自身收入進行確認。

（三）調整收入確認進度

企業(yè)依據(jù)當年考核指標完成狀況，通常會在當期考核指標未完成的狀況下將尚不滿意“掌握權轉移”條件的業(yè)務確認為收入，在當期考核指標已完成的狀況下將已滿意“掌握權轉移”條件的業(yè)務延后至下個年度確認為收入。

審計人員應當重點關注年末年初，一般為12月份或次年第一季度收入確認的狀況。要查看相應的銷售合同以明確合同商定的掌握權轉移條件，相應的商品出庫和發(fā)貨記錄以核實每筆業(yè)務符合掌握權轉移的時點。同時，還可以將該類產品在不同時點進行收入確認的處理規(guī)章進行對比，核查是否存在特別。此外，審計人員還可關注在次年第一季度紅字沖回的收入，查明沖回緣由，是否為上年虛增的收入。

例如，A企業(yè)與下游經銷商的銷售協(xié)議，通常商定A企業(yè)擔當商品運輸風險、以經銷商驗收簽字為交貨風險轉移條件。但A企業(yè)為了完成年度考核指標，在12月將處于在途運輸狀態(tài)的商品價款確認為收入，甚至通過經銷商協(xié)作，實行簽訂虛假的訂購合同方式將未發(fā)運的商品價款確認為當年收入，次年再紅字沖回。

二、成本費用方面的常見問題及查核方法

除在銷售收入上做手腳外，企業(yè)還可以通過調整固定資產折舊、多提或少提資產減值預備、無依據(jù)預估成本費用等方式，調整成本費用，以達到調整利潤目的。

（一）調整固定資產折舊方式

對于固定資產占資產總額比重較大的企業(yè)、即重資產企業(yè)，固定資產折舊的計提方式變化會對企業(yè)利潤產生較大影響。企業(yè)通常實行以下方法調整折舊以達到調整利潤目的。一是無依據(jù)隨便調整固定資產折舊方法，如由直線法改為雙倍余額遞減法計提折舊；二是無依據(jù)調整折舊年限或轉變資產分類以調整折舊年限；三是將已投入使用的資產長期在“在建工程”中核算，不轉入固定資產計提折舊。

審計人員可以實行將每月固定資產計提折舊金額，與固定資產上月增加、固定資產當月削減數(shù)據(jù)進行對比計算，分析固定資產折舊計提金額特別的月份。對于特別計提金額應調取相應會計憑證并向相關人員詢問了解緣由。最終，綜合推斷企業(yè)轉變折舊計提的緣由是否充分、是否履行相應程序、相關賬務處理是否符合會計準則規(guī)定。而對于企業(yè)“在建工程”科目余額連續(xù)幾年居高不下的狀況，則可實行調取在建工程相應資料，包括工程項目立項文件、工程項目開工時間、已完成投資額、施工進展等，核實工程是否已完工投入使用、是否存在已投入使用但未準時轉入固定資產計提折舊的問題。再依據(jù)投入使用時間、完成投資金額、折舊年限等，計算少計提折舊金額。

例如，A企業(yè)為平滑各年間利潤、隱蔽利潤水平，通過無依據(jù)調整資產分類方式，將折舊年限由最低20年調整為12年，導致當年多計提折舊上億元，少計利潤上億元。

（二）資產減值預備計提不精確?????

企業(yè)還可實行對有明顯減值跡象的資產不提、少提減值預備，或隨便多計提減值預備的方式來調整利潤。

審計人員應調取計提減值預備的資產明細，對于單項資產大額計提減值預備的，逐項核查減值預備計提依據(jù)是否充分、計提金額是否精確?????。此外，還應了解企業(yè)是否存在近年已停產或長期虧損效益不佳的的生產線，是否存在已無市場、積累多年的庫存商品，是否存在固定資產投資項目長期停工、股權投資項目被投資單位長期虧損面臨重組或破產等狀況，逐項核實上述資產是否足額計提減值預備。

例如，A企業(yè)投資新建辦公樓，投資額3億元。為落實中心關于新建樓堂館所的相關文件精神，在辦公樓建設2年后，A企業(yè)打算暫停該項目建設。但該項目已完成的8000萬元投資始終在在建工程中核算，未相應計提減值預備。

（三）無依據(jù)預估大額成本費用

部分企業(yè)銷售產品會附帶保修期、質量問題退換貨期，一般企業(yè)會按銷售收入的肯定比例預估該部分費用，費用預估的合理性和精確?????性是審計應關注的重點。

審計人員一般實行查看企業(yè)銷售費用和估計負債明細賬，調取大額計提估計負債的記賬憑證，查看合同依據(jù)、歷史數(shù)據(jù)、業(yè)務