預(yù)付卡的賬務(wù)處理

預(yù)付卡在我們?nèi)粘Ｉ钪袘?yīng)用特別普遍，如加油卡、購物卡等，由于預(yù)付卡銷售模式會涉及到發(fā)卡方、售卡方、銷售方和持卡方等四重關(guān)系，發(fā)卡方和售卡發(fā)不肯定是銷售方，持卡方在銷售方處消費銷售方需與發(fā)卡方或售卡方結(jié)算，預(yù)付卡銷售模式在銷售收入確認(rèn)、納稅義務(wù)發(fā)生時間、發(fā)票開具等方面消失了諸多難點?；诖?，國家稅務(wù)總局在2024年8月發(fā)布53號公告。為了更好地把握53號公告內(nèi)容，蝦米結(jié)合以下案例分析預(yù)付卡相關(guān)財稅處理。

A分店與B分店隸屬于佳樂福集團(tuán)公司且使用同一特許經(jīng)營品牌，A分店銷售的購物卡在B分店可消費。

案例1、2024年3月，A分店直接銷售9,890元購物卡給C公司，C公司當(dāng)月在A分店用購物卡購買辦公用品5,650元，稅率為13%。

案例2、C公司2024年3月在B分店用購物卡消費餐飲服務(wù)4,240元，稅率為6%。2024年3月底，A分店依據(jù)B分店購物卡消費明細(xì)，與B分店結(jié)算4,240元銷售服務(wù)款。

案例3、A分店托付某銷售代理公司銷售購物卡,A分店根據(jù)售卡金額的4.5%支付銷售代理公司售卡手續(xù)費。2024年3月銷售代理公司銷售購物卡給10,000元給D公司。D公司采納銀行轉(zhuǎn)賬的方式付款，D公司在2024年5月將購買的1,000元購物卡全部贈送客戶。

我們結(jié)合國家稅務(wù)總局公告2024年第53號公告相關(guān)規(guī)定來思索案例中涉及的購物卡計征增值稅的時點、開具發(fā)票的方式及相應(yīng)的賬務(wù)處理。我們先來理解幾個基本概念：

單用途卡，是指發(fā)卡企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定發(fā)行的，僅限于在本企業(yè)、本企業(yè)所屬集團(tuán)或者同一品牌特許經(jīng)營體系內(nèi)兌付貨物或者服務(wù)的預(yù)付憑證。（如沃爾瑪購物卡、好利來儲值卡）

發(fā)卡企業(yè)，是指根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定發(fā)行單用途卡的企業(yè)。

售卡企業(yè)，是指集團(tuán)發(fā)卡企業(yè)或者品牌發(fā)卡企業(yè)指定的，擔(dān)當(dāng)單用途卡銷售、充值、掛失、換卡、退卡等相關(guān)業(yè)務(wù)的本集團(tuán)或同一品牌特許經(jīng)營體系內(nèi)的企業(yè)。

(一)單用途卡發(fā)卡公司或者售卡公司(以下統(tǒng)稱“售卡方”)銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預(yù)收資金，不繳納增值稅。售卡方可根據(jù)本公告第九條的規(guī)定，向購卡人、充值人開具增值稅一般發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

蝦米解讀：案例1中發(fā)卡方和售卡方為均為A分店，持卡方為C公司，A分店銷售9,890元購物卡給C公司，售卡環(huán)節(jié)并未發(fā)生貨物和服務(wù)銷售行為，A分店收取的9,890元作為預(yù)收賬款不繳納增值稅，只能開具增值稅一般發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票。開具發(fā)票時選擇“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，稅收分類編碼選擇601“預(yù)付卡銷售和充值”，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，開具出來的增值發(fā)票的稅率欄應(yīng)顯示“***”。

案例1中A分店賬務(wù)處理：

借：銀行存款9,890

貸：預(yù)收賬款-購物卡9,890

(二)售卡方因發(fā)行或者銷售單用途卡并辦理相關(guān)資金收付結(jié)算業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費、結(jié)算費、服務(wù)費、管理費等收入，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。

蝦米解讀：案例3中發(fā)卡方為A分店，售卡方為銷售代理公司，代理公司銷售A分店購物卡10,000元給D公司，代理公司收取10,000*4.5%=4,500元手續(xù)費收入應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，代理公司代A分店售賣購物卡相當(dāng)于供應(yīng)居間代理服務(wù)，代理公司根據(jù)6%的增值稅稅率為A分店開具增值稅專用發(fā)票。

1、代理公司賬務(wù)處理：

（1）代理公司銷售購物卡

借：銀行存款10,000

貸：其他應(yīng)付款--A分店10,000

代理公司開具增值稅一般發(fā)票給D公司，代理公司無需繳納增值稅，開具發(fā)票時選擇“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”中的601稅收分類編碼“預(yù)付卡銷售和充值”，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，開具出來的增值發(fā)票的稅率欄顯示“***”。

（2）代理公司將收取的售卡款項支付給A分店

借：其他應(yīng)付款--A分店10,000

貸：銀行存款10,000

（3）代理公司收取售卡手續(xù)費收入

借：銀行存款4500

貸：主營業(yè)務(wù)收入4,245.28

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）254.72

2、案例3中A分店賬務(wù)處理：

（1）A分店收到代理公司轉(zhuǎn)來的售卡款項時的賬務(wù)處理：

借：銀行存款10,000

貸：其他應(yīng)收款—銷售代理公司10,000

A分店收到10,000元售卡款項時，向銷售代理公司開具增值稅一般發(fā)票，并在備注欄上注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”,銷售代理公司取得的10,000元增值稅一般發(fā)票作為預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/p>

（2）A分店支付代理公司售卡手續(xù)費的賬務(wù)處理：

借：銷售費用4,245.28

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）254.72

貸：銀行存款4,500

這里需要關(guān)注下財稅29號文件關(guān)于手續(xù)費及傭金支出在公司所得稅稅前扣除的限額規(guī)定，其他公司與按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計算限額，超過部分，不得扣除。本案例銷售傭金的比例為4.5%，未超過5%，可以全額在公司所得稅稅前扣除。

(三)持卡人使用單用途卡購買貨物或服務(wù)時，貨物或者服務(wù)的銷售方應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。

蝦米解讀：案例1中的持卡人為C公司，銷售方為A分店。C公司在A分店用購買卡購買辦公用品5650元，增值稅稅率為13%，A分店在售卡環(huán)節(jié)已經(jīng)給C公司開具了“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”中的601稅收分類編碼“預(yù)付卡銷售和充值”的增值稅一般發(fā)票，購卡人與實際消費者在整個環(huán)節(jié)中只能取得一次增值稅一般發(fā)票，因此C公司持購物卡在A分店消費時A分店不能向持卡人開具任何形式的增值稅發(fā)票，只需按規(guī)定繳納增值稅，消費環(huán)節(jié)A分店只交稅不開票。

A分店銷售貨物環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理：

借：預(yù)收賬款-購物卡5,650

貸：主營業(yè)務(wù)收入5,000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）650

(四)銷售方與售卡方不是同一個納稅人的，銷售方在收到售卡方結(jié)算的銷售款時，應(yīng)向售卡方開具增值稅一般發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。

蝦米解讀：案例2中銷售方為B分店，售卡方是A分店，B分店為C公司供應(yīng)餐飲服務(wù)，C公司憑購物卡消費，B分店并未直接收到持卡人C公司款項，B分店需要與A分店結(jié)算銷售服務(wù)款項，A分店支付銷售款給B分店，B分店向A分店開具增值稅一般發(fā)票，并在備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，不得開具增值稅專用發(fā)票。A分店依據(jù)B分店向其開具的增值稅一般發(fā)票，作為其向C公司售卡收入不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/p>

1、A分店支付結(jié)算B分店的賬務(wù)處理：

借：預(yù)收賬款4,240

貸：其他應(yīng)付款—B分店4,240

借：其他應(yīng)付款--B分店4,240

貸：銀行存款4,240

2、C公司在B分店消費時，B分店賬務(wù)處理:

借：其他應(yīng)收款—A分店4,240

貸:主營業(yè)務(wù)收入—餐飲服務(wù)4,000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）240

銷售方與售卡方不是同一個納稅人的，消費環(huán)節(jié)B分店不給持卡消費人（C公司）開具發(fā)票，確定收入時申報繳納增值稅240元，銷售方（B分店）需要為售卡方（A分店）開具增值稅一般發(fā)票（備注欄上注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”）,從而取得A分店的結(jié)算款。

售卡方從銷售方取得的增值稅一般發(fā)票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/p>

總結(jié)：

發(fā)卡方或售卡方出售購物卡給持卡方，發(fā)卡方或售卡方未發(fā)生貨物或服務(wù)銷售行為，收取的款項為預(yù)收資金，發(fā)卡方或售卡方給購卡方開具一張不征稅的增值稅一般發(fā)票。

購卡方持購物卡去銷售方（如案例中的B門店）消費時，銷售方銷售貨物給持卡人，持卡人是持購物卡結(jié)算，銷售方?jīng)]有收到款項，但是發(fā)生了貨物或服務(wù)的應(yīng)稅銷售行為需要繳納增值稅，銷售方不能給持卡人開具任何形式的發(fā)票。

銷售方銷售了貨物或服務(wù)并未收到持卡人直接支付的款項，銷售方需要與發(fā)卡方或售卡方結(jié)算銷售貨款，發(fā)卡方或售卡方支付銷售方結(jié)算貨款，銷售方需要給發(fā)卡方或售卡方開具一張不征稅的增值稅一般發(fā)票，發(fā)票備注欄注明“預(yù)付卡的結(jié)算款”，這張普票作為發(fā)卡方或者售卡方收取預(yù)收資金不繳納增值稅的有效憑據(jù)留存?zhèn)洳椤?/p>

發(fā)卡方要給代理售卡方支付手續(xù)費，售卡方代理售卡收到的手續(xù)費需要根據(jù)6%增值稅稅率計算繳納增值稅。

綜上所述，關(guān)于單用途商業(yè)預(yù)付卡，在購物卡銷售環(huán)節(jié)開具一張不征稅的增值稅普票，這張普票可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除合法有效憑據(jù)，實際持卡消費時不再開具任何形式的發(fā)票，最終銷售方與發(fā)卡方進(jìn)行資金結(jié)算時有銷售方再開具一張不征稅的增值稅一般發(fā)票，這張發(fā)票是作為發(fā)卡方或者售卡方收取預(yù)收資金不繳納增值稅的有效憑據(jù)。

最終我們分析下案例3中的D公司的財稅處理：

D公司購買的商場購物卡，在尚未確定詳細(xì)的使用用途之前，應(yīng)掛在“其他應(yīng)收款”或者“預(yù)付賬款”下面核算。

1、D公司2024年3月購卡賬務(wù)處理：

借：預(yù)付賬款-購物卡10,000

貸：銀行存款10,000

2、D公司在2024年5月將購物卡全部贈送客戶的賬務(wù)處理：

借：銷售費用-業(yè)務(wù)款待費10,000

貸：預(yù)付賬款-購物卡10,000

D公司取得銷售代理公司開具的增值稅一般發(fā)票作為扣除業(yè)務(wù)款待費合法憑據(jù)。D公司在2024年3月購入購物卡時未計入相關(guān)費用科目，2024年5月將購物卡全部用于贈送客戶后，D公司才算發(fā)生了一項損益行為，應(yīng)當(dāng)將購物卡費用計入會計的成本費用科目。實務(wù)中部分財務(wù)人員會懷疑取得的不征稅發(fā)票能作為稅前扣除的合法有效憑據(jù)嗎？

能否在公司所得稅稅前扣出看兩個標(biāo)準(zhǔn)：一看否與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)；二看取得相關(guān)扣除票據(jù)是否符合稅法的規(guī)定。D公司購買購物卡贈送客戶是典型的業(yè)務(wù)款待費，符合公司的經(jīng)營常規(guī)，開具不征稅增值稅一般發(fā)票是根據(jù)年53號公告要求開具的，故不征稅發(fā)票屬于合法有效票據(jù)，在2024年度公司所得稅匯算稅前扣除是沒有任何問題的。

D公司在2024年5月將購物卡贈送給客戶在實務(wù)上還有一個涉稅風(fēng)險簡單被大家忽視，那就是代扣代繳個人所得稅問題。

財稅50號財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公司促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知：二、公司向個人贈送禮品，屬于下列情形之一的，取得該項所得的個人應(yīng)依法繳納個人所得稅，稅款由贈送禮品的公司代扣代繳：

1.公司在業(yè)務(wù)宣揚、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，根據(jù)“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。

2.公司在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，根據(jù)“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。

3.公司對