畢業(yè)論文-正文PAGE13-一、緒論（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的兩種會(huì)計(jì)理念及其歷史演變1976年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在公布的《會(huì)計(jì)報(bào)表的概念框架》中指出，由于存在不同的企業(yè)收益計(jì)量理論，因而導(dǎo)致了三種不同的會(huì)計(jì)理念：資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費(fèi)用觀和非勾稽觀。前兩種觀念認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和損益表之間存在著相互勾稽關(guān)系，而非勾稽觀念已被摒棄。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量，而把收益作為資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的副產(chǎn)品進(jìn)行定義、確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是第一報(bào)表，其提供的信息與報(bào)告使用者的決策更為相關(guān)，而與未來決策相適應(yīng)，資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)該按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，報(bào)表要素的確認(rèn)則應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，只有那些能引起未來現(xiàn)金流入或流出的項(xiàng)目才能作為資產(chǎn)和負(fù)債報(bào)告，而收入、費(fèi)用的確認(rèn)則取決于發(fā)生的交易或事項(xiàng)是否引起了資產(chǎn)和負(fù)債的變化。企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額，即收益=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）。其中，所有者的投資或向所有者分配利潤(rùn)而造成凈資產(chǎn)的減少，不應(yīng)包括在收益之中。這樣確認(rèn)的收益是企業(yè)的實(shí)際收益，不僅包括已實(shí)現(xiàn)收益，還包括未實(shí)現(xiàn)收益，屬于經(jīng)濟(jì)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀理念下，資產(chǎn)和收益概念均符合經(jīng)濟(jì)學(xué)上的資產(chǎn)和收益概念，其從會(huì)計(jì)要素的核心概念資產(chǎn)出發(fā)的演繹思路具有非常強(qiáng)的邏輯一致性，因而美國(guó)FASB在成立之初就將其選擇作為首創(chuàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的核心指導(dǎo)理念。

收入費(fèi)用觀是指直接從收入和費(fèi)用的角度來確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)收益，認(rèn)為收益是收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果，即收益概念是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)因交易所取得的已實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用之間的差額，收益=收入-費(fèi)用。它要求準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定中，首先考慮從交易活動(dòng)事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)收入和費(fèi)用的直接計(jì)量入手，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用，然后再根據(jù)配比原則，將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來，確定收益。該觀點(diǎn)主張以交易為中心，強(qiáng)調(diào)收益的確定要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩(wěn)健性原則；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的重心應(yīng)該是對(duì)收入、費(fèi)用會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量；在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，收益表是整個(gè)報(bào)告體系的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表是收益表的補(bǔ)充和附屬。

從歷史演進(jìn)的角度來看，會(huì)計(jì)理念經(jīng)歷了由原始的資產(chǎn)負(fù)債觀發(fā)展到收入費(fèi)用觀，最后又回歸到資產(chǎn)負(fù)債觀的過程。

20世紀(jì)以前，企業(yè)只編制資產(chǎn)負(fù)債表，而不編制利潤(rùn)表，因此資產(chǎn)計(jì)價(jià)處于第一性的地位。這一時(shí)期，企業(yè)的規(guī)模較小，組織形式簡(jiǎn)單，企業(yè)的所有者往往就是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，他們關(guān)注的信息是企業(yè)擁有多少資產(chǎn)，擁有多少負(fù)債，企業(yè)的凈資產(chǎn)是多少。因此，從信息提供的范圍來看，資產(chǎn)負(fù)債表完全可以涵蓋會(huì)計(jì)主體的基本經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，資產(chǎn)負(fù)債觀也毫無疑問應(yīng)該是最原始的會(huì)計(jì)理念。

但是，環(huán)境的變化也會(huì)促使會(huì)計(jì)理念做出調(diào)整。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，西方工業(yè)革命的完成催生了股份有限公司這一新的產(chǎn)物，由于兩權(quán)分離所帶來了股東收益分配的要求以及對(duì)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的客觀需要，定期報(bào)告盈利的質(zhì)量保全和持續(xù)增值成為新的需求，損益表的重要性明顯增大，收入費(fèi)用觀則逐漸取代了資產(chǎn)負(fù)債觀。20世紀(jì)20年代以后，公司規(guī)模擴(kuò)大以及股東的分散性導(dǎo)致了中小股東不可能控制企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)，短期損益即損益表的項(xiàng)目成為股東關(guān)注的重點(diǎn)，在這樣的背景下，收入費(fèi)用觀成為準(zhǔn)則制定的重要理念。20世紀(jì)70年代起，世界范圍的通貨膨脹和經(jīng)濟(jì)蕭條帶來的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，擊跨了許多曾經(jīng)迅速發(fā)展的公司，會(huì)計(jì)中長(zhǎng)期堅(jiān)持的幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本原則造成財(cái)務(wù)報(bào)告信息前后各期沒有可比性，不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，極大的影響了信息使用者的決策，人們開始轉(zhuǎn)向關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀的采用，突破了在傳統(tǒng)的歷史成本下受實(shí)現(xiàn)原則和配比原則限制而不能進(jìn)行確認(rèn)的多個(gè)內(nèi)容，進(jìn)而使會(huì)計(jì)收益的概念更加接近真實(shí)收益，提供的信息也更加有利于使用者的決策。1992年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始接軌，其理論基礎(chǔ)一直傾向收入費(fèi)用觀，但這并非我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的主觀期望，而是客觀條件，即會(huì)計(jì)環(huán)境所決定的。如今，環(huán)境條件已然改變，全球經(jīng)濟(jì)一體化已經(jīng)進(jìn)入到一個(gè)新的時(shí)期，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)發(fā)展到一個(gè)新的階段，這要求建立與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)理念相趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。二、資產(chǎn)負(fù)債觀的基本概念資產(chǎn)負(fù)債觀的定義資產(chǎn)負(fù)債觀是指以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤(rùn)及其構(gòu)成要素，企業(yè)中所有存量的變動(dòng)是其增加經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的最好且惟一的證據(jù)。它把會(huì)計(jì)看成一種計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的手段，其目的是通過定期和經(jīng)常地估價(jià)來計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值乃至整個(gè)企業(yè)的價(jià)值，因此認(rèn)為企業(yè)凈資產(chǎn)的保持和增值是衡量企業(yè)的主要指標(biāo)，并通過資產(chǎn)負(fù)債表加以反映，損益表的確定僅是計(jì)價(jià)過程的一個(gè)副產(chǎn)品。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，強(qiáng)調(diào)全面收益，收益由凈資產(chǎn)的期初期末余額之差產(chǎn)生。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產(chǎn)變動(dòng)就確認(rèn)收益（所有者的投資及對(duì)其分配利潤(rùn)除外）它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值來計(jì)量，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)應(yīng)當(dāng)著眼于資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概述，是準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債觀在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用在FASB和IASC中都把“未來經(jīng)濟(jì)利益流入”的資產(chǎn)特征（或“未來經(jīng)濟(jì)利益流出”的負(fù)債特征）作為資產(chǎn)（或負(fù)債）的原始確認(rèn)和決算確認(rèn)的依據(jù)，那些不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的事項(xiàng)則不作為資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)；另外不僅將部分存量的公允價(jià)值計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，還將不能視作已實(shí)現(xiàn)的收益，或計(jì)入所有者權(quán)益部分，或作為其他全面收益項(xiàng)目計(jì)入全面收益表之中，待該收益實(shí)現(xiàn)時(shí)再將其轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表。具體體現(xiàn)在：IAS39將金融資產(chǎn)分為買賣目的的金融資產(chǎn)、到期持有投資、貸款或應(yīng)收債權(quán)、可供出售的金融資產(chǎn)四個(gè)類別。對(duì)買賣目的的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，當(dāng)有可靠和可計(jì)量的公允價(jià)值時(shí)，用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)。公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，計(jì)入發(fā)生期間的利潤(rùn)或所有者權(quán)益中。在選擇計(jì)入所有者權(quán)益的處理方法時(shí)，規(guī)定存量的計(jì)價(jià)差額直接計(jì)入所有者權(quán)益。資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)的應(yīng)用在我國(guó)，資產(chǎn)負(fù)債觀典型的體現(xiàn)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》中對(duì)于所得稅的會(huì)計(jì)處理。原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于所得稅的核算方法，既有應(yīng)付稅款法，又有納稅影響會(huì)計(jì)法，但不論哪種方法，都是收入費(fèi)用觀的具體體現(xiàn)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》則統(tǒng)一規(guī)定：對(duì)于所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。所得稅準(zhǔn)則這一核算方法的改變，正是資產(chǎn)負(fù)債觀的典型體現(xiàn)。此外，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值在長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)與計(jì)量方面的大量使用及有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的處理規(guī)定都是資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)。三、資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會(huì)計(jì)中的具體表現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的涵義。從資產(chǎn)負(fù)債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是某項(xiàng)資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的總額，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項(xiàng)資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，說明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會(huì)增加企業(yè)與未來期間應(yīng)納所得額，對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。由此可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表在務(wù)法更加注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，關(guān)注交易和事項(xiàng)的發(fā)生引起資產(chǎn)或負(fù)債的變化，強(qiáng)調(diào)必須嚴(yán)格按照資產(chǎn)及負(fù)債的定義反映有關(guān)交易或事項(xiàng)的所得稅影響。資產(chǎn)或負(fù)債分別列示在財(cái)務(wù)報(bào)表中，嚴(yán)格地遵循了資產(chǎn)負(fù)債觀的宗旨；在處理所得稅稅率變動(dòng)的問題上，為了能真實(shí)反應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額，還規(guī)定了應(yīng)按照已知未來的稅率來計(jì)量，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，并根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的增減變動(dòng)，確定對(duì)變動(dòng)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。所得稅費(fèi)用的計(jì)算過程資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本核算程序如下：1.確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值；2.確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；3.比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異；4.根據(jù)暫時(shí)性差異和適用稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；5.根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化及按稅法規(guī)定本期應(yīng)交所得稅額，確定所得稅費(fèi)用。由上面不難看出，所得稅費(fèi)用的計(jì)量取決于有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化，而且，由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值在報(bào)告期內(nèi)隨時(shí)可能發(fā)生增減變動(dòng)，其與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也會(huì)隨之相應(yīng)變化，因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的時(shí)點(diǎn)一般在資產(chǎn)負(fù)債表日。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序清晰地體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，先確認(rèn)所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，后確認(rèn)所得稅費(fèi)用。在所得稅資產(chǎn)或負(fù)債得到可靠、完整反映的基礎(chǔ)上，根據(jù)有關(guān)所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化確認(rèn)及導(dǎo)出所得稅費(fèi)用。所得稅中特殊問題的會(huì)計(jì)處理在核算所得稅會(huì)計(jì)中，某些可抵扣項(xiàng)目，允許抵減未來的應(yīng)納稅所得額或直接抵減未來的應(yīng)交所得稅額，從而形成可抵扣暫時(shí)性差異，它們的特點(diǎn)是確認(rèn)為資產(chǎn)，但卻有計(jì)稅基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)上，它們是企業(yè)獲得的所得稅利益，即企業(yè)整體所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益未來流入時(shí)可在稅前列支或直接抵減應(yīng)交所得稅的金額，是一項(xiàng)隱性資產(chǎn)。此類特殊的可抵扣暫時(shí)性差異，其實(shí)是資產(chǎn)零賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)比較的結(jié)果，該項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)所反映的將來可從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即為暫時(shí)性差異。除此之外，在處理企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異和計(jì)入權(quán)益的交易事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的時(shí)候，也是本著資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的基本定義來確認(rèn)計(jì)的，嚴(yán)格地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的基本特征。四、資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用將決策有用作為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)長(zhǎng)期以前，反映受托責(zé)任履行情況一直是我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了決策有用目標(biāo)，并將其與受托責(zé)任作為新準(zhǔn)則的兩大財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。其實(shí)受托責(zé)任和決策有用兩大財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)之間是存在差異的，具體情況見下表：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)差異表差異項(xiàng)目受托責(zé)任決策有用觀時(shí)間視角面向過去面向未來報(bào)告使用人較窄，以委托人為主廣泛、含委托人在內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告重心利潤(rùn)表資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)確認(rèn)和計(jì)量的影響以利潤(rùn)表為中心，收入費(fèi)用要素居首要地位，關(guān)注收入與費(fèi)用的直接配比以及配比結(jié)果資產(chǎn)負(fù)債表為中心，資產(chǎn)負(fù)債要素居于首位，其他要素依附于資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)計(jì)量屬性相對(duì)單一（歷史成本）混合（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值）會(huì)計(jì)計(jì)量的重心收益確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)信息的質(zhì)量特征可靠性增強(qiáng)，相關(guān)性減弱相關(guān)性增強(qiáng)，可靠性減弱公允價(jià)值屬性的引入使資產(chǎn)負(fù)債表反映的財(cái)務(wù)狀況更加真實(shí)、公允，對(duì)決策也更具相關(guān)性。從這個(gè)角度，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是以決策有用觀為主的；而可供出售金融資產(chǎn)實(shí)際銷售時(shí)，從原計(jì)入資本公積的持有收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中又可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也兼顧了受托責(zé)任的要求。（二）基于未來的角度理解、處理和報(bào)告財(cái)務(wù)事項(xiàng)我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。顯然“過去交易或者事項(xiàng)形成的”指的過去、“由企業(yè)擁有或控制的”指的是現(xiàn)在的狀況、而“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”指的是未來。資產(chǎn)的定義很好地詮釋了資產(chǎn)負(fù)債表觀的時(shí)空觀，即要求企業(yè)基于未來的角度理解、處理和報(bào)告過去的財(cái)務(wù)事項(xiàng)。以所得稅準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅為例，暫時(shí)性差異本身就是著眼于未來確認(rèn)的，其中應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異是需要在未來清償?shù)默F(xiàn)金流出，所以確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；而可抵扣的暫時(shí)性差異源于未來抵扣所得稅形成的資產(chǎn)收回，所以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，此外在所得稅的計(jì)量上，如稅率的選擇、金額的確定等也都需要對(duì)未來進(jìn)行預(yù)測(cè)。在資產(chǎn)負(fù)債表觀中，過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，只要預(yù)期不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入或流出，就不能作為資產(chǎn)或負(fù)債列報(bào)，只能作為當(dāng)期收入或費(fèi)用列報(bào)。（三）資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)理解財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性在歷史成本屬性計(jì)量模式下，由于其可驗(yàn)證性，一直被認(rèn)為是可靠的。事實(shí)上基于歷史成本的資產(chǎn)是過去支付的對(duì)價(jià)，現(xiàn)行價(jià)值與歷史成本的偏離不僅使企業(yè)資產(chǎn)信息失真，也會(huì)使收益信息失真（收入是現(xiàn)值，而成本費(fèi)用是歷史成本），因此基于歷史成本的財(cái)務(wù)報(bào)告信息與當(dāng)前市場(chǎng)信息是背離的。由此可見，歷史成本的可靠性表現(xiàn)在形式上（金額）而不是其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上。

資產(chǎn)負(fù)債表觀要求企業(yè)基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上而不僅僅是金額形式上提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，以固定資產(chǎn)的計(jì)量屬性選擇為例：購(gòu)入時(shí)原則上以歷史成本入賬、盤盈的固定資產(chǎn)以重置成本入賬、持有待售固定資產(chǎn)采用預(yù)計(jì)凈殘值（可變現(xiàn)凈值）計(jì)量（但不超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值）、融資入的固定資產(chǎn)是在租賃開始日以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值較低者作為入賬價(jià)值的。新準(zhǔn)則針對(duì)不同的固定資產(chǎn)采用不同計(jì)量屬性，顯然更符合交易的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了綜合計(jì)量屬性，但同時(shí)規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用也非常謹(jǐn)慎，主要集中在存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠獲得并可靠計(jì)量的情況，如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、符合條件的投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等。同時(shí)中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)還專門制訂了《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南（試行）》（中評(píng)協(xié)[2007]169號(hào)）。綜合計(jì)量屬性中各屬性間的差異見下表：綜合計(jì)量屬性差異對(duì)照表計(jì)量屬性時(shí)間收/支假設(shè)/實(shí)際信息質(zhì)量可靠相關(guān)歷史成本過去支出實(shí)際強(qiáng)

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弱弱

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強(qiáng)重置成本現(xiàn)在支出假設(shè)可變現(xiàn)凈值現(xiàn)在收入假設(shè)現(xiàn)值未來收入假設(shè)公允價(jià)值過去/現(xiàn)在/未來收入/支出假設(shè)公允價(jià)值的可靠性一直是人們擔(dān)憂的問題，事實(shí)上無論是公允價(jià)值還是其他假設(shè)價(jià)值，只要這些價(jià)值本身是合理的，沒有已知的錯(cuò)誤，并且真實(shí)地反映其旨在反映資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值，那么它本身就是可靠的，只不過這種可靠性相對(duì)實(shí)際發(fā)生的價(jià)值而言要差一些而已。（四）會(huì)計(jì)政策的選擇以提高資產(chǎn)負(fù)債表信息質(zhì)量為主要衡量標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)負(fù)債表觀中的財(cái)務(wù)報(bào)告是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的，只要保證財(cái)務(wù)狀況信息的可靠性，就保證了保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。取消了存貨的后進(jìn)先出法原存貨準(zhǔn)則認(rèn)為在市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生劇烈變化的情況下，采用后進(jìn)先出法使?fàn)I業(yè)成本更能反映當(dāng)前市場(chǎng)情況，當(dāng)期利潤(rùn)也更真實(shí)的反映了受托責(zé)任履行情況。而資產(chǎn)負(fù)債表觀首先要保證資產(chǎn)負(fù)債表信息的可靠性，在存貨價(jià)值發(fā)生劇烈變化的情況下，后進(jìn)先出法將導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中存貨價(jià)值嚴(yán)重偏離市場(chǎng)現(xiàn)狀，并且最終會(huì)導(dǎo)致不同期間（特別是以后期間）的損益扭曲，因此，新存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法。對(duì)子公司股權(quán)投資由權(quán)益法改按成本法核算對(duì)子公司采不采用權(quán)益法核算的實(shí)質(zhì)是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資是否應(yīng)按子公司的公允價(jià)值計(jì)量的問題。顯然采用公允價(jià)值計(jì)量能更客觀反映母公司對(duì)子公司股權(quán)投資的價(jià)值，但這會(huì)導(dǎo)致母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)告包括合并財(cái)務(wù)報(bào)告的部分內(nèi)容，無法滿足不同報(bào)告使用人對(duì)母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)告和合并財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。因此新準(zhǔn)則要求母公司持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資在其日常核算及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按權(quán)益法調(diào)整。對(duì)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法從資產(chǎn)負(fù)債表觀的角度，任何一筆交易或事項(xiàng)只要對(duì)交易期初期末凈資產(chǎn)發(fā)生了變化，就會(huì)產(chǎn)生收益，因此非同一控制下采用購(gòu)買法是合適的。而對(duì)同一控制下的企業(yè)合并只是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，這種合并從整個(gè)集團(tuán)的角度不應(yīng)產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，因此采用權(quán)益結(jié)合法更合適。使用壽命不確定的資產(chǎn)不攤銷，只作減值測(cè)試資產(chǎn)的使用壽命不確定是指無法預(yù)計(jì)這些資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限，顯然在這些資產(chǎn)的持有期間無法采用合適的期限來對(duì)其進(jìn)行攤銷，選擇在期末進(jìn)行減值測(cè)試，只對(duì)實(shí)質(zhì)上發(fā)生減值的部分進(jìn)行攤銷是合理的。因此無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，其減值按減值準(zhǔn)則進(jìn)行處理。此外，合并報(bào)表準(zhǔn)則也規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方支付的合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為商譽(yù)確認(rèn)，并且在持有期間不再攤銷，只是在每一個(gè)會(huì)計(jì)年度末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。(五)收益是凈資產(chǎn)變化過程的反映資產(chǎn)負(fù)債表觀的收益理念源于經(jīng)濟(jì)上的收益理念-即收益是指一個(gè)人在期末與期初保持相同財(cái)富的情況下可能消費(fèi)的最高數(shù)額。由于凈資產(chǎn)是企業(yè)財(cái)富的代表，因此企業(yè)收益可以通過當(dāng)期凈資產(chǎn)的增長(zhǎng)額（不包括業(yè)主的投資、減資以及對(duì)業(yè)主的分配造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)）來確認(rèn)。無論凈資產(chǎn)變化是營(yíng)業(yè)形成還是非營(yíng)業(yè)形成、是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)收益還是尚未通過交易驗(yàn)證的持有收益，只要是除業(yè)主投資和業(yè)主派現(xiàn)以外的所有凈資產(chǎn)變化，都是收益的組成內(nèi)容，所以這種收益稱為綜合收益。資產(chǎn)負(fù)債表觀的綜合收益計(jì)量模式與原收入費(fèi)用模式差異見下表：收益計(jì)量模式對(duì)照表項(xiàng)目綜合收益收入費(fèi)用觀收益計(jì)量模式（期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)）-投入資本+分配派現(xiàn)（以存量差間接確認(rèn)增量）收入-費(fèi)用（直接確認(rèn)增量）計(jì)量的重心資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)收益確認(rèn)收益的范疇全面收益（含未實(shí)現(xiàn)的持有收益等，尚未全部經(jīng)過交易驗(yàn)證）部分收益（僅含已實(shí)現(xiàn)部分，全部經(jīng)過交易驗(yàn)證）未實(shí)現(xiàn)損益確認(rèn)（凈利潤(rùn)或直接進(jìn)所有者權(quán)益）按實(shí)現(xiàn)原則不予確認(rèn)收益報(bào)告綜合收益（凈利潤(rùn)+其他綜合收益）報(bào)告已實(shí)現(xiàn)收益（凈利潤(rùn)）客觀性利潤(rùn)表只是資產(chǎn)負(fù)債表的附表，利潤(rùn)表要素有現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)負(fù)債作為參照和驗(yàn)證利潤(rùn)表為主表，資產(chǎn)負(fù)債依附于利潤(rùn)表，收益沒有明確的參照物和驗(yàn)證方法對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的穩(wěn)定要求較低，因通貨膨脹導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債的變化已經(jīng)反映，不會(huì)導(dǎo)致收益失真較高，通貨膨脹導(dǎo)致資產(chǎn)失真最終導(dǎo)致收益失真對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響面向未來使長(zhǎng)期目標(biāo)優(yōu)于短期目標(biāo)，有利于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)側(cè)重過去使短期目標(biāo)優(yōu)于長(zhǎng)期目標(biāo)，可能導(dǎo)致企業(yè)的短期行為根據(jù)上表和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)，綜合收益由凈利潤(rùn)和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失構(gòu)成。綜合收益依據(jù)凈資產(chǎn)計(jì)量而不考慮實(shí)現(xiàn)與否。如投資性房地產(chǎn)在新舊轉(zhuǎn)換初期或從成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，將其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積”項(xiàng)目。當(dāng)投資性房地產(chǎn)出售時(shí)，將原已計(jì)入“資本公積”的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差重分類至利潤(rùn)表中的“其他業(yè)務(wù)收入”，不少會(huì)計(jì)人員無法理解類似投資性房地產(chǎn)出售時(shí)“資本公積”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”的會(huì)計(jì)處理，主要原因就是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀下的綜合收益了解不夠，其實(shí)這是累積持有收益和已實(shí)現(xiàn)收益之間的一種調(diào)整，是綜合收益內(nèi)部?jī)衾麧?rùn)和其他綜合收益之間的重分類調(diào)整。由于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告也要滿足受托責(zé)任目標(biāo)，因此，資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用是有選擇的。表現(xiàn)在對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)性資產(chǎn)不采用公允價(jià)值計(jì)量、其計(jì)提減值不允許轉(zhuǎn)回，持有待售固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值（可變現(xiàn)凈值）不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值等。同時(shí)依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀，費(fèi)用源于資產(chǎn)減少或負(fù)債的增加，而高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)計(jì)入凈資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)沒減少負(fù)債也沒增加，顯然這項(xiàng)費(fèi)用是不存在的，因此新準(zhǔn)則將提取的安全生產(chǎn)費(fèi)確認(rèn)為費(fèi)用唯一合理的解釋就是為了滿足考核管理層受托責(zé)任（凈利潤(rùn)）履行情況的需要，而計(jì)入凈資產(chǎn)則是為了敷衍法律法規(guī)強(qiáng)制提取的需要。此外新準(zhǔn)則中，將固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用和員工辭退福利作為負(fù)債確認(rèn)，而將高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)作為凈資產(chǎn)確認(rèn)（盡管依據(jù)相關(guān)法規(guī)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，是企業(yè)對(duì)社會(huì)和員工作出的、基于安全生產(chǎn)的法定承諾義務(wù)，顯然是現(xiàn)實(shí)義務(wù)，符合負(fù)債確認(rèn)的條件），這種實(shí)質(zhì)性的差異影響了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在一致的調(diào)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，開啟了一個(gè)更加依賴會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的新時(shí)代，而進(jìn)行良好會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，就是在深刻理解資產(chǎn)負(fù)債表觀理念的基礎(chǔ)上，全面掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則五、結(jié)束語我國(guó)2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所得稅確認(rèn)及計(jì)量的規(guī)范，是資產(chǎn)負(fù)債觀的典型體現(xiàn)。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采納的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)負(fù)債觀”的會(huì)計(jì)理念構(gòu)筑其方法體系。理解資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，可以解除實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中發(fā)生的一些困惑，糾正某些認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，以及把握所得稅特殊問題的會(huì)計(jì)處理，有利于所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施。資產(chǎn)負(fù)債觀已成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨勢(shì)，因此應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段不斷發(fā)展變化的會(huì)計(jì)環(huán)境，積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過程中的有益經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的理論深入研究，并將其作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)與完善的指導(dǎo)基礎(chǔ)，加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際協(xié)調(diào)的步伐。后記在本論文的寫作過程中，我覺得