固定資產(chǎn)改建支出和大修理支出的會(huì)計(jì)與稅法差異及協(xié)調(diào)對(duì)固定資產(chǎn)改建支出和大修理費(fèi)用在會(huì)計(jì)上由于企業(yè)采用的會(huì)計(jì)制度不同，處理方式也各不相同；與此同時(shí)，稅法對(duì)其進(jìn)行了明確，如何處理會(huì)計(jì)與稅收差異成為企業(yè)固定資產(chǎn)大修理和改建支出一個(gè)難題。下面分述如下：

一、固定資產(chǎn)改建支出和大修理支出的會(huì)計(jì)規(guī)定

根據(jù)目前實(shí)施的會(huì)計(jì)制度，通常企業(yè)采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等，企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)制度，對(duì)固定資產(chǎn)改建支出和大修理支出的規(guī)定也不盡相同。

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)改建和大修理支出的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定，在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上由于改建、擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入，作為入賬價(jià)值。而對(duì)于大修理支出，企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有進(jìn)行規(guī)范，對(duì)此，有的企業(yè)采取一次性進(jìn)費(fèi)用的處理方式，也有的企業(yè)采取了進(jìn)成本的方式，實(shí)踐上處理各不相同。

（二）小企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)改建和大修理支出的規(guī)定

根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)投入使用后，為了適用新技術(shù)發(fā)展的需要，或者為維護(hù)或提高固定資產(chǎn)的使用效能，往往需要對(duì)現(xiàn)有固定資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)、改建、擴(kuò)建或者改良。例如，小企業(yè)通過(guò)對(duì)廠房進(jìn)行改建、擴(kuò)建而使其更加堅(jiān)固耐用，延長(zhǎng)了廠房等固定資產(chǎn)的使用壽命；小企業(yè)通過(guò)對(duì)設(shè)備的改建，提高了其單位時(shí)間內(nèi)產(chǎn)品的產(chǎn)出數(shù)量，提高了機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)能力；小企業(yè)通過(guò)對(duì)車(chē)床的改良，大大提高了機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的精確度，實(shí)現(xiàn)了小企業(yè)產(chǎn)品的更新?lián)Q代；小企業(yè)通過(guò)對(duì)生產(chǎn)線的改良，促使其大大降低了產(chǎn)品的成本，提高了小企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力等。如果這項(xiàng)支出增強(qiáng)了固定資產(chǎn)獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力，提高了固定資產(chǎn)的性能（如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命、使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高或使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低等），也就是說(shuō)，使可能流入小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先了估計(jì)，則應(yīng)將該支出計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出中，按上述原則不能計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分，應(yīng)于發(fā)生時(shí)作為當(dāng)期費(fèi)用。小企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的符合資本化條件的后續(xù)支出，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“1503經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良”科目，其核算比照“固定資產(chǎn)”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行。對(duì)于大修理小企業(yè)制度也未能明確，對(duì)此可以采用一次進(jìn)費(fèi)用，也可以進(jìn)成本，可以選擇處理。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)改建和大修理支出的規(guī)定

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)對(duì)固定資產(chǎn)改建和大修理支出沒(méi)有明確做出規(guī)定，對(duì)此，從會(huì)計(jì)處理的角度既可以一次性進(jìn)費(fèi)用，也可以進(jìn)成本。

二、企業(yè)所得稅法對(duì)固定資產(chǎn)的改建和大修理支出的規(guī)定

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷(xiāo)的，準(zhǔn)予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)所稱(chēng)固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。

企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)；第（二）項(xiàng)規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。

改建的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用年限的，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限。

第六十九條企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項(xiàng)所稱(chēng)固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：

（一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；

（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。

企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。

根據(jù)稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出是指改變房屋和建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用壽命發(fā)生的費(fèi)用，針對(duì)建筑物；而對(duì)于大修理費(fèi)用是針對(duì)所有的固定資產(chǎn)修理，沒(méi)有特別指明類(lèi)別，既可以是機(jī)械、設(shè)備等固定資產(chǎn)，也可以是房屋建筑物等固定資產(chǎn)。

（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)

對(duì)于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，賬面價(jià)值僅剩了凈殘值‚也就是說(shuō)‚該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可利用價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移，這時(shí)候在這些資產(chǎn)上發(fā)生的改建支出，是不能將其計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，因?yàn)榇藭r(shí)固定資產(chǎn)的價(jià)值形式已經(jīng)消失，后續(xù)支出也巳失去了可以附著的載體，所以，應(yīng)將其作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在周定資產(chǎn)的受益期限內(nèi)平均攤銷(xiāo)。此種情形的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出，因?yàn)橥ㄟ^(guò)改變房屋或者建筑物的結(jié)構(gòu)‚延續(xù)了其使用價(jià)值和年限，又能為企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益流入，所以應(yīng)按照該被改建的資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用的年限分期攤銷(xiāo)改建支出。

（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)

以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)，與該資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移給承租方‚因而資產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租方，承租方只在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)擁有對(duì)該資產(chǎn)的使用權(quán)‚因而對(duì)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出‚不能計(jì)入固定資產(chǎn)成本，只能計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用‚在協(xié)議約定的租賃期內(nèi)平均分?jǐn)?。此種情形的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出，因?yàn)橥ㄟ^(guò)改變房屋或者建筑物的結(jié)構(gòu)，增大了其使用價(jià)值或者使用年限‚能為企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益流入，由于此類(lèi)固定資產(chǎn)所有權(quán)仍然屬于出租方，而不是作為承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同約定的剩余租賃期限內(nèi)，其改建支出也只能在剩余租賃期限內(nèi)攤銷(xiāo)

（三）固定資產(chǎn)大修理支出，符合規(guī)定條件按固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)，否則一次性進(jìn)費(fèi)用。

按照稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理必須同時(shí)符合下列條件：1.修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；2.修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)攤銷(xiāo)，否則一次性進(jìn)費(fèi)用。

對(duì)于租入的固定資產(chǎn)（機(jī)械設(shè)備）的大修理可比照固定資產(chǎn)大修理支出處理。自有未提足折舊的固定資產(chǎn)的改建也應(yīng)該在大修理規(guī)范中處理。

三、固定資產(chǎn)大修理和改建支出的會(huì)計(jì)與稅收協(xié)調(diào)

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，不論采用什么樣的會(huì)計(jì)制度，都可以將固定資產(chǎn)分為經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)和自有固定資產(chǎn)，自有固定資產(chǎn)可細(xì)分為已提足折舊和未提足折舊的固定資產(chǎn)。經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)可分為租入的房屋建筑物和機(jī)械設(shè)備。對(duì)于租入固定資產(chǎn)的大修理可

按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的企業(yè)，改擴(kuò)建要進(jìn)行固定資產(chǎn)成本重新確認(rèn)，即將修理費(fèi)用入成本。而稅法未對(duì)自有固定資產(chǎn)未提足折舊的改建擴(kuò)建處理進(jìn)行明確，對(duì)此筆者認(rèn)為可以比照已提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出處理，在剩余使用年限內(nèi)攤銷(xiāo)。這樣不論攤銷(xiāo)還是資本化計(jì)提折舊，都不產(chǎn)生稅收與會(huì)計(jì)上的差異，實(shí)現(xiàn)的自然的統(tǒng)一。對(duì)于大修理費(fèi)用，會(huì)計(jì)制度未規(guī)范，對(duì)此建議按稅法規(guī)定執(zhí)行，即修理費(fèi)用符合稅法規(guī)定的兩個(gè)條件即可以按尚可使用年限攤銷(xiāo)；否則可以一次性進(jìn)費(fèi)用。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T(mén)技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

采用小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，在大修理和改建支出的修理上與實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)基本一致。

對(duì)于采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，由于未明示規(guī)定大修理和改建支出的規(guī)定，因此，建議與稅法規(guī)定相一致予以處理相關(guān)業(yè)務(wù)。具體會(huì)計(jì)處理與稅收差異協(xié)調(diào)處理如下：

例如：甲企業(yè)是一家從事印刷業(yè)的企業(yè)，有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：（1）2005年12月，甲企業(yè)自選建成了一條印刷生產(chǎn)線，建造成本568000元；采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值率為固定資產(chǎn)原價(jià)的3%，預(yù)計(jì)使用年限為6年。（2）2008年1月1日，由于生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷(xiāo)對(duì)路，現(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的需要，但若新建生產(chǎn)線成本過(guò)高，周期過(guò)長(zhǎng)，于是決定對(duì)現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建，以提高其生產(chǎn)能力。（3）2008年1月1日至3月31日，經(jīng)過(guò)三個(gè)月的改擴(kuò)建，完成了對(duì)這條印刷生產(chǎn)線的改擴(kuò)建工程，共發(fā)生支出268900元，全部以銀行存款支付。（4）該生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，預(yù)計(jì)將其使用年限延長(zhǎng)了4年，即10年。假定改擴(kuò)建后的生產(chǎn)線的預(yù)計(jì)凈殘值率為改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的3%，折舊方法仍為年限平均法。改擴(kuò)建工程達(dá)到可使用狀態(tài)后，該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)能給企業(yè)帶來(lái)的可收回金額為700000元。（5）為簡(jiǎn)化計(jì)算過(guò)程，整個(gè)過(guò)程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，按年度計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）2006年1月1日至2007年12月31日兩年間，即固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前，該條生產(chǎn)線的計(jì)折舊額為568000×（1－3%）＝550960（元），年折舊額為：550960／6＝91826.67（元），各年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)分錄為：

借：制造費(fèi)用91826.67

貸：累計(jì)折舊91826.67

（2）2008年1月1日，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為：568000－（91826.67×2）＝384346.66元，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程384346.66

累計(jì)折舊183653.34

貸：固定資產(chǎn)568000

（3）2008年1月1日至3月31日，固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程268900

貸：銀行存款268900

（4）2008年3月31日，生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，如將后續(xù)支出全部資本貨后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為：384346.66＋268900＝653246.66（元），不超過(guò)改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)能給企業(yè)帶來(lái)的可收回金額70000元，所以，可將后續(xù)支出全部予以資本化，會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)653246.66

貸：在建工程653246.66

（5）2008年3月31日，生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為653246.66元；固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額為653246.66（1－3%）＝633649.26元；在2008年4月1日至12月31日9個(gè)月期間，每月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額為：6333649.26／（7×12＋9）＝6813.43元。

在2009年1月1日至2015年12月31日7年間，每年計(jì)提折舊額為為6813.43×12＝81761.16元。每年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)分錄為：

借：制造費(fèi)用81761.16

貸：累計(jì)折舊81761.16

而稅法對(duì)自有未提足折舊固定資產(chǎn)的改建未作明示，但綜合各方因素，筆者認(rèn)為應(yīng)該遵照大修理支出規(guī)定執(zhí)行費(fèi)用處理規(guī)定。必須符合兩個(gè)條件才可以在剩余年限攤銷(xiāo)。否則就應(yīng)該一次性進(jìn)費(fèi)用。上述例子中，延長(zhǎng)了折舊