【老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)】銷(xiāo)售額確認(rèn)對(duì)納稅影響的分析（二）

無(wú)論是企業(yè)的業(yè)務(wù)部門(mén)還是財(cái)務(wù)部門(mén)都必須對(duì)自己所在行'業(yè)的

稅收政策進(jìn)行“實(shí)時(shí)”的研究，加強(qiáng)部門(mén)間的協(xié)作，并時(shí)刻把

“稅”的問(wèn)題與業(yè)務(wù)結(jié)合起來(lái)，才能為企業(yè)爭(zhēng)取最大的合法利

益。

（四）混合銷(xiāo)售及兼營(yíng)行為計(jì)稅銷(xiāo)售額的確立

1.什么是混合銷(xiāo)售？

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》國(guó)務(wù)院令[1993]134號(hào)第五

條規(guī)定：一項(xiàng)俏售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混

合銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位

及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅;

其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收

增值稅。

2.混合銷(xiāo)售的解釋

根據(jù)此規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)混合銷(xiāo)售的解釋是：

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅若干征收問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)

[1994]122號(hào)關(guān)于混合銷(xiāo)售征稅問(wèn)題規(guī)定：

根據(jù)細(xì)則第五條規(guī)定，以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)

貨物銷(xiāo)售的單位與個(gè)人，其混合銷(xiāo)售行為應(yīng)視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞

務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)貨物銷(xiāo)售并單

獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、

企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷(xiāo)售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同

時(shí)提供建筑'也勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)［2002］117號(hào):

現(xiàn)對(duì)納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建

筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題通知如下：

納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、

裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)'

銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包

括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時(shí)符合

以下條件的，對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入

征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅

的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營(yíng)業(yè)稅：

（1）必須具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；

（2）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)

價(jià)款。

凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值

稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。

對(duì)上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包

合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款為準(zhǔn)。

納稅人通過(guò)簽訂建設(shè)工程施工合同，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、提供增值

稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個(gè)人

的，對(duì)其銷(xiāo)售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅；同時(shí),

簽訂建設(shè)工程施工總承包合同的單位和個(gè)人，應(yīng)扣繳提供建筑業(yè)

勞務(wù)的單位和個(gè)人取得的建筑業(yè)勞務(wù)收入的營(yíng)業(yè)稅。

【案例1］如何簽訂涉及運(yùn)輸、安裝費(fèi)用的銷(xiāo)售合同

上海某大型機(jī)械制造廠專業(yè)生產(chǎn)港口專用吊車(chē)，吊車(chē)在生產(chǎn)完

工后要運(yùn)往港口，可是由于吊車(chē)體積龐大，無(wú)法裝好后再整體運(yùn)

往港口，一般都是將吊車(chē)的零部件運(yùn)往港口后再在港口進(jìn)行安

裝。

但是該公司的銷(xiāo)售部門(mén)簽訂的銷(xiāo)售合同中從來(lái)不體現(xiàn)安裝過(guò)

程，一律按例如，“設(shè)備總價(jià)600萬(wàn)元，運(yùn)輸、安裝免費(fèi)”來(lái)簽

訂。這樣的合同說(shuō)明：產(chǎn)品值600萬(wàn)元，運(yùn)輸、安裝沒(méi)有價(jià)值。

因此，該公司必須按照600萬(wàn)元的基數(shù)交納增值稅。

【籌劃】如果運(yùn)輸、安裝不免費(fèi)，在不提高產(chǎn)品價(jià)格的基礎(chǔ)上,

可以將600萬(wàn)元中的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)分離出來(lái)，將合同簽訂為

“設(shè)備500萬(wàn)元，代墊運(yùn)費(fèi)20萬(wàn)元，安裝費(fèi)80萬(wàn)元，合計(jì)600

萬(wàn)元”，這樣：

（1）客戶（港口）不需要增值稅發(fā)票，由客戶方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，該

公司在運(yùn)費(fèi)上能節(jié)省一部分稅。因?yàn)槿绻摴咀约撼袚?dān)20萬(wàn)

元的運(yùn)輸費(fèi)用，將不得不將銷(xiāo)售價(jià)格提高20萬(wàn)元。而銷(xiāo)售價(jià)格

的提高要計(jì)算1796的銷(xiāo)項(xiàng)稅，而運(yùn)費(fèi)的抵扣只有7%,“銷(xiāo)項(xiàng)”大

于“進(jìn)項(xiàng)”，造成企業(yè)多交稅。

（2）按國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)規(guī)定，同時(shí)符合兩個(gè)條件：（a）必

須具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（b）簽訂建

設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。80萬(wàn)

元的安裝費(fèi)可以繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)上述分析可以看出怎樣簽訂合同的重要性，而要保證企業(yè)

合法經(jīng)營(yíng)、合法、合理納稅，就應(yīng)該在聘請(qǐng)律師給企業(yè)解決經(jīng)營(yíng)

風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也應(yīng)該聘請(qǐng)一名稅務(wù)顧問(wèn)來(lái)幫助企業(yè)規(guī)避稅收風(fēng)

險(xiǎn)。

3.兼營(yíng)行為怎樣交稅

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》國(guó)務(wù)院令[1993]134號(hào)第六

條規(guī)定：納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)

和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非

應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》財(cái)法[1993]40號(hào)

第六條：納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核

算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。不分別核

算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并

征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。

施工企業(yè)營(yíng)業(yè)額的確立

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》財(cái)法[1993]40號(hào)

第十八條規(guī)定：納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無(wú)論與

對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和

動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。

目前，很多施工企業(yè)為了達(dá)到少交稅的目的通常會(huì)與甲方協(xié)商

達(dá)成協(xié)議，由甲方購(gòu)買(mǎi)施工材料，這樣可以節(jié)省購(gòu)買(mǎi)材料費(fèi)所需

上繳的3%的營(yíng)業(yè)稅。例如，某工程總造價(jià)為1000萬(wàn)元，購(gòu)置材

料需要花費(fèi)600萬(wàn)元。甲乙雙方通常會(huì)這樣履行合同：由甲方購(gòu)

買(mǎi)600萬(wàn)元的材料，發(fā)票開(kāi)給甲方。工程完工后，乙方給己方開(kāi)

具400萬(wàn)元的工程發(fā)票，這樣可以少交600萬(wàn)元材料費(fèi)所需上繳

的3%的營(yíng)業(yè)稅,即18萬(wàn)元。

首先要明確的是，這種做法是稅法所不允許的。無(wú)論稅務(wù)機(jī)關(guān)

查到甲方還是乙方，甲乙雙方都要分別承擔(dān)3%的稅。因?yàn)槿绻?/p>

稅務(wù)機(jī)關(guān)查到甲方，由于是甲方承擔(dān)的材料費(fèi)用，說(shuō)明甲方在工

程預(yù)決算上少付給乙方3%的稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以據(jù)此要求甲方承

擔(dān)此項(xiàng)稅款。而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)杳到乙方，由于乙方?jīng)]有承擔(dān)材料

費(fèi)用，則可以認(rèn)定乙方少交了3%的營(yíng)業(yè)稅，因此，乙方也要承

擔(dān)此項(xiàng)稅款。

【案例2】材料管理的涉稅問(wèn)題

某房地產(chǎn)公司（甲方）委托施工企業(yè)（乙方）進(jìn)行工程施工，

合同簽訂的是總包合同，既包工包料合同，工程總造價(jià)為2000

萬(wàn)元，乙方在結(jié)算時(shí)向甲方開(kāi)具施工發(fā)票2000萬(wàn)元。由于施工

材料由乙方購(gòu)買(mǎi)，需要資金1200萬(wàn)元，根據(jù)上述合同，乙方將

按照稅法的規(guī)定為2000萬(wàn)元交納3%的營(yíng)業(yè)稅60萬(wàn)元。

甲方為了防止乙方在購(gòu)買(mǎi)材料時(shí)“做手腳”對(duì)工程質(zhì)量造成影

響，于是決定將價(jià)值1200萬(wàn)元的材料白甲方購(gòu)買(mǎi)，乙方使用，

甲方購(gòu)買(mǎi)材料所花費(fèi)的資金用于抵頂部分付給乙方的工程款。

【分析】從經(jīng)營(yíng)管理角度上看，甲方是為了防止乙方購(gòu)置一些

劣質(zhì)材料對(duì)工程質(zhì)量有影響，或者乙方買(mǎi)材料時(shí)價(jià)格高使甲方受

到損失，有情可原，但是這種方式?jīng)]有考慮到稅收問(wèn)題。

甲方用購(gòu)買(mǎi)材料的費(fèi)用抵頂應(yīng)該付給乙方的工程款，甲方的行

為應(yīng)為銷(xiāo)售行為，而又由于甲方不屬于增值稅一般納稅人，因此,

對(duì)銷(xiāo)售的材料應(yīng)按照小規(guī)模納稅人4%繳納一道增值稅，即48萬(wàn)

元，這將給甲方帶來(lái)額外的稅收負(fù)擔(dān)。這又是業(yè)務(wù)部門(mén)在對(duì)外簽

訂合同時(shí)沒(méi)考慮稅收問(wèn)題的結(jié)果。

【籌劃】假如甲方在與乙方簽訂承包合同時(shí)，將條款這樣修改:

乙方所購(gòu)買(mǎi)的材料必須按甲方指定的廠家和價(jià)格購(gòu)買(mǎi)。從管理上

看，既達(dá)到了甲方材料管理的目的，又避免了額外的稅收負(fù)擔(dān)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的