1、1,企業(yè)合并發(fā)表進(jìn)程簡介,IASB就企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的發(fā)表進(jìn)程 發(fā)表時期 發(fā)表進(jìn)程 1983年11月 IAS22 1993年12月 IAS22 1998年10月 IAS22 2001年4月 IASC（國際會計準(zhǔn)則委員會）改組后IASB繼續(xù)采用IAS22 2001年7月 在IASB的計劃中加入了企業(yè)合并會計項目 2002年12月 IFRS,ED3 2004年3月 IFRS3 2005年6月 修改IFRS3的公開草案 2008年1月 發(fā)表IFRS3(R),2,企業(yè)合并Business Combinations,9.1 企業(yè)合并概述 9.2 企業(yè)合并的會計處理方法 9.3 同一控制下企業(yè)合并的會計處

2、理 9.4 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 9.5 企業(yè)合并信息的披露,3,【本準(zhǔn)則學(xué)習(xí)內(nèi)容和要求】,1、學(xué)習(xí)內(nèi)容 企業(yè)合并會計是以企業(yè)合并準(zhǔn)則為依據(jù)，解決企業(yè)合并中產(chǎn)生的企業(yè)合并成本的確定、合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量原則、合并差額的處理，以及在企業(yè)合并后形成母子公司關(guān)系情況下合并日或購買日財務(wù)報表的編制原則等問題。,、學(xué)習(xí)要求 通過學(xué)習(xí)，要求大體知道CAS20與IFRS3的差異及趨同，理解企業(yè)合并的概念，熟悉企業(yè)合并的方式和類型，掌握同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的處理原則以及具體會計處理。,4,企業(yè)合并的動機(jī)是什么？,n 1. 短時間內(nèi)快速擴(kuò)張 （提高市場占有率，增強(qiáng)競

3、爭優(yōu)勢、拓展行業(yè)專屬管理資源） n 2. 節(jié)約企業(yè)協(xié)調(diào)的成本 （將市場行為內(nèi)部化，從而減少價格資料收集、簽約、廣告等方面的支出，降低協(xié)調(diào)成本） n 3. 從事多元化經(jīng)營 （優(yōu)化投資組合，分散投資風(fēng)險）,5,對于參與合并的企業(yè)來說，可以帶來什么好處？,第一、合并帶給企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，使 企業(yè)能以較低的成本謀求較大的發(fā)展；,第二、合并導(dǎo)致的分散風(fēng)險和多角化經(jīng)營，使企 業(yè)能以較小的風(fēng)險獲得較高的報酬；,第三、合并還會使企業(yè)免延誤生產(chǎn)之虞而享納稅 優(yōu)惠之益。,6,9.1 企業(yè)合并概述,9.1.1 企業(yè)合并的概念 9.1.2 企業(yè)合并的分類,9.1.1 企業(yè)合并的概念,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企

4、業(yè)合并中規(guī)定：企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 合并的實(shí)質(zhì)是控制，而不是法律主體的解散。,7,國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號企業(yè)合并將企業(yè)合并定義為：通過一個企業(yè)與另一個企業(yè)的結(jié)合或獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權(quán)，而將各單獨(dú)的企業(yè)合成一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體。 說明：這一定義強(qiáng)調(diào)了合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是控制其他企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，而不是法律主體的解散。 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并的定義基本上與國際會計椎則一致。,8,企業(yè)合并的方式多種多樣，可按不同的標(biāo)準(zhǔn)加以分類，最常見的是按照法律形式和合并所涉及的行業(yè)加以分類。,9.1.2 企業(yè)合并的分類,9,1、按合并企業(yè)

5、所涉及的行業(yè)分類,（1）橫向合并，橫向合并又稱水平式合并，指生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并。 例如，美國波音飛機(jī)制造公司與麥道飛機(jī)制造公司的合并，法國雷諾汽車制造公司與瑞曲伏爾汽車制造公司的合并，均屬橫向合并。 優(yōu)缺點(diǎn)：橫向合并的主要目的是把一些規(guī)模較小的企業(yè)聯(lián)合起來，組成企業(yè)集團(tuán)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益；或利用現(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備，增加產(chǎn)量，提高市場占有率，與其他企業(yè)（或企業(yè)集團(tuán)）相抗衡。從整個國家看，過度的橫向合并會削弱企業(yè)間的競爭，甚至?xí)斐缮贁?shù)企業(yè)壟斷市場的局面，犧牲市場經(jīng)濟(jì)的效率。,10,（2）縱向合并，縱向合并又稱垂直式合并，指生產(chǎn)不同類產(chǎn)品，但相互之間有關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并，如一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)和一

6、家生產(chǎn)彩色顯像管的企業(yè)間的合并。 例如，汽車制造公司合并橡膠輪胎企業(yè)或汽車零配件廠，可保證汽車零配件的供應(yīng)。 又如1995年美國迪斯尼公司收購大都會美國廣播公司，可以使前者制作的娛樂節(jié)目通過后者傳播給公眾，而后者則可提高收視率。 優(yōu)缺點(diǎn)：企業(yè)通過縱向合并往往能夠形成一個產(chǎn)、供、銷一體化的企業(yè)集團(tuán)，從而增強(qiáng)實(shí)力。,11,（3）混合合并，混合合并又稱多元化合并，指所生產(chǎn)產(chǎn)品和所處行業(yè)沒有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)之間的合并。 例如，一家商業(yè)銀行對一家汽車生產(chǎn)公司的合并。 例如，如機(jī)械制造企業(yè)合并房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或報業(yè)集團(tuán)兼并旅館等。 優(yōu)缺點(diǎn)：這種合并的主要目的在于分散實(shí)施合并企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，提高企業(yè)的生存和發(fā)

7、展能力。實(shí)施混合合并，應(yīng)考慮到企業(yè)是否對被并企業(yè)的經(jīng)營活動有足夠的管理能力，經(jīng)營的行業(yè)過多，會分散管理層的精力。,12,2、按企業(yè)合并的法律形式分類,將企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并以及控股合并。 （1）吸收合并，吸收合并也稱兼并，是指一家公司通過股票交換、支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或發(fā)行債務(wù)性證券而取得另一家或幾家公司的全部凈資產(chǎn)，參與合并的公司中，只有一家繼續(xù)存在，其余公司都喪失其法律地位。喪失法律地位的公司，其經(jīng)營活動可能繼續(xù)進(jìn)行，但只是作為購受公司的一部分而存在。 舉例現(xiàn)有甲、乙兩個企業(yè)。如果甲、乙合并后只留下甲企業(yè)，合并后的報告主體是甲企業(yè)。,13,如果甲公司通過吸收合并取得乙公司，這種合

8、并可用下圖表示：,14,（2）新設(shè)合并，是指一家公司與另一家或幾家企業(yè)通過交換有表決權(quán)的股份或其他形式成立一家新公司，參與合并的公司均喪失其法律地位，原參與合并的公司的股東成為新公司的股東。 舉例2如果甲、乙兩個企業(yè)合并創(chuàng)設(shè)一個新的企業(yè)丙，合并后的報告主體是丙企業(yè)。,15,如果甲公司與乙公司以新設(shè)合并的方式組建丙公司，這種合并可用下圖表示：,16,（3）控股合并，是指一家企業(yè)通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券等方式取得另一家企業(yè)的全部或部分有表決權(quán)的股份，從而達(dá)到能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制的程度，而參與合并的兩家企業(yè)仍然保留其法律地位。在這種情況下，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間形成母子公司關(guān)系，需要編制合

9、并報表。 舉例3如果甲、乙合并后，甲、乙作為獨(dú)立的法人主體仍都存在，但甲取得對乙的控制權(quán)，則甲、乙雖然互為獨(dú)立的法律主體但卻構(gòu)成一個經(jīng)濟(jì)意義上的整體，從編制合并財務(wù)報表的角度來看，這個整體就是一個報告主體。,17,如果甲公司取得了對乙公司的控制權(quán)，這種控股合并可用下圖表示：,18,3、按照企業(yè)合并的性質(zhì)分類,(1)購買性質(zhì)合并，指一個企業(yè)（購買企業(yè)）通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債債務(wù)或發(fā)行股票等方式取得對另一個企業(yè)（被購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動控制權(quán)的企業(yè)合并。這種合并的特點(diǎn)是，能夠清楚地區(qū)分購買方與被購買方。 (2)股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)合并，是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)

10、營活動，以便繼續(xù)對合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的企業(yè)合并。參與合并的哪一方都不能認(rèn)定是購買者。,19,4、按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受 同一方或相同的多方最終控制分類,由于實(shí)務(wù)操作過程中出現(xiàn)的企業(yè)合并各有特點(diǎn)，我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。 企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。,20,（1）同一控制下的企業(yè)合并,同一控制下的企業(yè)合并：是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。 簡而言之，同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前與合并后均屬于相同的最終控

11、制方。 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)考慮以下幾個方面:,21,關(guān)于“同一方”、“相同的多方”,同一方，是指對參與合并企業(yè)在合并前、合并后均實(shí)施最終控制的投資者。比如企業(yè)集團(tuán)的母公司等。 相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。 (這就明確了一個非常重要的問題：投資是企業(yè)會計準(zhǔn)則所稱“控制”的前提),22,關(guān)于“控制”、“最終控制”,控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。 控制權(quán)的標(biāo)志是“決策權(quán)”和“獲取利益權(quán)”；控制的實(shí)施途徑是一

12、企業(yè)直接或間接擁有另一企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)，或者一企業(yè)擁有另一企業(yè)表決權(quán)不足半數(shù)以上但是通過擁有的半數(shù)以下表決權(quán)和準(zhǔn)則規(guī)定的其他方式達(dá)到控制。,23,如：上述，通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。 例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司25%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70表決權(quán)資本的控制權(quán)，在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。,24,最終控制：在直接控制的情況下，控制方對被控制方的控制就應(yīng)該是最終控制。 在存在間接控制的情況下，間接控制方擁

13、有對被控制方的最終控制權(quán)。 實(shí)施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團(tuán)中的母公司或有關(guān)主管單位。 實(shí)施最終控制的一方為有關(guān)主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)行的合并。但如果有關(guān)主管單位并未參與企業(yè)合并過程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。,25,關(guān)于“控制并非暫時性”,控制并非暫時性，是指參與合并各方在合并前、合并后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方控制，控制的時間通常在1年以上（含1年）。 舉例：A企業(yè)是主管單位。甲、乙、丙、均為股份有限公司，其中，A企業(yè)直接擁有甲企業(yè)80的表決權(quán)，乙企業(yè)70的表決權(quán)；甲企業(yè)直接

14、擁有丙企業(yè)60的表決權(quán)；以上各項表決權(quán)的擁有都超過一年。 根據(jù)上述資料，說明A企業(yè)直接控制甲企業(yè)和乙企業(yè)，間接控制丙企業(yè)；甲企業(yè)直接控制丙企業(yè)；A企業(yè)是甲、乙和丙三個企業(yè)的最終控制方。,26,受同一方最終控制，用圖來表示如下：,27,在圖91中，S1公司、S2公司、S21公司和S22公司均受P公司最終控制，因此四個公司中任意兩個（多個）公司的合并，如果合并后仍然受P公司最終控制并且控制不是暫時性的，應(yīng)認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并。,28,（2）非同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制，或者雖然受同一方或相同的多方最終控制，但這種控

15、制是暫時性的。 此外，按照出資方式，企業(yè)合并還可以分為換股合并、現(xiàn)金合并和綜合證券收購合并。,29,受相同多方最終控制,30,9.2 企業(yè)合并的會計處理方法,9.2.1 企業(yè)合并帶來的會計問題 1.會計上如何看待企業(yè)合并 關(guān)于這一問題主要有三種不同的觀點(diǎn),購買觀。企業(yè)合并是一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的購買行為?；谫徺I觀采用的企業(yè)合并會計方法稱為購買法。,權(quán)益結(jié)合觀。企業(yè)合并是參與合并的各企業(yè)的原有權(quán)益的簡單結(jié)合。基于權(quán)益結(jié)合觀采用的企業(yè)合并會計方法稱為權(quán)益結(jié)合法,新實(shí)體觀。企業(yè)合并是所有參與合并的企業(yè)重新組成新的實(shí)體的行為?；谛聦?shí)體觀采用的企業(yè)合并會計方法稱為新實(shí)體法。,31,2、可辨認(rèn)

16、資產(chǎn)與負(fù)債的計價 參與合并的企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在合并后企業(yè)的報表上的計價方法主要有以下三種：,1.參與合并的企業(yè)都不改變其計價基礎(chǔ)，所有資產(chǎn)、負(fù)債都按其原來的賬面價值計價。這是企業(yè)合并會計處理的權(quán)益結(jié)合法的基本特征。,2.合并企業(yè)不改變其計價基礎(chǔ)，其資產(chǎn)、負(fù)債都按其原來的賬面價值計價；而被并企業(yè)要改變其計價基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債按其合并日的公允價值計價。這是企業(yè)合并會計處理的購買法的基本特征。,32,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用購買法。而IFRS3規(guī)定，所有的企業(yè)合并必須運(yùn)用購買法進(jìn)行會計處理。,3.參與合并的企業(yè)都改變其計

17、價基礎(chǔ)，所有資產(chǎn)、負(fù)債都按其合并日的公允價值計價。這是企業(yè)合并會計處理的新實(shí)體法的基本特征。,33,9.2.2 購買法,購買法：將一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的行為。它要求購買企業(yè)對被購買企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新估價，按照購買日的公允價值入賬或反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上。 也就是說，與一般購買交易一樣，買方對所取得的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債均以取得成本入賬，各項資產(chǎn)、負(fù)債的取得成本為其在合并日的公允價值。 如果總的購買成本大于所取得的全部可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，則將其差額確認(rèn)為商譽(yù)，反之為負(fù)商譽(yù)。,34,1.購買法的特點(diǎn),需要確定和分配合并成本,有新的計價基礎(chǔ)，在購買日對被并購企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債按公允

18、價值計價。,可能產(chǎn)生商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。當(dāng)合并成本大于所取得的被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值時，就產(chǎn)生商譽(yù)。合并成本小于所取得的被并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值時，就產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。,購買法將企業(yè)合并看成是并購企業(yè)與被購并企業(yè)之間買賣交易,35,不需要對參與合并的其他企業(yè)的會計記錄加以調(diào)整。因為它們的資產(chǎn)和負(fù)債已按公允價值計量。,不需要保留被并購企業(yè)的留存收益。,合并后企業(yè)的當(dāng)期收益不包括被并購企業(yè)期初至購并日所實(shí)現(xiàn)的收益。,36,2.合并成本的確認(rèn),企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用。

19、 某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進(jìn)行調(diào)整時，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。,37,如參與合并各方可能在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價，在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮。 具體來講，企業(yè)合并成本包括購買方在購買日支付的下列項目的合計金額：,38,1.作為合并對價的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。 以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公

20、允價值，該公允價值與作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。,39,2.發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。 所發(fā)行權(quán)益性證券存在公開市場，有明確市價可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價作為確定其公允價值的依據(jù)，同時應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響； 發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開市場，沒有明確市價可供遵循的，則應(yīng)考慮以購買方或被購買方的公允價值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價值。 在確定所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值時，應(yīng)當(dāng)考慮達(dá)成企業(yè)合并協(xié)議并且公開宣布前后一段合理時間內(nèi)該權(quán)益性證券的市場價格。,40,3.因企業(yè)合并發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)的公允價值。 因企業(yè)合并而承

21、擔(dān)的各項負(fù)債，應(yīng)采用按照適用利率計算的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價值。 4.當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進(jìn)行調(diào)整時，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。,41,5.合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用。 非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會計審計費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。 與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致。 對于通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。,42,3.合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量,在

22、討論企業(yè)合并的會計處理時，關(guān)于商譽(yù)涉及兩個層面的問題：一是要不要確認(rèn)商譽(yù)；二是如果要確認(rèn)商譽(yù)，應(yīng)該如何確認(rèn)和計量。 商譽(yù)是企業(yè)不可單獨(dú)辨認(rèn)的資產(chǎn)，它不能單獨(dú)在市場上銷售或交換，而只能與企業(yè)整體一起確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓。商譽(yù)表現(xiàn)為一家企業(yè)的盈利能力超過了本行業(yè)平均水平或正常的投資回報率。商譽(yù)的形成通常于企業(yè)的管理隊伍、優(yōu)越的地理位置、良好的社會聲譽(yù)等。 商譽(yù)（購并日所轉(zhuǎn)移對價的公允價值被購并主體中非控制權(quán)益的金額分步購并情況下原持有的被購并方權(quán)益在購并日的公允價值）企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按IFRS3（2008年修訂版）計量的金額,43,商譽(yù)按照其形成來源，可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。 自創(chuàng)商譽(yù)是

23、企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，自己創(chuàng)立和積累起來的能夠為企業(yè)帶來超額利潤的無形資源。 外購商譽(yù)是企業(yè)通過并購其他企業(yè)而獲得的商譽(yù)。 在財務(wù)會計領(lǐng)域，世界各國對于自創(chuàng)商譽(yù)一般不予以確認(rèn)，而對于外購商譽(yù)則大都予以確認(rèn)。 會計上一般將合并成本超過所獲得的被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為外購商譽(yù)的價值。 這一差額意味著并購企業(yè)對被并購企業(yè)有良好的預(yù)期，認(rèn)定被并購企業(yè)存在自創(chuàng)商譽(yù)，能夠在未來時期為并購企業(yè)帶來超過正常盈利水平的利潤。,44,從廣義的角度來看，外購商譽(yù)可以分為正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。在沒有特別指明的情況下，商譽(yù)通常是指正商譽(yù)。 正商譽(yù)是合并成本超過所獲得的被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。

24、負(fù)商譽(yù)是所獲得的被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值超過合并成本的差額。,45,（1）正商譽(yù)的確認(rèn)和計量,正商譽(yù)的確認(rèn)和計量主要有三種方法。 1系統(tǒng)攤銷法。將外購商譽(yù)作為一項沒有實(shí)物形態(tài)的特殊資產(chǎn)予以確認(rèn)，并在特定的期間內(nèi)攤銷。其理由是，首先，由于科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和同行業(yè)的競爭，企業(yè)的商譽(yù)不可能永久存在，因此應(yīng)該合理地分期攤銷。第二，對于外購商譽(yù)而言，實(shí)施合并的企業(yè)為了在以后期間獲取超額利潤，實(shí)際發(fā)生了超額耗費(fèi)。這一超額耗費(fèi)預(yù)期能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，同樣符合資產(chǎn)的定義，在本質(zhì)上與其他資產(chǎn)沒有區(qū)別。第三，按照配比原則，為取得外購商譽(yù)所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)與以后各期所產(chǎn)生的超額利潤相配比。,46,2永久保留法。

25、即把商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)，不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價值確實(shí)發(fā)生了持續(xù)下跌。 這種觀點(diǎn)認(rèn)為外購商譽(yù)的價值不會下降，因為以后的經(jīng)營活動能夠不斷地維持這種無形價值。 如按期攤銷，則商譽(yù)的賬面價值會逐期減少，而企業(yè)的經(jīng)營卻可能越來越好，企業(yè)的實(shí)際價值可能越來越大，這就會導(dǎo)致會計信息與實(shí)際不符。,47,特別是在商譽(yù)攤銷完畢之后，商譽(yù)的賬面價值已經(jīng)消失，而其實(shí)際價值卻可能還很大，甚至可能比以往更大。 此外，在企業(yè)獲取外購商譽(yù)之前，被并企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的各項費(fèi)用形成了該企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，這些費(fèi)用已計入被并企業(yè)以前期間的損益，再將外購商譽(yù)加以攤銷就不免重復(fù)了。,48,3直接沖銷法。該方法將外購商譽(yù)作

26、為購買企業(yè)所有者權(quán)益的抵減項目，直接沖減留存收益。理由是： （1）商譽(yù)的價值很不確定，它不能單獨(dú)存在和變現(xiàn)，而且形成商譽(yù)的因素難以為企業(yè)所控制，在企業(yè)合并之后，被并企業(yè)的商譽(yù)未必能夠繼續(xù)存在。所以，將其作為資產(chǎn)確認(rèn)不符合謹(jǐn)慎性原則。 （2）外購商譽(yù)作為購買成本超過所取得的被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，表明企業(yè)在合并時多付了一部分價款，多付的這部分價款只是隱含著被并企業(yè)具有獲取未來超額利潤的可能性，而不是必然性。,49,（3）外購商譽(yù)不作為資產(chǎn)予以確認(rèn)，保證了外購商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)在會計處理上的一致性。 （4）在被并企業(yè)被迫清算的情況下，商譽(yù)毫無價值。因而不應(yīng)將其作為資產(chǎn)予以確認(rèn)。 我國企業(yè)會

27、計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并規(guī)定，購買成本超過被購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值中股權(quán)份額時，其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，商譽(yù)不予攤銷，而只需進(jìn)行減值測試。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值超過購并成本的差額則直接計入當(dāng)期損益。 這一點(diǎn)跟IFRS3的規(guī)定一致，購買方應(yīng)該按照IAS36“資產(chǎn)減值”的規(guī)定每年對其實(shí)施減值測試，若有事項或環(huán)境的變化表明商譽(yù)可能減值，還應(yīng)更加頻繁的進(jìn)行測試。,50,（二）負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和計量,企業(yè)合并成本有可能低于所取得的被并購企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，這一差額可以成為負(fù)商譽(yù)。 對于負(fù)商譽(yù)的處理是直接計入當(dāng)期損益。,51,9.2.3 權(quán)益結(jié)合法,權(quán)益結(jié)合法，又稱聯(lián)營法、股權(quán)合并法，是

28、將企業(yè)合并視為參與合并的企業(yè)的股東為了繼續(xù)對合并后實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險，而聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的行為的一種企業(yè)合并的會計處理方法。,52,新實(shí)體法，又稱新主體法或新起點(diǎn)法，該法假設(shè)企業(yè)合并產(chǎn)生了一個全新的報告主體，合并日也就是這個全新的報告主體的產(chǎn)生日，所有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債都要以合并日的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。,9.2.4 新實(shí)體法,53,9.3企業(yè)合并會計處理方法構(gòu)架,各國準(zhǔn)則規(guī)范的“企業(yè)合并”范圍及會計處理方法 非同一控制 同一控制 美國及IASB 購買法 中國 購買法 權(quán)益結(jié)合法 注意：IASB將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則規(guī)范的范圍外,作為企業(yè)

29、合并會計項目的第二階段工作計劃,但至今尚無規(guī)定（在合并方編制合并報表時,同一控制下企業(yè)合并被作為內(nèi)部交易抵消,故對合并報表無影響。由于中日年度報表內(nèi)除合并報表外,還母公司的個別報表,而美國僅披露合并報表,致使遲遲未出臺同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定。）可見,CAS20與國際性會計準(zhǔn)則相比,并無我國特色,也不存在差異。,54,9.3 同一控制下企業(yè)合并的會計處理,9.3.1 合并方與被合并方的認(rèn)定 9.3.2 合并方在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的計量與報告 9.3.3 會計處理舉例 IFRS3第十段規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指所有參加與合并主體或者企業(yè)在企業(yè)合并前和企業(yè)合并后都受同一方（或者相同

30、的數(shù)方）最終控制，并且該控制不是暫時的。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方的最終控制，并且這種控制不是暫時性的，而是實(shí)質(zhì)上的控制。例如，母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移之母公司并注銷子公司；又如，母公司將其擁有的對一個子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移至另一子公司等。 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并對同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)和計量進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，要求采用的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。,55,9.3.1 合并方與被合并方的認(rèn)定,同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應(yīng)進(jìn)行的會計處理。 合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方； 合并日，是指合并

31、方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。,56,1、所取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計量（處理原則） 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。 合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。,9.3.2 合并方在企業(yè)合并中取得資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的 計量與報告,57,根據(jù)上述的內(nèi)容，包含了一下三個含義。 1）若被合并方的投入資本（股本和資本公積之和）大于合并方支付的合并對價賬面價值（發(fā)行股份面值總額），應(yīng)將差額部分相應(yīng)增加資本公積。 2）若被合并方的投入資本小于合并方支付的合并對價賬面價值

32、（發(fā)行股份面值總額），其差額部分應(yīng)先沖減合并方的資本公積，不足部分沖減被合并方的留存收益。 3）被合并方留存收益不足沖減的，沖減合并方的留存收益。,58,總之，對于同一控制下合并方發(fā)行股票的企業(yè)合并，合并方和被合并方合并后的總資產(chǎn)和總負(fù)債等于合并方和被合并方的資產(chǎn)之和和負(fù)債之和，因此，合并方和被合并方合并后的所有者權(quán)益等于合并方和被合并方的所有者權(quán)益之和。 合并后公司的股本金額等于合并方合并前的股本加上新發(fā)行的股本。 合并后公司的資本公積等于合并方與被合并公司投入資本之和減去合并后公司的股本金額。,59,2、會計政策的統(tǒng)一 同一控制下的企業(yè)合并，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在

33、合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照相關(guān)規(guī)定確認(rèn)。,3、企業(yè)合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用的處理 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（IFRS3（2008修訂版）重新規(guī)定）,60,4、為企業(yè)合并而發(fā)行證券或承擔(dān)其他債務(wù)所支付費(fèi)用的處理 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。 企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。,61,5、企

34、業(yè)合并形成母子公司關(guān)系 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。,62,9.3.3 會計處理舉例,例9-1：207年1月1日，P公司收購了S公司的全部資產(chǎn)，并承擔(dān)S公司的全部負(fù)債。假定P公司和S公司的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。S公司207年1月1日的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和公允價值見表9-1。,63,64,假定P公司以發(fā)行普通股1 000 000股的方式換取S公司的凈資產(chǎn)（吸收合并），P公司普通股每股賬面價值為1元，每股市價為2元。P公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票的手續(xù)費(fèi)、傭金100 000元，合并過程中發(fā)生審計費(fèi)用100 000元，法律服務(wù)費(fèi)5

35、0 000元。,65,（1）合并方和被合并方的認(rèn)定。本例為P公司收購S公司，因此合并方為P公司，被合并方為S公司，合并日為207年1月1日。 （2）將合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在被合并方的賬面價值計量。 合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（即發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 將各項直接費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期損益。 將企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，首先沖減溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。,66,將各項直接費(fèi)用（審計費(fèi)和法律服務(wù)費(fèi)）150 000元（100 000+50 000）計入當(dāng)期管理費(fèi)

36、。 將企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用100 000元沖減資本公積。 合并方發(fā)行股票的總面值為1 000 000元，被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價值為1 500 000元，將被合并方凈資產(chǎn)大于合并方發(fā)行股票總面值的部分500 000元計入資本公積。 借：管理費(fèi)用 150 000 資本公積 100 000 貸：銀行存款 250 000,67,借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 300 000 存貨 400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 貸：應(yīng)付賬款 420 000 應(yīng)付債券 80 000 股本 1 000 000 資本公積 500 000 上述處理方法與權(quán)益結(jié)合法的要求不完

37、全相同。表現(xiàn)在：沒有保留被合并方的盈余公積和未分配利潤。,68,例9-2：沿用例9-1的資料，分別假定（1）P公司發(fā)行的普通股為1 900 000股；（2）P公司發(fā)行的普通股為4 000 000股。其他條件保持不變。這兩種情況下的會計處理如下： （1）假定：P公司發(fā)行的普通股為1 900 000股； 1.記錄各項直接費(fèi)用及發(fā)行股票的手續(xù)費(fèi)和傭金。 借：管理費(fèi)用 150 000 資本公積 100 000 貸：銀行存款 250 000,69,2.記錄P公司吸收合并S公司的交易。 借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 300 000 存貨 400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 資本公積 4

38、00 000 貸：應(yīng)付賬款 420 000 應(yīng)付債券 80 000 股本 1 900 000,70,根據(jù)題意分析：合并方發(fā)行股票的總面值為1 900 000元，被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價值為1500 000元，將兩者的差額400 000元沖減資本公積。 則：被合并方的投入的資本小于合并方支付的合并對價賬面價值（發(fā)行股份面值總額），應(yīng)將其差額部分應(yīng)先沖減合并方的資本公積。,71,（2）假定：P公司發(fā)行的普通股為4 000 000股； 1.記錄各項直接費(fèi)用及發(fā)行股票的手續(xù)費(fèi)和傭金。 借：管理費(fèi)用 150 000 資本公積 100 000 貸：銀行存款 250 000,72,2.記錄P公司吸收合并S公

39、司的交易。 借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 300 000 存貨 400 000 固定資產(chǎn) 1 200 000 資本公積 1 400 000 盈余公積 1 100 000 貸：應(yīng)付賬款 420 000 應(yīng)付債券 80 000 股本 4 000 000,73,根據(jù)題意分析：合并方發(fā)行股票的總面值為4 000 000元，被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價值為1500 000元，將兩者的差額2 500 000元首先沖減P公司的資本公積余額1 400 000元，不足部分沖減P公司的盈余公積1 100 000元。 則：被合并方的投入的資本小于合并方支付的合并對價賬面價值（發(fā)行股份面值總額），應(yīng)將其差額部分

40、應(yīng)先沖減合并方的資本公積，不足部分沖減被合并方的留存收益。被合并方留存收益不足沖減的，沖減合并方的留存收益。,74,9.4 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理,非同一控制下企業(yè)合并的會計處理步驟包括： 購買方 被購買方 企業(yè)合并成本的計量 企業(yè)合并成本的分配 合并差額的處理,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用購買法進(jìn)行會計處理，并對該方法的具體運(yùn)用進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范。此處與 IFRS3基本一致，大致趨同。,75,9.4.1 購買方與被購買方的認(rèn)定,購買方：在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方。 被購買方：參與合并的其他企業(yè)為被購買方。 購買日：是指購買方

41、實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)條件包括： 企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會。 按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。,76,參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。 購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50），并且有能力支付

42、剩余款項。 購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。,77,例如，A企業(yè)于207年5月20日取得B公司30的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于208年7月8日取得B公司30的股權(quán)，在其持股比例達(dá)到60的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)公司實(shí)施控制，則208年7月8日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時因在當(dāng)日能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成企業(yè)合并的購買日。,78,9.4.2 合并成本的計量,1、購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計量合并成本 （1）一次交

43、換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。 （2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 （3）為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。但以下兩種情況除外：,79,一是，不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)直接計入負(fù)債的初始計量金額中。 二是，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。企業(yè)合并發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi),傭金等費(fèi)用，首先沖減資本公積股本溢價

44、，不夠沖減的，沖減留存收益。 （4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。,80,確定非同一控制下企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用等 2、支付非現(xiàn)金對價的情況 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。,81,9.4.3 合并成本的分配,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，具體將合并成本分配到可辨

45、認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，并將余下的借差確認(rèn)為合并商譽(yù)，貸差確認(rèn)為營業(yè)外收入。 1、將合并成本分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債 合并成本由商譽(yù)和被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值兩部分組成。 合并商譽(yù)企業(yè)合并成本合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額 被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。,82,（1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括： 合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未

46、來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。 合并中取得的被購買方的各項負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。,83,（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。 企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。 公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括：

47、商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)、商業(yè)秘密等。,84,（3）對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。 企業(yè)合并中對于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。,85,（4）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計量。 對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項目，購買方在對企

48、業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。 在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。,86,2、借差和貸差的處理 （1）借差的處理。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額（借差），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。 （2）貸差的處理。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額（貸差），應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理： 1）對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核

49、。 2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。,87,9.4.4 非同一控制下控股合并的特點(diǎn),非同一控制下的控股合并，購買法的運(yùn)用具體體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制上。具有以下兩個特點(diǎn)： 1、母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿 記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值。 期末編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照購買日確定的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。,88,2、母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表 企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中因企業(yè)合并取得

50、的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。 合并成本大于合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。 企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期利潤表，但因在購買日不需要編制合并利潤表，該差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。,89,9.4.5 會計處理舉例,例9-3：承例9-1，假設(shè)P公司和S公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。 1.合并成本大于被購買方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 假定P公司以支付現(xiàn)金800 000元、發(fā)行普通股100 000股的方式換取S公司的凈資產(chǎn)，P公司普通股每股賬面價值

51、為10元，每股市價為20元。P公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金100 000元，合并過程中發(fā)生審計費(fèi)用100 000元，法律服務(wù)費(fèi)50 000元。,90,（1）購買方和被購買方的認(rèn)定。本例為P公司收購S公司，因此P公司為購買方，S公司為被購買方。購買日為207年1月1日。 （2）合并成本的計量。P公司收購S公司的成本為付出資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值和各項直接費(fèi)用之和，其金額為2 950 000元（800 000+100 00020+150 000）。 （3）將合并成本分配給商譽(yù)和被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值。 根據(jù)表9-1將合并成本分配給商譽(yù)和被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，分配

52、過程如表9-3所示。,91,2、合并成本小于被購買方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 假定P公司支付現(xiàn)金200 000元，并以發(fā)行普通股100 000股以換取S公司的凈資產(chǎn)，P公司普通股每股賬面價值為10元，每股市價為20元。P公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金100 000元，取得投資發(fā)生審計費(fèi)用100 000元，法律服務(wù)費(fèi)用50 000元。 在這種情況下，合并成本為2 350 000元，低于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值。對可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核后，發(fā)現(xiàn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值均是可靠的，因此將差異直接計入當(dāng)期損益。見表9-3,92,93,非同一控制下企業(yè)合并的會計處理-購買法的運(yùn)用 1.合并成本大于被購買方S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn) （1）計量和記錄合并成本（確認(rèn)長期股權(quán)投資，并計算確定商譽(yù) ） 借：合并成本- S公司 2 950 000 貸：股本-普通股 1 000 000（面值總額） 資本