1、第十二章 購貨與付款循環(huán)審計,本章主要介紹購貨與付款循環(huán)的特性、該循環(huán)主要的內(nèi)部控制制度和控制測試的程序與方法以及重要會計報表項目的實質(zhì)性測試程序。,第一節(jié) 購貨與付款循環(huán)特性 第二節(jié) 控制測試和交易的實質(zhì)性程序 第三節(jié) 應付賬款審計 第四節(jié) 固定資產(chǎn)和累計折舊審計 第五節(jié) 其他相關(guān)賬戶審計,第一節(jié) 購貨與付款循環(huán)特性,一、購貨與付款循環(huán)的交易種類 二、主要憑證和記錄 三、對重要性、風險和審計策略的考慮,一、購貨與付款循環(huán)的交易種類,購貨與付款循環(huán)是由固定資產(chǎn)、商品或勞務(wù)的取得和支付活動組成。該循環(huán)有兩種主要交易類型：采購交易和現(xiàn)金支出交易。這些交易在具體的執(zhí)行過程中，又可以按先后順序和內(nèi)部控

2、制的要求劃分為幾個不同的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，每一個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都有相應的工作標準和處理要求。,（一）請購商品和勞務(wù) 倉庫負責對需要購買的已列入存貨清單的項目填寫請購單，其他部門也可以對所需要購買的未列入存貨的項目編制請購單。但對資本支出和租賃合同，只允許指定人員提出請購。由于請購單不便事先連續(xù)編號，所以每張請購單必須經(jīng)過對這類支出負預算責任的主管人員簽字批準。 (二)編制訂購單 采購部門在收到請購單后，只能對經(jīng)過批準的請購單發(fā)出訂購單。訂購單應正確填寫所需要的商品品名、數(shù)量、價格、廠商名稱和地址等，預先予以編號并經(jīng)過被授權(quán)的采購人員簽名。為保證供貨的質(zhì)量、及時性和成本的低廉，采購部門應確定最佳的供應來源，必

3、要時采取競價方式來確定供應商。,（三）驗收商品 驗收部首先應比較所收商品與訂購單上的要求是否相符，然后再盤點商品并檢查商品有無損壞。驗收后，驗收部門應對已收貨的每張訂購單編制一式多聯(lián)、預先編號的驗收單，作為驗收和檢驗商品的依據(jù)。 (四)儲存已驗收的商品存貨 倉庫或其他請購部門收到驗收人員送交的商品時，應在驗收單的副聯(lián)上簽收，以確立他們對所采購的資產(chǎn)應負的保管責任。將已驗收商品的保管與采購的其他職責相分離，可減少未經(jīng)授權(quán)的采購和盜用商品的風險。存放商品的倉儲區(qū)應相對獨立，限制無關(guān)人員接近。,(五)編制付款憑單,記錄采購交易之前，應付憑單部門應根據(jù)經(jīng)簽字的驗收單編制付款憑單。并做好以下幾項工作：

4、1確定供應商發(fā)票的內(nèi)容與相關(guān)的驗收單、訂購單的致性。 2確定供應商發(fā)票計算的正確性。,3編制有預先編號的付款憑單，并附上支持性憑證(如訂購單、驗收單和供應商發(fā)票等)；這些支持性憑證的種類，因交易對象的不同而不同。 4獨立檢查付款憑單計算的正確性。 5在付款憑單上填入應借記的資產(chǎn)或費用賬戶名稱。 6由被授權(quán)人員在憑單上簽字，以示批準照此憑單要求付款。所有未付憑單的副聯(lián)應保存在未付憑單檔案中，以待日后付款。,(六)確認與記錄負債,應付賬款部門在收到供應商發(fā)票時，應將發(fā)票上所記載的品名、規(guī)格、價格、數(shù)量、條件及運費與訂貨單上的有關(guān)資料核對，如有可能，還應與驗收單上的資料進行比較。核對無誤后按正確的數(shù)

5、額記載企業(yè)確實發(fā)生的購貨和接受勞務(wù)事項，并在應付憑單登記簿或應付賬款明細賬中加以記錄。,(七)付款,通常是由應付憑單部門負責確定未付憑單在到期日付款。企業(yè)有多種款項結(jié)算方式，為保證資金的安全和企業(yè)的信譽，做到不重復支付，不遺忘支付，必須遵守支付環(huán)節(jié)相應的控制要求。,(八)記錄現(xiàn)金、銀行存款支出,會計部門應根據(jù)已付款的憑據(jù)編制付款記賬憑證，并據(jù)以登記銀行存款日記賬及其他相關(guān)賬簿。,二、主要憑證和記錄,購貨與付款業(yè)務(wù)通常要經(jīng)過請購一訂貨一驗收一付款這樣的程序，同銷貨與付款業(yè)務(wù)一樣，在內(nèi)部控制比較健全的企業(yè)，處理購貨與付款業(yè)務(wù)通常也需要使用很多憑證和會計記錄。典型的購貨與付款循環(huán)所涉及的主要憑據(jù)和會

6、計記錄有如下幾種：,(一)請購單 請購單是由商品制造、資產(chǎn)使用等部門的有關(guān)人員填寫，送交采購部門，申請購買商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)的書面憑證。 (二)訂購單 訂購單是由采購部門填寫，向另一企業(yè)購買訂購單上所指定商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)的書面憑證。 (三)驗收單 驗收單是收到商品、資產(chǎn)時所編制的憑證，列示從供應商處收到的商品、資產(chǎn)的種類和數(shù)量等內(nèi)容。,(四)賣方發(fā)票 賣方發(fā)票是供應商開具的，交給買方以載明發(fā)運的貨物或提供的勞務(wù)、應付款金額和付款條件等事項的憑證。 (五)付款憑單是采購方企業(yè)的應付憑單部門編制的，載明已收到商品、資產(chǎn)或受勞務(wù)的廠商、應付款金額和付款日期的憑證。付款憑單是企業(yè)內(nèi)部記錄和支付負

7、債的授權(quán)證明文件。 (六)轉(zhuǎn)賬憑證 轉(zhuǎn)賬憑證是指記錄轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)的記賬憑證，它是根據(jù)有關(guān)轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)(即不涉及現(xiàn)金、銀行存款收付的各項業(yè)務(wù))的原始憑證編制的。,(七)付款憑證 付款憑證包括現(xiàn)金付款憑證和銀行存款付款憑證，是指用來記錄現(xiàn)金和銀行存款支出業(yè)務(wù)的記賬憑證。 (八)應付賬款明細賬 (九)現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬 (十)賣方對賬單 賣方對賬單是由供貨方按月編制的，標明期初余額、本期購買、本期支付給賣方的款項和期末余額的憑證。賣方對賬單是供貨方對有關(guān)業(yè)務(wù)的憑證，如果不考慮買賣雙方在收發(fā)貨物上可能存在的時間差等因素，其期末余額通常應與采購方相應的應付賬款期末余額一致。,三、對重要性、風險和審計策略

8、的考慮,有很多賬戶都受采購與付款循環(huán)交易的影響。實際上，該循環(huán)交易比其他幾個循壞所影響的所有的項目還要多。并且，該循環(huán)影響的這些賬戶中多數(shù)(比如存貨、固定資產(chǎn)和主要費用種類等)從單個來看可能都很重要。因此，采購與付款循環(huán)交易是財務(wù)報表重要錯報的來源。注冊會計師在審計采購與付款循環(huán)時，應力求達到一個低的風險水平。,與采購與付款循環(huán)交易有關(guān)的固有風險，包括以下影響因素：,(1)交易量通常很大； (2)可能發(fā)生未授權(quán)的采購和現(xiàn)金支出； (3)已購買的資產(chǎn)可能被侵吞、濫用； (4)可能出現(xiàn)諸如成本應資本化還是費用化等會計問題的爭論。,這些因素可能造成受該循環(huán)交易影響的認定，有很高的固有風險。在很多情況

9、下，注冊會計師都指望客戶的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，能防止或發(fā)現(xiàn)受采購與付款循環(huán)交易影響的“存在或發(fā)生”、“完整性”及“估價或分攤”認定的錯報。內(nèi)部控制也有助于保證絕大多數(shù)種類的支出分類適當，因此，采購與付款循環(huán)交易的控制還影響到該循環(huán)中的“表達與披露”認定的控制風險，同銷售與收款循環(huán)的情況一樣，支出循環(huán)的內(nèi)部控制對于降低“權(quán)利和義務(wù)”認定的控制風險一般沒有什么幫助。,第二節(jié) 控制測試及交易的實質(zhì)性程序,一、內(nèi)部控制的基本要求 二、采購與付款循環(huán)的內(nèi)部控制測試 三、固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制,一、內(nèi)部控制的基本要求,為了加強對單位采購與付款的內(nèi)部控制，規(guī)范采購與付款行為，防范采購與付款過程中的差錯和舞弊，根據(jù)中華

10、人民共和國會計法和內(nèi)部會計控制規(guī)范一基本規(guī)范(試行)等法律法規(guī)，財政部制定了內(nèi)部會計控制規(guī)范采購與付款(試行)規(guī)范。根據(jù)內(nèi)部會計控制規(guī)范采購與付款(試行)規(guī)范的要求，采購與付款循環(huán)主要的控制程序和措施包括：,（一）崗位分工制度,1請購與審批； 2詢價與確定供應商； 3采購合同的訂立與審計； 4采購與驗收； 5采購、驗收與相關(guān)會計記錄； 6付款審批與付款執(zhí)行；,（二）請購與預算制度,1單位應當建立采購申請制度。依據(jù)購置物品或勞務(wù)等類型，確定歸口管理部門，授予相應的請購權(quán)，并明確相關(guān)部門或人員的職責權(quán)限及相應的請購程序。 2單位應當加強采購業(yè)務(wù)的預算管理。對于預算內(nèi)采購項目，具有請購權(quán)的部門應嚴格

11、按照預算執(zhí)行進度辦理請購手續(xù)；對于超預算和預算外采購項目，具有請購權(quán)的部門應對需求部門提出的申請進行審核后再行辦理請購手續(xù)。單位應當建立嚴格的請購審批制度，對于超預算和預算外采購項目，應當明確審批權(quán)限，由審批人根據(jù)其職責、權(quán)限以及單位實際需要等對請購申請進行審批。,(三) 授權(quán)批準制度,1單位應當對采購與付款業(yè)務(wù)建立嚴格的授權(quán)批準制度。 明確審批人對采購與付款業(yè)務(wù)的授權(quán)批準方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理采購與付款業(yè)務(wù)的職責范圍和工作要求。審批人應當根據(jù)采購與付款業(yè)務(wù)授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。,經(jīng)辦人應當在職責范圍內(nèi)，按照審批人的批準意見辦

12、理采購與付款業(yè)務(wù)，對于審批人超越授權(quán)范圍審批的采購與付款業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。 2特殊采購業(yè)務(wù)的集體決策制度。 單位對于重要和技術(shù)性較強的采購業(yè)務(wù)應當組織專家進行論證，實行集體決策和審批，防止出現(xiàn)決策失誤而造成嚴重損失。嚴禁未經(jīng)授權(quán)的機構(gòu)或人員辦理采購與付款業(yè)務(wù)。,（四）采購與驗收控制,單位應當建立采購與驗收環(huán)節(jié)的管理制度，對采購方式確定、供應商選擇、驗收程序等作出明確規(guī)定，確保采購過程的透明化。單位應當根據(jù)物品或勞務(wù)等的性質(zhì)及其供應情況確定采購方式。一般物品或勞務(wù)等的采購應采用訂單采購或合同訂貨等方式，小額零星物品或勞務(wù)等的采購可以采用直接購買等方式。

13、單位應當制定例外緊急需求的特殊采購處理程序。,單位應當充分了解和掌握供應商的信譽、供貨能力等有關(guān)情況，采取由采購、使用等部門共同參與比質(zhì)比價的程序、并按規(guī)定的授權(quán)批準程序確定供應商。小額零星采購也應由經(jīng)授權(quán)的部門事先對價格等有關(guān)內(nèi)容進行審查。 單位應當根據(jù)規(guī)定的驗收制度和經(jīng)批準的訂單、合同等采購文件，由獨立的驗收部門或指定專人對所購物品或勞務(wù)等的品種、規(guī)格、數(shù)量、質(zhì)量和其他相關(guān)內(nèi)容進行驗收，出具驗收證明。對驗收過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況，負責驗收的部門或人員應當立即向有關(guān)部門報告；有關(guān)部門應查明原因，及時處理。,（五）付款控制,1單位應當按照現(xiàn)金管理暫行條例、支付結(jié)算辦法和內(nèi)部會計控制規(guī)范貨幣資金(

14、試行)等規(guī)定辦理采購付款業(yè)務(wù)。 2單位財會部門在辦理付款業(yè)務(wù)時，應當對采購發(fā)票、結(jié)算憑證、驗收證明等相關(guān)憑證的真實性、完整性、合法性及合規(guī)性進行嚴格審核。 3單位應當建立預付賬款和定金的授權(quán)批準制度，加強預付賬款和定金的管理。,4單位應當加強應付賬款和應付票據(jù)的管理，由專人按照約定的付款日期、折扣條件等管理應付款項，己到期的應付款項須經(jīng)有關(guān)授權(quán)人員審批后方可辦理結(jié)算與支付。 5單位應當建立退貨管理制度，對退貨條件、退貨手續(xù)，貨物出庫、退貨貨款回收等作出明確規(guī)定，及時收回退貨貨款。 6單位應當定期與供應商核對應付賬款、應付票據(jù)、預付賬款等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。,(六)憑證與記

15、錄控制,單位應當按照請購、審批、采購、驗收、付款等規(guī)定的程序辦理采購與付款業(yè)務(wù)，并在采購與付款各環(huán)節(jié)設(shè)置相關(guān)的記錄、填制相應的憑證，建立完整的采購登記制度，加強請購手續(xù)、采購訂單(或采購合同)、驗收證明、入庫憑證、采購發(fā)票等文件和憑證的相互核對工作。,（七）監(jiān)督檢查制度,單位應當建立對采購與付款內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構(gòu)或人員的職責權(quán)限，定期或不定期地進行檢查。單位監(jiān)督檢查機構(gòu)或人員應通過實施符合性測試和實質(zhì)性測試檢查采購與付款業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度是否健全，各項規(guī)定是否得到有效執(zhí)行。采購與付款內(nèi)部控制監(jiān)督撿查的內(nèi)容主要包括：,1采購與付款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點檢查是否存在

16、采購與付款業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。 2采購與付款業(yè)務(wù)授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查大宗采購與付款業(yè)并的授權(quán)批準手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批的行為,3應付賬款和預付賬款的管理。重點審查應付賬款和預付賬款支付的正確性、時效性和合法性。 4有關(guān)單據(jù)、憑證和文件的使用和保管情況。重點檢查憑證的登記、領(lǐng)用、傳遞、保管、注銷手續(xù)是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。,二、采購與付款循環(huán)的內(nèi)部控制測試,(一)了解采購與付款循環(huán)的內(nèi)部控制 (二)初步評價內(nèi)部控制 (三)測試內(nèi)部控制 (四)評價內(nèi)部控制,初步評價內(nèi)部控制，必須遵循如下步驟： (1)確認可能發(fā)生的潛在錯報或漏報 (2)確認可以防止或者發(fā)生和

17、更正這些錯報或漏報的控制措施； (3)確認被審計單位是否存在這些控制測試。 下面將以下面將以賒購交易為例作一說明。表121是賒銷內(nèi)部控制初步評價及測試表，第1欄列示采購業(yè)務(wù)的主要環(huán)節(jié)，第2欄列示各環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)哪些錯報，第3欄列示為防止或發(fā)現(xiàn)這些錯報需要哪些控制，第4欄列示的是為了收集控制有效性而可能執(zhí)行的控制測試。,圖表12-1,(三)測試內(nèi)部控制,該循環(huán)的符合性測試程序主要包括： 1查詢并觀察驗收部門在收貨時等貨物的檢查情況；觀察存貨出入庫，審查倉庫是否核實收到的貨物和發(fā)出的貨物；觀察限制接近倉庫的措施等。,2抽查有關(guān)的原始憑證進行審核。如抽取適量請購單，檢查摘要、數(shù)量、及日期和相應文件的完

18、整性，檢查其核準手續(xù)的完整性，尤其要注意批準人的是否簽字；審查訂貨單的完整性：編號、日期、摘要、數(shù)量、價格、質(zhì)量及運輸要求等；檢查訂貨單是否附有請購單或其他授權(quán)文件；注意訂貨單是否按序編號，有無缺號等。 3對會計記錄進行符合性測試。如追查應付賬款和存貨的明細帳與總帳是否進行平行登記，以確定是否準確及時地入帳；每一張記錄負債增加的記帳憑證是否均附有訂貨單、驗收單、購貨發(fā)票等。,(四)評價內(nèi)部控制,注冊會計師通過評價符合性測試所獲取的證據(jù)，并充分運用審計判斷對被審計單位采購交易的內(nèi)部控制的健全、有效性進行評價，確定其是否存在重大的薄弱環(huán)節(jié)，并據(jù)此作出最后評價，進一步確定其實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范

19、圍。,三、固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制,就許多從事制造業(yè)的被審計單位而言，固定資產(chǎn)在其資產(chǎn)總額中占有很大的比重，大額固定資產(chǎn)的購建會影響其現(xiàn)金流量，而固定資產(chǎn)的折舊、維修等費用則是影響其損益大小的重要因素。固定資產(chǎn)管理一旦失控，所造成的損失將遠遠超過一般的商品存貨等流動資產(chǎn)。所以，為了確保固定資產(chǎn)的真實、完整、安全和有效利用，被審計單位應當建立和健全固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度。商品存貨與固定資產(chǎn)雖同屬一個交易循環(huán)，在內(nèi)部控制和控制測試問題上有許多共性的地方，但固定資產(chǎn)還存在不少特殊性，有必要對其單獨加以說明。,(一)固定資產(chǎn)的預算制度,預算制度是固定資產(chǎn)內(nèi)部控制中量重要的部分。通常，大企業(yè)應編制旨在預測與控

20、制固定資產(chǎn)增減和合理運用資金的年度預算；小企業(yè)即使沒有正規(guī)的預算，對固定資產(chǎn)的購建也要事先加以計劃。注冊會計師應注意檢查固定資產(chǎn)的取得和處置是否均依據(jù)預算，對實際支出與預算之間的差異以及未列入預算的特殊事項，應檢查其是否履行特別的審批手續(xù)。如果固定資產(chǎn)增減均能處于良好的經(jīng)批準的預算控制之下，注冊會計師即可適當減少對固定資產(chǎn)增加、減少審計中的實質(zhì)性測試樣本量。,(二)授權(quán)批準制度,完善的授權(quán)批準制度包括：企業(yè)的資本性預算只有經(jīng)過董事會等高層管理機構(gòu)批準方可生效；所有固定資產(chǎn)的取得和處置均需經(jīng)企業(yè)管理當局的書面認可。注冊會計師不僅要檢查被審計單位固定資產(chǎn)授權(quán)批準制度本身是否完善，還要關(guān)注授權(quán)批準制

21、度有否得到切實執(zhí)行。,(三)賬簿記錄制度,除固定資產(chǎn)總賬外，被審計單位還須設(shè)置固定資產(chǎn)明細分類賬和固定資產(chǎn)登記卡按周定資產(chǎn)類別、使用部門和每項固定資產(chǎn)進行明細分類核算。固定資產(chǎn)的增減變化均應有充分的原始憑證。一套設(shè)置完善的固定資產(chǎn)明細分類賬和登記卡，將為注冊會計師分析固定資產(chǎn)的取得和處置、復核折舊費用和修理支出的列支帶來幫助。,(四)職責分工制度,對固定資產(chǎn)的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應明確劃分責任，由專門部門和專人負責。明確的職責分工制度，有利于防止舞弊，降低注冊會計師的審計風險。,(五)資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度,企業(yè)應制定區(qū)分資本性支出和收益性支出的書面標準。通常須明

22、確資本性支出的范圍和最低金額，凡不屬于資本性支出的范圍、金額低于下限的任何支出，均應列作費用并抵減當期收益。,(六)固定資產(chǎn)的處置制度,固定資產(chǎn)的處置，包括投資轉(zhuǎn)出、報廢、出售等，均要有一定的申請報批程序。 (七)固定資產(chǎn)的定期盤點制度 對固定資產(chǎn)的定期盤點，是驗證賬面各項固定資產(chǎn)是否真實存在、了解固定資產(chǎn)放置地點和使用狀況以及發(fā)現(xiàn)是否存在未入賬固定資產(chǎn)的必要手段。注冊會計師應了解和評價企業(yè)固定資產(chǎn)盤點制度，并應注意查詢盤盈、盤虧固定資產(chǎn)的處理情況,(八)固定資產(chǎn)的維護保養(yǎng)制度,固定資產(chǎn)應有嚴密的維護保養(yǎng)制度，以防止其因各種自然和人為的因素而遭受損失，并應建立日常維護和定期檢修制度，以延長其使

23、用壽命，嚴格地講，固定資產(chǎn)的保險不屬于企業(yè)固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制范圍，但它對企業(yè)非常重要。因此，注冊會計師在檢查，評價企業(yè)的內(nèi)部控制時，應當了解企業(yè)對固定資產(chǎn)的保險情況。,第三節(jié) 應付賬款審計,一、應付賬款的審計目標 二、應付賬款的重要實質(zhì)性測試程序,一、應付賬款的審計目標,應付賬款的審計目標一般包括： 確定期末應付帳款是否存在；確定期末應付帳款是否為被審計單位應履行的償還義務(wù)；確定應付賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整；確定應付帳款期末余額是否正確；確定應付帳款的披露是否恰當。,二、應付賬款的重要實質(zhì)性測試程序,(一)獲取或編制應付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符

24、。 (二)根據(jù)被審計單位實際情況，選擇以下方法對應付賬款進行分析程序：,1對本期期末應付賬款余額與上期期末余額進行比較，分析其波動原因； 2分析長期掛賬的應付賬款，要求被審計單位做出解釋，判斷被審計單位是否缺乏償債能力或利用應付賬款隱瞞利潤； 3計算應付賬款對存貨的比率、應付賬款對流動負債的比率，并與以前期間對比分析，評價應付賬款整體的合理性； 4根據(jù)存貨、主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的增減變動幅度，判斷應付賬款增減變動的合理性。,(三)函證應付賬款。,一般情況下，應付賬款不需要函證，但如果控制風險較高，某應付賬款明細賬戶金額較大或被審計單位處于財務(wù)困難階段，則應進行應付賬款的函證。進行函證時，

25、注冊會計師應選擇較大金額的債權(quán)人，以及那些在資產(chǎn)負債表日金額不大、甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權(quán)人，作為函證對象。函證最好采用肯定形式，并具體說明應付金額。同應收賬款的函證一樣，注冊會計師必須對函證的過程進行控制，要求債權(quán)人直接回函，并根據(jù)回函情況編制與分析函證結(jié)果匯總表，對未回函的，應考慮是否再次函證。如果存在末回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序。比如，可以檢查決算日后應付賬款明細賬及現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實其是否已支付，同時檢查該筆債務(wù)的相關(guān)憑證資料，核實交易事項的真實性。,(四)查找未入賬的應付賬款,為了防止企業(yè)低估負債，注冊會計師應檢查被審計單位有無故意漏記應付賬款行為

26、。例如，結(jié)合存貨監(jiān)盤，檢查被審計單位在資產(chǎn)負債表日是否存在有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；檢查資產(chǎn)負債表日后收到的購貨發(fā)票，關(guān)注購貨發(fā)票的日期，確認其入賬時間是否正確； 檢查資產(chǎn)負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應憑證，確認其入賬時間是否正確。檢查時，注冊會計師還可以通過詢問被審計單位的會計和采購入員，查閱資本預算、工作通知單和基建合同來進行。如果注冊會計師通過這些審計程序發(fā)現(xiàn)某些未入賬的應付賬款，應將有關(guān)情況詳細記入審計工作底稿，然后根據(jù)其重要性確定是否需建議被審計單位進行相應的調(diào)整。,(五)檢查應付賬款是否存在借方余額。如有，應查明原因，必要時建議被審計單位作重分類調(diào)整。 (

27、六)結(jié)合預付賬款的明細余額，查明有否在應付賬款和預付賬款兩面同時掛賬的項目；結(jié)合其他應付款的明細余額，查明有無不屬于應付賬款的其他應付款。如有，應作出記錄，必要時，建議被審計單位作重分類調(diào)整或會計誤差調(diào)整。,(七)檢查應付賬款長期掛賬的原因，作出記錄，注意其是否可能無需支付。對確實無法支付的應付賬款是否按規(guī)定轉(zhuǎn)入了資本公積項目，相關(guān)依據(jù)及審批手續(xù)是否完備。 (八)檢查帶有現(xiàn)金折扣的應付賬款是否按發(fā)票上記載的全部應付金額入賬，待實際獲得現(xiàn)金折扣時再沖減財務(wù)費用項目。,(九)被審計單位與債權(quán)人進行債務(wù)重組的，結(jié)合債務(wù)重組事項的專項審計，檢查有關(guān)的會計處理是否正確。 (十)關(guān)注是否存在應付關(guān)聯(lián)方賬款

28、。若有，應通過了解關(guān)聯(lián)交易事項目的、價格和條件，檢查采購合同等方法確認該應付賬款的合法性和合理性；通過向關(guān)聯(lián)方或其他注冊會計師查詢及函證等方法，以確認交易的真實性。 (十一)對于用非記賬本位幣結(jié)算的應付賬款，檢查其采用的折算匯率是否正確。 (十二)驗明應付賬款在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。,第四節(jié) 固定資產(chǎn)和累計折舊審計,一、固定資產(chǎn)審計 二、累計折舊審計,一、固定資產(chǎn)審計,()固定資產(chǎn)的審計目標 固定資產(chǎn)的審計目標一般包括： (1)確定固定資產(chǎn)是否存在； (2)確定固定資產(chǎn)是否歸被審計單位所有； (3)確定固定資產(chǎn)增減變動的記錄是否完整； (4)確定固定資產(chǎn)的計價是否恰當； (5)確定固定資

29、產(chǎn)的期末余額是否正確； (6)確定固定資產(chǎn)在會計報表上的披露是否恰當。,(二)固定資產(chǎn)的重要實質(zhì)性測試程序,1獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表,檢查固定資產(chǎn)的分類是否正確，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符。固定資產(chǎn)和累計折舊分類匯總表格式如表122所示。,圖表12-2,2分析程序,根據(jù)被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)，選擇以下方法對固定資產(chǎn)實施分析程序測試程序： (1)計提固定資產(chǎn)原值與本期產(chǎn)品產(chǎn)量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現(xiàn)閑置固定資產(chǎn)或已減少固定資產(chǎn)未在賬戶上注銷的問題。 (2)計提本期計提折舊額與固定資產(chǎn)總成本的比率，將此比率同同上期比較。旨在發(fā)現(xiàn)本期折舊額計算

30、上的錯誤。 (3)計算累計折舊與固定資產(chǎn)總成本的比率，將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)累計折舊計算上的錯誤。,(4)比較本期各月之間。本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現(xiàn)資本性支出和收益性支出可能存在的錯誤。 (5)比較本期與以前各期的固定資產(chǎn)增加和減少。由于被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況在不斷地變化，各期之間固定資產(chǎn)增加和減少的數(shù)額可能相差很大。注冊會計師應當深入分析其差異，并根據(jù)被審計單位以往和今后的生產(chǎn)經(jīng)營趨勢，判斷差異產(chǎn)生的原因是否合理。 (6)分析固定資產(chǎn)的構(gòu)成及其增減變動情況，與在建工程、現(xiàn)金流量表、生產(chǎn)能力等相關(guān)信息交叉復核，檢查固定資產(chǎn)相關(guān)金額的合理性和準確性。 (7)除以上的比

31、率外，固定資產(chǎn)分析性程序還可運用如下財務(wù)比率(如表123),圖表12-3,3檢查固定資產(chǎn)的增加。,如果是建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，應檢查竣工決算、驗收和移交報告是否正確，與在建工程相關(guān)的記錄是否核對相符，借款費用資本化金額是否恰當；對已經(jīng)在用或已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，檢查其是否已經(jīng)暫估入賬，并按規(guī)定計提折舊；竣工決算完成后，是否及時調(diào)整；如果是投資者投入的固定資產(chǎn)，應檢查其入賬價值與投資合同中關(guān)于固定資產(chǎn)作價的規(guī)定是否一致，須經(jīng)評估確認的是否有評估報告并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門等確認；固定資產(chǎn)交接手續(xù)是否齊全；如果是因債務(wù)人抵債而獲得的固定資產(chǎn)，應檢查產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)是否齊備，固

32、定資產(chǎn)計價及確認的損益是否符合相關(guān)會計制度的規(guī)定。,4檢查固定資產(chǎn)的減少,減少的固定資產(chǎn)未及時入帳，會造成虛增資產(chǎn)的結(jié)果，因此檢查固定資產(chǎn)的減少是固定資產(chǎn)審計中一項重要的審計程序。其審計要點如下： (1)檢查減少固定資產(chǎn)的授權(quán)批準文件。 (2)檢查因不同原因減少固定資產(chǎn)的會計處理是否符合有關(guān)規(guī)定，驗證其數(shù)額計算的準確性。,(3)結(jié)合固定資產(chǎn)清理和待處理財產(chǎn)損溢待處理固定資產(chǎn)損濫科目查固定資產(chǎn)賬面轉(zhuǎn)銷額是否正確。 (4)檢查是否存在未作會計記錄的固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)：復核本期是否有增加的固定資產(chǎn)替換了原有固定資產(chǎn)。分析營業(yè)外收支等賬戶，查明有無處置固定資產(chǎn)所帶來的收支。若某種產(chǎn)品因故停產(chǎn)，追查其專用

33、生產(chǎn)設(shè)備等的處理情況。向被審計單位的固定資產(chǎn)管理部門查詢本期有無未作會計記錄的固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)。,5檢查固定資產(chǎn)的所有權(quán),對各類固定資產(chǎn)，注冊會計師應獲取、匯集不同的證據(jù)以確定其是否確歸被審計單位所有。采購發(fā)票、購貨合同、融資租賃合同、產(chǎn)權(quán)證明、財產(chǎn)稅單、保險單等書面文件以及汽車等運輸設(shè)備的有關(guān)運營證件都是分別證明不同來源或性質(zhì)的固定資產(chǎn)所有權(quán)的重要憑據(jù)。,6對購入的固定資產(chǎn)進行實地觀察,注冊會計師可以以固定資產(chǎn)明細分類賬為起點實施實地觀察審計程序，進行實地追查，也可以以實地為起點，追查至固定資產(chǎn)明細分類賬，以獲取實際存在的固定資產(chǎn)均已入賬的證據(jù)。觀察范圍的確定需要依據(jù)被審計單位內(nèi)部控制的強弱

34、、固定資產(chǎn)的重要性和注冊會計師的經(jīng)驗來判斷。一般來說觀察的重點是本期新增加的重要固定資產(chǎn)，有時，觀察范圍也會擴展到以前期間增加的重要固定資產(chǎn)，如為初次審計，則應適當擴大,7確定被審計單位估計的固定資產(chǎn)使用期限和殘值是否合理 8檢查固定資產(chǎn)的租賃 檢查經(jīng)營性租賃時，應查明：固定資產(chǎn)的租賃是否簽訂了合同、租約，手續(xù)是否完備，合同內(nèi)容是否符合國家規(guī)定，是否經(jīng)相關(guān)管理部門的審批；租入的固定資產(chǎn)是否確屬企業(yè)必需或出租的固定資產(chǎn)是否確屬企業(yè)多余、閑置不單的，雙方是否認真履行合,同，其中是否存在不正當交易；租金收取是否簽有合同，有無多收、少收現(xiàn)象；租入固定資產(chǎn)有無久占不用、浪費損壞的現(xiàn)象；租出的固定資產(chǎn)有無

35、長期不收租金、無人過問，是否有變相饋送、轉(zhuǎn)讓等情況；租入固定資產(chǎn)是否已登入備查簿；對于租賃固定資產(chǎn)的改良工作，在租賃合同中雙方是否有約定等。 在審計融資租賃固定資產(chǎn)時，除可參照經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)檢查要點以外，還要注意融資償付的利息，其利率的計算是否與市場利率相當；融資租入固定資產(chǎn)的計價是否正確，并結(jié)合長期應付款、未確認融資費用等科目檢查相關(guān)的會計處理是否正確。 9檢查固定資產(chǎn)的保險，注意保險的范圍是否恰當，保險金額是否足夠。,10調(diào)查未使用和不需用的固定資產(chǎn),注冊會計師應調(diào)查被審計單位有無已完工或已購建但尚未交付使用的新增固定資產(chǎn)，因改擴建等原因暫停使用的固定資產(chǎn)，以及多余或不適用的需要進行處理

36、的固定資產(chǎn)，如有，應作徹底調(diào)查，以確定其是否真實。同時，還應調(diào)查未使用、不需用固定資產(chǎn)的購建啟用及停用時點，并作出記錄。對于暫時閑置的固定資產(chǎn)，應獲取相關(guān)證明文件、觀察其實際狀況，檢查其是否按規(guī)定計提折舊，相關(guān)的會計處理是否正確。,11檢查因清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估調(diào)整的固定資產(chǎn)，取得有關(guān)清產(chǎn)核資報告、資產(chǎn)評估報告，檢查其會計處理是否正確。 12結(jié)合對銀行借款等的審計，檢查固定資產(chǎn)是否存在重大的抵押、擔保情況，如存在，應取證、記錄，并提請被審計單位作必要披露。,13檢查固定資產(chǎn)的購置情況，注意是否存在與資本性支出有關(guān)的財務(wù)承諾，必要時，提請被審計單位作適當披露。 14檢查有無與關(guān)聯(lián)方之間的固定資產(chǎn)購

37、售活動，如有，注冊會計師應檢查關(guān)聯(lián)交易是否經(jīng)適當授權(quán)，是否按正常交易價格進行交易。 15檢查固定資產(chǎn)是否已在資產(chǎn)負債表上適當披露,二、累計折舊審計,(一)累計折舊的審計日標 固定資產(chǎn)折舊的以上特性決定了累計折舊審計的主要目標在于： (1)確定折舊政策和方法是古符合企業(yè)會計制度的規(guī)定，是否一貫遵循； (2)確定累計折舊增減變動的記錄是否完整； (3)確定折舊費用的計算、分攤是否正確、合理和一貫； (4)確定累計折舊的期末余額是否正確； (5)確定累計折舊在會計報表上的披露是否恰當。,(二)累計折舊的重要實質(zhì)性測試程序,1獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明

38、細賬合計數(shù)核對相符。 2檢查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合企業(yè)會計制度的規(guī)定，確定其所采用的折舊方法能否在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)合理分攤其成本，前后期是否一致，預計使用壽命和預計凈殘值是否合理。如被審計單位采用加速折舊法，應取得其批準文件；如沒有批準文件，應提請被審計單位改正并建議調(diào)整應納稅所得額。,3根據(jù)情況，選擇以下方法對累計折舊進行分析程序：,(1)對折舊計提的總體合理性進行復核，是測試折舊正確與否的一個有效辦法。在不考慮固定資產(chǎn)減值準備的前提下，計算、復核的方法是用應計提折舊的固定資產(chǎn)乘本期的折舊率。計算之前，注冊會計師應對本期增加和減少固定資產(chǎn)、使用年限長短不一的和折舊方法不同的

39、固定資產(chǎn)作適當調(diào)整。如果總的計算結(jié)果和被審計單位的折舊總額相近，且固定貸產(chǎn)及累計折舊的內(nèi)部控制較健全時，就可以適當減少累計折舊和折舊費用的其他實質(zhì)性測試工作量。,(2)計算本期計提折舊額占固定資產(chǎn)原值的比率，并與上期比較，分析本期折舊計提額的合理性和準確性。 (3)計算累計折舊占固定資產(chǎn)原值的比率，評估固定資產(chǎn)的老化率，并估計因閑置、報廢等原因可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失，結(jié)合固定資產(chǎn)減值準備，分析其是否合,4復核本期折舊費用的計提是否正確：,(1)已計提減值準備的固定資產(chǎn)，計提的折舊是否正確； (2)已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，是否已停止計提折舊； (3)包含土地使用權(quán)的固定資產(chǎn)，折舊方法是否符

40、合有關(guān)規(guī)定，計提的折舊是否正確。,(4)因更新改造而停止使用的固定資產(chǎn)是否已經(jīng)停止計提折舊，因大修理而停止使用的固定資產(chǎn)是否照提折舊。 (5)未使用、不需用固定資產(chǎn)是否按規(guī)定計提折舊。,5檢查折舊費用的分配是否合理，與上期分配方法是否一致。 6注意固定資產(chǎn)增減變動時，有關(guān)折舊的會計處理是否符合規(guī)定，查明通過更新改造、接受捐贈或融資租入而增加的固定資產(chǎn)的折舊費用計算是否正確。 7將“累計折舊”賬戶貸方的本期計提折舊額與相應的成本費用中的折舊費用明細賬戶的借方相比較，以查明所計提折舊金額是否已全部攤?cè)氡酒诋a(chǎn)品成本或費用。一旦發(fā)現(xiàn)差異，應及時追查原因，并考慮是否應建議作適當調(diào)整。,8結(jié)合固定資產(chǎn)審計

41、，檢查其折舊的計提是否正確無誤，并追查固定資產(chǎn)登記卡。特別注意，有無已計提的固定資產(chǎn)繼續(xù)計提折舊的情況和應計提折舊的固定資產(chǎn)不提或少提折舊的情況。 9對于資產(chǎn)評估調(diào)整累計折舊的，取得有關(guān)資產(chǎn)評估報告，檢查其會計處理是否正確。 10檢查累計折舊的披露是否恰當。,第五節(jié) 其他相關(guān)賬戶審計,一、預付賬款審計 二、固定資產(chǎn)減值準備審計 三、在建工程審計 四、應付票據(jù)審計,一、預付賬款審計,(一)預付賬款的審計目標 預付賬款的審計目標一般包括： (1)確定預付賬款是否存在； (2)確定預付賬款是否歸被審計單位所有； (3)確定預付賬款增減變動的記錄是否完整； (4)確定預付賬款期末余額是否正確； (5)

42、確定預付賬款在會計報表上的披露是否恰當。,(二)預付賬款的重要實質(zhì)性測試程序,1獲取或編制預付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；同時請被審計單位協(xié)助，在預付賬款明細表上標出截止審計日已收到貨物并沖銷預付賬款的項目，抽查復核其真實性和正確性。,2根據(jù)被審計單位的具體情況，選擇以下方法對預付賬款進行分析程序：,(1)將期末預付賬款余額與上期期末余額進行比較，分析其波動原因。 (2)了解預付賬款慣例以及收回貨物的平均天數(shù)，并分析預付賬款的賬齡；有確鑿證據(jù)表明企業(yè)的預付賬款不符合預付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收回所購貨物的，是否將原計入預付賬款的

43、金額轉(zhuǎn)入其他應收款項目。,(3)計算預付賬款與主營業(yè)務(wù)成本的比率，與以前各期末比較，分析異常變動的原因。 (4)將預付賬款余額的增減幅度與主營業(yè)務(wù)成本的增減幅度比較，分析異常變動的原因。,3分析預付賬款賬齡及余額構(gòu)成，根據(jù)審計策略選擇大額或異常的預付賬款重要項目(包括零賬戶)，函證其余額是否正確，并根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表；回函金額不符的，要查明原因作出記錄或建議作適當調(diào)整；未回函的，可再次函證，也可采用替代審計程序進行檢查，如檢查該筆債權(quán)的相關(guān)憑證資料，或抽查資產(chǎn)負債表日后預付賬款明細賬及存貨明細賬，核實是否已收到貨物、轉(zhuǎn)銷預付賬款，并根據(jù)替代檢查結(jié)果判斷其債權(quán)的真實性或出現(xiàn)壞賬的可能

44、性。,4結(jié)合應付賬款明細賬，查核有無重復付款或?qū)⑼还P已付清的賬款在預付賬款和應付賬款這兩個項目同時掛賬的情況。 5分析明細賬余額，對于出現(xiàn)貸方余額的項目，應查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。,6檢查預付賬款長期掛賬的原因。 7關(guān)注是否存在預付關(guān)聯(lián)方賬款。若有，應通過了解關(guān)聯(lián)交易事項目的、價格和條件，檢查采購合同等方法確認該預付賬款的合法性和合理性；通過向關(guān)聯(lián)方或其他注冊會計師查詢及函證等方法，以確認交易的真實性。,8對于用非記賬本位幣結(jié)算的預付賬款，檢查其采用的折算匯率和匯兌損益處理的正確性。 9檢查預付賬款是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。 如果被審計單位是上市公司，應在其會計報表附注中按不同

45、賬齡段列示預付賬款余額、各賬齡段余額占預付賬款總額的比例；說明賬齡超過1年的預付賬款未收回的原因，以及持有5(含5)以上表決權(quán)股份的股東單位賬款等情況。,二、固定資產(chǎn)減值準備審計,(一)固定資產(chǎn)減值準備的審計目標 固定資產(chǎn)減值準備的審計目標一般包括： (1)確定計提固定資產(chǎn)減值準備的方法是否恰當，固定資產(chǎn)減值準備的計提是否充分 (2)確定固定資產(chǎn)減值準備增減變動的記錄是否完整； (3)確定固定資產(chǎn)減值準備期末余額是否正確； (4)確定固定資產(chǎn)減值準備的披露是否恰當。,(二)固定資產(chǎn)減值準備的重要實質(zhì)性測試程序,1獲取或編制固定資產(chǎn)減值準備明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核

46、對是否相符。 2檢查固定資產(chǎn)減值準備的計提和核銷的批準程序，取得并核對書面報告等證明文件。主要應查明固定資產(chǎn)減值準備的計提方法是否符合制度規(guī)定，計提的依據(jù)是否充分，計提的數(shù)額是否恰當，相關(guān)會計處理是否正確，前后期是否一致。,3運用分析程序的方法，分析本期末固定資產(chǎn)減值準備數(shù)額占期末固定資產(chǎn)原價的比率，并于初期數(shù)比較。如有異常波動，查明波動原因，判斷波動的合理性。 4檢查實際發(fā)生固定資產(chǎn)損失時，相應固定資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)銷是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。,5已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復時，是否在原已計提減值準備的范圍轉(zhuǎn)回，并記錄本期相關(guān)的轉(zhuǎn)回金額；轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面價值是否未超過不

47、考慮計提減值準備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面準備價值，轉(zhuǎn)回依據(jù)是否充分，會計處理是否正確。 6確定固定資產(chǎn)減值準備的披露時是否恰當。,三、在建工程審計,(一)在建工程的審計日標 在建工程審計目標一般包括： (1)確定在建工程是否存在； (2)確定在建工程是否歸被審計單位所有； (3)確定在建工程增減變動的記錄是否完整； (4)確定計提在建工程減值準備的方法和比例是否恰當，在建工程減值準備的計提是否充分； (5)確定在建工程的期末余額是否正確； (6)確定在建工程在會計報表上的披露是否恰當。,(二)在建工程的重要實質(zhì)性測試程序,1獲取或編制在建工程明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。 2檢查本期在建工程的增加數(shù)： (1)對于重大建設(shè)項目，取得有關(guān)工程項目的立項批文、預算總額和建設(shè)批準文件