1、第五章 合并報(bào)表中的特殊問(wèn)題,本 章 范 圍 學(xué) 習(xí) 目 標(biāo) 第一節(jié)合并理論的比較和選擇 第二節(jié)“下推會(huì)計(jì)”在合并報(bào)表中的應(yīng)用 第三節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際差異及協(xié)調(diào),返 回,本 章 范 圍,返 回,本章對(duì)企業(yè)合并的特殊問(wèn)題進(jìn)行研究與探討。首先，對(duì)所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論做了重點(diǎn)比較，在了解了購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法各自優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行初步的評(píng)價(jià)與選擇，并就下推會(huì)計(jì)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的應(yīng)用做了系統(tǒng)的論述。此外，針對(duì)目前合并會(huì)計(jì)編報(bào)的國(guó)際差異，介紹了國(guó)際會(huì)計(jì)界所做的不同性質(zhì)的協(xié)調(diào)。,學(xué) 習(xí) 目 標(biāo),返 回,1. 理解所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論的各自特點(diǎn) 2. 了解購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的主要區(qū)

2、別 3. 了解不同合并理論與方法對(duì)合并結(jié)果的影響 4. 掌握下推會(huì)計(jì)的特點(diǎn) 5. 了解下推會(huì)計(jì)核算流程 6. 了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)的主要國(guó)際差異及協(xié)調(diào)情況,第一節(jié) 合并理論的比較與選擇,國(guó)際會(huì)計(jì)界形成了三種合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論，以及編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的兩種方法，即購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。不同的合并理論與方法具有不同的合并目的、合并范圍及合并特征，影響合并損益、合并商譽(yù)、少數(shù)股權(quán)的確認(rèn)和計(jì)算。本節(jié)將進(jìn)行合并理論與方法的分析比較，并結(jié)合我國(guó)的合并報(bào)表編制的實(shí)際情況進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)與選擇。,一、合并理論的比較,母公司理論重點(diǎn)關(guān)注的是:母公司股東的利益，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)

3、表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。,(一) 目的不同,所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào):母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的只是為了滿足母公司股東的信息需求,經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為:母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求,（二）理論依據(jù)不同,（三）合并范圍不同,所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。采用所有權(quán)理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，按母公司持有股權(quán)的比例計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。 在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，以“企業(yè)集團(tuán)”能否控制為標(biāo)準(zhǔn)，按完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債升(貶)值及商

4、譽(yù)進(jìn)行合并。 母公司理論與所有權(quán)理論比較接近，都是以母公司股東所擁有的權(quán)益份額是否合并為標(biāo)準(zhǔn),1.所有權(quán)理論主張采用比例合并法，其主要特征是： （1）因收購(gòu)兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并和攤銷； （2）合并會(huì)計(jì)報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益”； （3） 母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消。,（四）合并報(bào)表項(xiàng)目特征不同,2.經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下主要特征,（）因收購(gòu)兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)， 應(yīng)全部予以合并和攤銷； （2）對(duì)于子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)全部確認(rèn)； （3）少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目

5、單 獨(dú)列示； （4）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，通過(guò)利潤(rùn)分配表 予以反映； （5）母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵 消。,3.母公司理論具有以下主要特征:,(1)資產(chǎn)、負(fù)債升(貶)值以及商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并； (2) 少數(shù)股東權(quán)益不作為負(fù)債，作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間； (3)少數(shù)股東應(yīng)享?yè)p益作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目 (4) 屬順流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)予以全部抵消，反之，逆流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵消。,二、合并方法的比較,（一）購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法形成原因分析 1. 企業(yè)合并性質(zhì)認(rèn)識(shí)的不同,購(gòu)買(mǎi)法將企業(yè)合并看成是企業(yè)的購(gòu)

6、買(mǎi)行為，注重合并日資產(chǎn)負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，認(rèn)為企業(yè)合并與一般商品的買(mǎi)賣(mài)并無(wú)兩樣，它們都是通過(guò)討價(jià)還價(jià)的公平交易進(jìn)行的。,權(quán)益結(jié)合法則視企業(yè)合并為經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，特別是采用交換股票方式進(jìn)行的企業(yè)合并則更不能視為“購(gòu)買(mǎi)” .,權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，當(dāng)通過(guò)交換股票實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并時(shí)，不影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也不應(yīng)改變其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。,2. 計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同 購(gòu)買(mǎi)法廣泛應(yīng)用了“公允價(jià)值”，而權(quán)益結(jié)合法則基于“賬面價(jià)值”,3. 依據(jù)的會(huì)計(jì)假設(shè)不同 購(gòu)買(mǎi)法認(rèn)為，通過(guò)吸收合并和創(chuàng)立合并已改變了被合并公司的法律主體和會(huì)計(jì)主體，有必要對(duì)被合并公司的資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)價(jià)。,（二）購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的報(bào)告效應(yīng)比較,2.對(duì)損益的影響 權(quán)益結(jié)合法能比購(gòu)

7、買(mǎi)法在損益表上反映出較多的利潤(rùn)；同時(shí)，通過(guò)發(fā)行股票，權(quán)益結(jié)合法下并入的所有者權(quán)益常常會(huì)低于購(gòu)買(mǎi)法，因而合并后權(quán)益結(jié)合法有較高的凈資產(chǎn)回報(bào)率。,1.對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響 兩種方法會(huì)形成不同的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)。通常情況下，購(gòu)買(mǎi)法下資產(chǎn)數(shù)額要大于權(quán)益結(jié)合法。,我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以實(shí)體理論為主要依據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。,三、合并理論與方法的選擇,（一）合并理論的評(píng)價(jià)與選擇,按照所有權(quán)理論設(shè)計(jì)的比例合并法在實(shí)務(wù)中受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的限制。僅在歐洲極少數(shù)國(guó)家如荷蘭、法國(guó)運(yùn)用。,按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表,最大缺點(diǎn)是并購(gòu)商譽(yù)的計(jì)算是假定性質(zhì)的,母公司理

8、論存在缺陷，但在實(shí)務(wù)中得到了廣泛應(yīng)用。美、英國(guó)采用的主要是母公司理論。,（二） 合并方法的評(píng)價(jià)與選擇,從世界范圍看，權(quán)益結(jié)合法由于其不能準(zhǔn)確反映企業(yè)合并交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而受到嚴(yán)格的限制。我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)該采用類似權(quán)益結(jié)合法的方法進(jìn)行處理，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，一般采用購(gòu)買(mǎi)法處理。,返 回,一、“下推會(huì)計(jì)”的定義 下推會(huì)計(jì)定義為“一個(gè)會(huì)計(jì)主體在其單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，根據(jù)購(gòu)買(mǎi)該主體有表決權(quán)股份的交易，重新確立會(huì)計(jì)和報(bào)表的基礎(chǔ)。這一交易將導(dǎo)致該主體發(fā)行在外有表決權(quán)股份的所有權(quán)發(fā)生重大變更”，即將原來(lái)由收購(gòu)企業(yè)在合并時(shí)對(duì)所獲得凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的公允價(jià)值，調(diào)整下移到被收

9、購(gòu)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中。,第二節(jié) “下推會(huì)計(jì)”在合并報(bào)表中的應(yīng)用,二、實(shí)行“下推會(huì)計(jì)”的主要理由,1.當(dāng)母公司控制了子公司的所有權(quán)時(shí)，被并購(gòu)的資產(chǎn)和負(fù)債均應(yīng)采用相同的計(jì)價(jià)活動(dòng)和相同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。 2. 在企業(yè)并購(gòu)行為中，注重的應(yīng)是并購(gòu)活動(dòng)本身，而不是并購(gòu)所采用的具體形式是購(gòu)買(mǎi)股份還是購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)。 3. 母子公司的計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)該一致，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)基于母公司購(gòu)買(mǎi)成本中內(nèi)涵的價(jià)值進(jìn)行揭示。 4. 在按購(gòu)買(mǎi)法處理的合并業(yè)務(wù)中，在合并報(bào)表工作底稿上需將投資成本分?jǐn)偟阶庸镜目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)和商譽(yù)。當(dāng)子公司采用下推會(huì)計(jì)時(shí)，合并程序大為簡(jiǎn)化。,三、下推會(huì)計(jì)面臨的問(wèn)題, 由于子公司作為獨(dú)立的主體依然存在，而采用下

10、推會(huì)計(jì)后其計(jì)量基礎(chǔ)卻由合并前的歷史成本改為合并后的公允價(jià)值，這是對(duì)子公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的否認(rèn)，也對(duì)會(huì)計(jì)主體的穩(wěn)定性產(chǎn)生動(dòng)搖。 企業(yè)間的收購(gòu)作為一項(xiàng)交易應(yīng)是股東之間的交易，而不是主體之間的交易，因此，按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式，應(yīng)在收購(gòu)方作會(huì)計(jì)處理，而不應(yīng)影響被收購(gòu)方的會(huì)計(jì)記錄。 下推會(huì)計(jì)將合并商譽(yù)全部作為子公司的商譽(yù)也有失偏頗。,返 回,第三節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際差異及協(xié)調(diào),一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際差異 由于受各國(guó)法律環(huán)境、政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅收體制、人文環(huán)境和教育水平的影響，不同國(guó)家在合并會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大的差異. (一)合并條件的差異 主要表現(xiàn)在 (二)合并理論的差異 (三)合并方法的差異

11、,二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào),（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的進(jìn)程 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)物差異以形成一套嚴(yán)密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過(guò)程。,（二）第3號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的基本內(nèi)容,在所規(guī)定范圍內(nèi)的企業(yè)合并交易都只能采用購(gòu)買(mǎi)法核算，權(quán)益結(jié)合法將被禁止采用。 在運(yùn)用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方不能就企業(yè)合并交易而預(yù)期發(fā)生的未來(lái)?yè)p失和其他費(fèi)用確認(rèn)一項(xiàng)時(shí)間或金額不確定的負(fù)債。 在運(yùn)用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，在企業(yè)合并中購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，如果符合資產(chǎn)的定義，且單獨(dú)存在或因合同或其他法定權(quán)利引起，應(yīng)與商譽(yù)區(qū)分予以確認(rèn)。,不再沿用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)中有關(guān)購(gòu)入凈資產(chǎn)初始計(jì)量的選擇原則。 企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或沒(méi)有確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)將不再攤銷，取而代之的是進(jìn)行年度減值測(cè)試。 購(gòu)入方在購(gòu)入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值中的份額超過(guò)企業(yè)合并的成本的部分，即負(fù)商譽(yù)，應(yīng)在收益表中立即確認(rèn)為一項(xiàng)