1、,2020/8/2,1,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,第四章 購并日的合并財務(wù)報表,本章主要內(nèi)容,第一節(jié) 合并財務(wù)報表的性質(zhì)與合并范圍 第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表 第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表 第四節(jié) 下推會計 第五節(jié) 同一控制下合并日的合并財務(wù)報表,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,2,第一節(jié) 合并財務(wù)報表的性質(zhì)與合并范圍,合并財務(wù)報表的性質(zhì) 合并財務(wù)報表的涵義 指將兩個或兩個以上具有法人資格的企業(yè)因控股和被控股關(guān)系所形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，用以綜合反映該主體整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。 合并財務(wù)報表的編制單位 企業(yè)集團中的

2、控股公司（母公司）,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,3,第一節(jié) 合并財務(wù)報表的性質(zhì)與合并范圍,合并財務(wù)報表的內(nèi)容 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表 合并所有者權(quán)益變動表 合并現(xiàn)金流量表,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,4,第一節(jié) 合并財務(wù)報表的性質(zhì)與合并范圍,合并財務(wù)報表的范圍 合并范圍 母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè) 直接擁有 間接擁有 直接和間接方式擁有,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,5,第一節(jié) 合并財務(wù)報表的性質(zhì)與合并范圍,其他被母公司所控制的被投資企業(yè) 通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被

3、投資公司半數(shù)以上表決權(quán) 根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策 有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員 在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán),2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,6,第一節(jié) 合并財務(wù)報表的性質(zhì)與合并范圍,不包括在合并范圍之內(nèi)的子公司 已宣告被清理整頓的子公司 已宣告破產(chǎn)清算的子公司 受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司 因承包經(jīng)營或委托經(jīng)營協(xié)議控制權(quán)受到影響的子公司 其他導(dǎo)致母公司失去控制的情形,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,7,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,合并業(yè)務(wù)簡例 例1： 2007年12月3

4、1日甲公司向乙公司的股東支付銀行存款605 000元，購入了乙公司100%的發(fā)行在外股份。此外，甲公司還發(fā)生了與合并有關(guān)的費用：企業(yè)合并的手續(xù)費、法律費用以及其他間接費用為42 000元。 甲、乙公司適用所得稅稅率均為25%。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,8,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,甲公司和乙公司在合并完成前的財務(wù)報表如下表所示：,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,9,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,10,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,2007年12月31日，乙公司可辨認(rèn)資

5、產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，除以下三項資產(chǎn)外，均與其賬面價值相同。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,11,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,記錄購入乙公司全部股份 借：長期股權(quán)投資 605 000 貸：銀行存款 605 000 記錄與合并相關(guān)費用 借：管理費用 42 000 貸：銀行存款 42 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,12,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,商譽計算表 合并成本 605 000 減 ：乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值 468 000 未分?jǐn)偟某杀境^賬面價值的數(shù)額 137 000 投資成本超過賬面價值數(shù)額的分?jǐn)偅?公允價值賬面價

6、值=差異 存貨 162 000 132 000 30 000 固定資產(chǎn) 438 000 360 000 78 000 無形資產(chǎn) 30 000 24 000 6 000 合計 630 000 516 000 114 000 減：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)已分?jǐn)偟牟铑~ 114 000 商譽（成本超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額） 23 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,13,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,無工作底稿下合并財務(wù)報表的編制 甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表 2007年12月31日 單位：元 銀行存款（73 000+48 000） 121 000 存貨（170 000+162 00

7、0） 332 000 其他流動資產(chǎn)（132 000+84 000） 216 000 固定資產(chǎn)（凈）（540 000+438 000） 978 000 無形資產(chǎn)（0+30 000） 30 000 商 譽 23 000 資產(chǎn)合計 1700 000 應(yīng)付所得稅 （31 000+12 000-10 500*） 32 500 其他負(fù)債（980 000+138 000） 1 118 000 股本 360 000 資本公積 60 000 盈余公積（136 000-31 500*） 104 500 未分配利潤 25 000 負(fù)債及所有者權(quán)益合計 1 700 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院

8、王昌銳,14,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,運用工作底稿編制合并財務(wù)報表 （1）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄 借：股本，乙公司 240 000 資本公積，乙公司 70 000 盈余公積， 乙公司 142 000 未分配利潤，乙公司 16 000 合并價差 137 000 貸：長期股權(quán)投資，甲公司 605 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,15,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,（2）將子公司資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整到購并日的公允價值 借：存貨，乙公司 30 000 固定資產(chǎn)，乙公司 78 000 無形資產(chǎn)，乙公司 6 000 商譽，乙公司 23 00

9、0 貸：合并價差 137 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,16,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,（3）母子公司間內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷 借：應(yīng)付賬款甲公司 30 000 貸：應(yīng)收賬款乙公司 30 000 甲公司編制合并工作底稿如下表所示,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,17,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,18,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表 2007年12月31日 單位：元 資產(chǎn) 負(fù)債及所有者權(quán)益 銀行存款 121 000 應(yīng)付所得稅 32 500 存貨 332 000 其他負(fù)債 1 118 00

10、0 其他流動資產(chǎn) 216 000 股本 360 000 固定資產(chǎn)（凈） 978 000 資本公積 60 000 無形資產(chǎn) 30 000 盈余公積 104 500 商譽 23 000 未分配利潤 250 000 資產(chǎn)合計 1 700 000 負(fù)債及所有者權(quán)益合計 1 700 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,19,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,負(fù)商譽的處理 子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值大于投資成本的差額，應(yīng)先復(fù)核這些資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，復(fù)核后還存在差額的，確認(rèn)為合并當(dāng)期的收益。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,20,第二節(jié) 購買全部股份時的合

11、并財務(wù)報表,例2： A公司2008年12月31日用156 000元銀行存款購入了B公司全部股份。B公司當(dāng)時的股東權(quán)益為120 000元，其中，股本100 000元，資本公積15 000元，盈余公積4 000元，未分配利潤1 000元。除了以下三個項目之外，其余項目的公允價值與賬面價值相同。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,21,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,22,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,A公司編制取得B公司全部股份時的會計分錄 借：長期股權(quán)投資 168 000 貸：銀行存款 156 000 營業(yè)外收入

12、 12 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,23,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,A公司編制合并財務(wù)報表工作底稿上的抵銷分錄 借：股本，B公司 100 000 資本公積，B公司 15 000 盈余公積，B公司 4 000 未分配利潤，B公司 1 000 合并價差 48 000 貸：長期股權(quán)投資，A公司 168 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,24,第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報表,借：存貨，B公司 6 000 固定資產(chǎn)，B公司 28 000 無形資產(chǎn)，B公司 14 000 貸：合并價差 48 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大

13、學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,25,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)及其計價 母公司理論 經(jīng)濟實體理論 經(jīng)濟實體理論上的變通方法,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,26,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,母公司理論 母公司理論涵義 在母公司理論下，將少數(shù)股東權(quán)益視同母公司的負(fù)債，置于合并資產(chǎn)負(fù)債表中；將少數(shù)股東損益視同母公司的費用，置于合并利潤表中。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,27,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,母公司理論主要特點 子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項目列示 少數(shù)股東在子公司當(dāng)年凈收益中應(yīng)享有的收益

14、份額作為合并利潤表中的費用項目列示 在非同一控制下的控股合并中，對子公司的同一資產(chǎn)項目采用雙重計量，屬于母公司權(quán)益部分按公允價值計量，而屬于少數(shù)股東權(quán)益部分仍按歷史成本計量，商譽也不確認(rèn)屬于子公司少數(shù)股東的部分 公司間未實現(xiàn)利潤在順銷時要全額抵銷而在逆銷時應(yīng)按母公司所享有的權(quán)益比例抵銷,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,28,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,經(jīng)濟實體理論 經(jīng)濟實體理論涵義 該理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上說是單一個體，合并財務(wù)報表應(yīng)從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為全體股東的利益服務(wù)。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,29,第三節(jié) 購買部分股份

15、時的合并財務(wù)報表,經(jīng)濟實體理論主要特點 子公司中的少數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團股東權(quán)益的一部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益同列 合并凈利潤屬于企業(yè)集團全體股東的利潤，要在母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間加以分配 非同一控制下的控股合并中，子公司的所有資產(chǎn)負(fù)債均按公允價值計量，商譽按子公司的全部公允價值推斷而得，即包括少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽 在編制合并財務(wù)報表時所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤無論順銷還是逆銷均應(yīng)全額抵銷,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,30,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,變通的經(jīng)濟實體理論 子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)全部按公允價值計價，而商譽則只確認(rèn)母公司股權(quán)投資所

16、產(chǎn)生的部分，即外購商譽,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,31,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,例3： 2008年1月3日，C公司以176 000元的價款購入D公司80%的股份，D公司2007年12月31日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值分別為120 000元和155 000元。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,32,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,三種方法下少數(shù)股東權(quán)益和商譽的比較,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,33,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,例4： 2007年12月31日丙公司發(fā)行660 000股每股面值1

17、元（市價2.2元）的股份，換取丁公司每股面值1元股份500 000股中的450 000股。2007年12月31日，丙公司還以銀行存款支付了如下與合并有關(guān)的費用：手續(xù)費和法律費用62 700元；證券發(fā)行費87 300元。合并前丙公司和丁公司的個別財務(wù)報表如下表所示。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,34,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,35,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,36,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,2007年12月31日，丁公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債除了以下三個項目之外，其余項目的公允價值與賬面價值相同。,2020/8/2,

18、中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,37,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,丙公司按購并法記錄合并業(yè)務(wù)的會計分錄 （1）記錄合并丁公司的會計分錄 借：長期股權(quán)投資（660 0002.2） 1 452 000 貸：股本（660 0001） 660 000 資本公積 792 000 （2）記錄與合并有關(guān)的費用 借：管理費用 62 700 資本公積 87 300 貸：銀行存款 150 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,38,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,采用工作底稿法時應(yīng)編制的抵銷分錄 （1）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄 借：股本，丁公司 500

19、000 資本公積，丁公司 293 500 盈余公積， 丁公司 434 500 未分配利潤，丁公司 12 000 合并價差 336 000 貸： 長期股權(quán)投資，丙公司 1 452 000 少數(shù)股東權(quán)益（1 240 00010）124 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,39,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,（2）將子公司資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整到購并日的公允價值 借：存貨，丁公司 30 000 固定資產(chǎn)，丁公司 170 000 無形資產(chǎn)，丁公司 40 000 商譽，丁公司 120 000 貸：合并價差 336 000 少數(shù)股東權(quán)益 24 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法

20、大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,40,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,商譽計算表 合并成本 1 452 000 減 ：丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值 1 116 000 未分?jǐn)偟某杀境^賬面價值的數(shù)額 336 000 投資成本超過賬面價值數(shù)額的分?jǐn)偅?公允價值賬面價值=差異投資比例=分?jǐn)傤~ 存貨 680 000 650 000 30 00090 = 27 000 固定資產(chǎn) 1 490 000 1 320 000 170 00090 =153 000 無形資產(chǎn) 40 000 40 00090 = 36 000 合計 2 210 000 1 970 000 240 000 216 000 減：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)

21、已分?jǐn)偟牟铑~ 216 000 商譽（成本超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額） 120 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,41,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,42,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,丙公司合并資產(chǎn)負(fù)債表 2007年12月31日 單位：元 資產(chǎn) 負(fù)債及所有者權(quán)益 銀行存款 298 000 應(yīng)付所得稅 49 000 存貨 2 150 000 其他負(fù)債 4 422 000 其他流動資產(chǎn) 1 000 000 股本 1 860 000 固定資產(chǎn)（凈） 6 030 000 資本公積 2 536 700 無形資產(chǎn) 52 000 盈余公積 592

22、300 商譽 120 000 未分配利潤 42 000 少數(shù)股東權(quán)益 148 000 資產(chǎn)合計 9 650 000 負(fù)債及所有者權(quán)益合計 9 650 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,43,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,負(fù)商譽的處理 在購買非全資子公司的合并業(yè)務(wù)中，負(fù)商譽的處理基本與購買全資子公司的情形相同。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,44,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,例5： 沿用例2的資料，A公司用148 200元（156 00095）銀行存款購入B公司全部股份的95%。其他條件不變。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會

23、計學(xué)院 王昌銳,45,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,A公司編制取得B公司95%股份時的會計分錄 借：長期股權(quán)投資 159 600 貸：銀行存款 148 200 營業(yè)外收入 11 400,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,46,第三節(jié) 購買部分股份時的合并財務(wù)報表,A公司編制合并財務(wù)報表工作底稿上的抵銷分錄 借：股本，B公司 100 000 資本公積，B公司 15 000 盈余公積，B公司 5 000 存貨，B公司 6 000 固定資產(chǎn)，B公司 28 000 無形資產(chǎn)，B公司 14 000 貸：長期股權(quán)投資，A公司 159 600 少數(shù)股東權(quán)益（168 0005） 8

24、400,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,47,第四節(jié) 下推會計,下推會計的定義 AICPA在1979年10月30日：一個會計主體在其個別財務(wù)報表中，根據(jù)購買該主體有投票表決權(quán)股份的交易，重新確立會計和報告基礎(chǔ)。這一交易導(dǎo)致該主體發(fā)行在外有投票表決權(quán)股份的所有權(quán)發(fā)生重大變更。,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,48,第四節(jié) 下推會計,例6： 沿用例4的資料，采用下推會計。 母公司理論下推調(diào)整分錄： 借：存貨 27 000 固定資產(chǎn) 153 000 無形資產(chǎn) 36 000 商譽 120 000 盈余公積 435 000 未分配利潤 12 000 貸：資本公積

25、783 000,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,49,第四節(jié) 下推會計,經(jīng)濟實體理論下推調(diào)整分錄： 借：存貨 30 000 固定資產(chǎn) 170 000 無形資產(chǎn) 40 000 商譽 133 333 盈余公積 435 000 未分配利潤 12 000 貸：資本公積 820 333,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,50,第五節(jié) 同一控制下合并日的合并財務(wù)報表,與非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法的主要區(qū)別 合并日需要編制的合并財務(wù)報表包括 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表 合并所有者權(quán)益變動表 合并現(xiàn)金流量表 被并子公司的凈資產(chǎn)不是按公允價值，而是按賬面價值合并，也不確認(rèn)商譽,2020/8/2,中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 王昌銳,51,第五節(jié) 同一控制下合并日的合并財務(wù)報表,全部擁有子公司的合并財務(wù)報表 例7： 沿用例1的資