1、第7章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表1第1節(jié) 概述第2節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序第3節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表第4節(jié) 合并利潤(rùn)表第5節(jié) 合并現(xiàn)金流量表第6節(jié) 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表第7節(jié) 合并報(bào)表引發(fā)的所得稅會(huì)計(jì)處理第8節(jié) 信息披露學(xué)習(xí)目標(biāo)1.了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的聯(lián)系與區(qū)別2.熟悉合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序3. 掌握集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)調(diào)整分錄與抵銷分錄的編制4. 掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的編制方法2第1節(jié) 概述合并財(cái)務(wù)報(bào)表由母公司編制，它可以為有關(guān)方面提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，彌補(bǔ)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的不足。一般來(lái)說(shuō)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為了滿足母公司的投資者、債權(quán)人等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于真

2、實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有利于正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)規(guī)模，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者可以通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)滿足其對(duì)企業(yè)集團(tuán)有關(guān)會(huì)計(jì)信息的需要。34一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的界定我國(guó) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表由母公司編制，它的目的是為企業(yè)利益相關(guān)方提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，一般而言主要是為了滿足母公司的投資者、債權(quán)人等有關(guān)各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，可彌補(bǔ)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的不足。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司基于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的視角編制的

3、，因而集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)間交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響均已抵銷，抵銷的原因是從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看內(nèi)部交易并不能導(dǎo)致整個(gè)集團(tuán)收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的增減，或資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的增減。56二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的比較（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成比較（二）財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的比較三、合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制的定義，控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。7四、與合并范圍相關(guān)的概念界定（一）權(quán)力的定義權(quán)力是控制的第一個(gè)要素。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（

4、1）對(duì)被投資方的權(quán)力強(qiáng)調(diào)的是享有，實(shí)際行不行使不是重點(diǎn)。（2）當(dāng)被投資方有多個(gè)投資方時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方視為擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。（3）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。（4）權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)力，而不是保護(hù)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)力是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)力；保護(hù)性權(quán)利是指為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒(méi)有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利。 8除非有確鑿證據(jù)表明投資方不能主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，下列情況均表明投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力：（1）投資方擁有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)，具體包括以下三種情況：1）投資方直接擁有

5、被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2）投資方間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 3）投資方直接以及間接合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。9（2）投資方擁有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但滿足下列條件之一的，視為投資方能夠控制被投資方：1）通過(guò)與被投資方的其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的；2）根據(jù)各公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；3）有權(quán)任免被投資方的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；4）在被投資方的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。（二）相關(guān)活動(dòng)的界定（三）可變回報(bào)的界定10五、合并范圍的豁免投資性主體（一）豁免規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被

6、投資方可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，即使其擁有某企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制，仍需根據(jù)該投資性主體的投資意圖來(lái)決定哪些企業(yè)該納入合并范圍。投資性主體應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并。母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（“公允價(jià)值變動(dòng)損益”）。11投資性主體作為投資方，對(duì)被投資方投資的目的在于盈利而非經(jīng)營(yíng)控制，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確認(rèn)，故違背了合并范圍的確認(rèn)基礎(chǔ)，所以投資性主體對(duì)于未為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司實(shí)際上并不

7、存在控制權(quán)，所以不應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。但是，若投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過(guò)投資性主體所間接控制的主體，納入投資性主體的母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)，因?yàn)橥顿Y性主體的母公司對(duì)投資性主體的子公司有間接控制權(quán)，所以依照規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)。12（二）投資性主體的定義同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：（1）該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金。這是投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。（2）該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。投資性主體的經(jīng)營(yíng)目的一般可能通

8、過(guò)其設(shè)立目的、投資管理方式、投資期限、投資退出戰(zhàn)略等體現(xiàn)出來(lái)。（3）該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。13（三）投資性主體的特征（1）擁有一項(xiàng)以上投資。（2）擁有一個(gè)以上投資者。（3）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。（4）該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。第2節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序一、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)（一）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需的資料母公司應(yīng)當(dāng)要求子公司及時(shí)提供下列資料：(1)子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表，含四表一注，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表（綜合收益表）、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和報(bào)表附注。(2)與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資

9、及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及其變動(dòng)情況的資料。(3)子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料。(4)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。14（二）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母子公司采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。（三）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。（四）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一貨幣計(jì)量，以母公司的記賬本位幣為準(zhǔn)，對(duì)子公司以外幣列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。注意：應(yīng)以母公司的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間和貨幣為準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。（五）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目名稱和項(xiàng)目?jī)?nèi)容，對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目名稱和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目?jī)?nèi)容進(jìn)行調(diào)整，使其與母公司一致。即4個(gè)

10、統(tǒng)一。15二、編制合并工作底稿的步驟（一）對(duì)納入合并范圍的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相同項(xiàng)目的金額進(jìn)行加總（二）編制調(diào)整分錄與抵銷分錄關(guān)鍵詞： 加總調(diào)整和抵銷（內(nèi)部交易）合并注意：在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。16（三）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額資產(chǎn)類（費(fèi)用類）：加總金額+該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額 - 該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額。負(fù)債類（收入類）：加總金額-該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額+該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額。（四）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)加總、調(diào)整和抵銷后計(jì)算的合并金額填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表?？傮w步驟：加總調(diào)整和抵銷計(jì)算合并

11、金額17第3節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目組成。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整的項(xiàng)目：長(zhǎng)期股權(quán)投資需從成本法調(diào)整為權(quán)益法（目前準(zhǔn)則已無(wú)該硬性要求）；子公司的資產(chǎn)、負(fù)債從賬面價(jià)調(diào)整為公允價(jià)（適用于非同一控制下的控股合并）。18一、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要調(diào)整的項(xiàng)目編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要調(diào)整的項(xiàng)目有：（1）將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法；（2）將非同一控制下控股合并取得的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表從賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。19（一）將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法是后續(xù)編制母公司對(duì)子公司

12、的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄的前提和基礎(chǔ)。根據(jù)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，成本法按照股權(quán)投資的取得成本計(jì)量，持有過(guò)程中除發(fā)生減值、增資減資等情況，對(duì)其賬面價(jià)值不作調(diào)整，然而到了會(huì)計(jì)期末，母公司要編制該長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的抵銷分錄，由于子公司的所有者權(quán)益在合并后通常是會(huì)發(fā)生增減變動(dòng)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資卻還是初始取得成本，兩者口徑不一致，因而需將長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。20將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法，檢驗(yàn)調(diào)整是否正確的方法是：（1）若為同一控制下控股合并取得的子公司，長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額應(yīng)等于子公司資產(chǎn)負(fù)債

13、表日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值乘以母公司的持股比例，若相等，則基本可確定調(diào)整正確。（2）若為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額應(yīng)等于子公司資產(chǎn)負(fù)債表日所有者權(quán)益的公允價(jià)值乘以母公司的持股比例與合并商譽(yù)兩者之和，若相等，則基本可確定調(diào)整正確。21案例7-1 2016年1月1日，寰球公司支付5 000萬(wàn)元購(gòu)得方圓股份有限公司（簡(jiǎn)稱方圓公司）80%的股份。方圓公司股東權(quán)益總額為6 000萬(wàn)元，其中股本為2 000萬(wàn)元，資本公積為 3 000萬(wàn)元，盈余公積為500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為500萬(wàn)元。寰球公司備查簿中記錄的方圓公司在2016年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)

14、值中，僅有“固定資產(chǎn)辦公樓”的公允價(jià)值比賬面價(jià)值多100萬(wàn)元（固定資產(chǎn)的剩余使用年限為20年，采用平均年限法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用期滿無(wú)凈殘值），其他項(xiàng)目的公允價(jià)值均與賬面價(jià)值一致。22寰球公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。2016年，方圓公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，提取法定盈余公積100萬(wàn)元，向股東分配現(xiàn)金股利500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為400萬(wàn)元。方圓公司2016年因持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金額為100萬(wàn)元。 除了以上項(xiàng)目，方圓公司未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益增減變動(dòng)的交易或事項(xiàng)。此外，方圓公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與寰球公司一致，不考慮寰球公司和方圓公

15、司由于合并所帶來(lái)的所得稅影響。要求：（1）假定寰球公司與方圓公司的合并為同一控制下的企業(yè)合并，請(qǐng)分析并編制將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄（單位：萬(wàn)元）。（2）假定寰球公司與方圓公司的合并為非同一控制下的企業(yè)合并，請(qǐng)分析并編制將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄（單位：萬(wàn)元）。23分析思路：（1）同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，在編制合并報(bào)表時(shí)，為使其與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)有一致的計(jì)量基礎(chǔ)，需將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法，也即長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額隨著子公司所有者權(quán)益的增減變動(dòng)而相應(yīng)按持股比例調(diào)增調(diào)減。同一控制下的企

16、業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬金額與子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值緊密相關(guān)。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本=合并日子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 母公司持股比例將長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法，檢驗(yàn)是否調(diào)整正確的標(biāo)準(zhǔn)就是看調(diào)整后的金額是否等于子公司資產(chǎn)負(fù)債表日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值乘以母公司的持股比例。24本案例中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬成本為4 800萬(wàn)元（6 00080%）。2016年1月1日合并日的會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 800 資本公積 200 貸：銀行存款 5 0002016年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄如下：1）子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，會(huì)增加子公司的所有者權(quán)

17、益，應(yīng)按母公司的持股比例相應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800 貸：投資收益 80025由于母公司采用成本法核算時(shí)，已經(jīng)于子公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)在賬上已經(jīng)確認(rèn)了400萬(wàn)元（50080%）的投資收益（現(xiàn)金股利），這400萬(wàn)元是包含在800萬(wàn)元里的，如果不抵銷，就等于對(duì)該凈利潤(rùn)確認(rèn)了1 200萬(wàn)元（800+400）的投資收益，因而需將重復(fù)確認(rèn)的400萬(wàn)元予以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：投資收益 400 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400其實(shí)還有一種更簡(jiǎn)便的方法，就看子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)有多少留在企業(yè)，然后按留存在企業(yè)的金額乘以母公司的持股比例，即為需要調(diào)整的金額。之所以這么調(diào)整是因?yàn)橹挥辛舸嫫髽I(yè)

18、的利潤(rùn)才會(huì)增加子公司的所有者權(quán)益。該方法下，應(yīng)編制的調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400（(1 000-500)80%） 貸：投資收益 400262）子公司所有者權(quán)益中還增加了一項(xiàng)其他綜合收益（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)）100萬(wàn)元，應(yīng)按母公司持股比例相應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80 貸：其他綜合收益 80由于是同一控制下的企業(yè)合并，不涉及將子公司的資產(chǎn)和負(fù)債從賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的問(wèn)題。子公司2016年12月31日的所有者權(quán)益為6 600萬(wàn)元，其中：股本 2 000萬(wàn)元；資本公積 3 000萬(wàn)元；其他綜合收益 100萬(wàn)元；盈余公積 600萬(wàn)元；未分配利潤(rùn) 900萬(wàn)元。調(diào)整后的

19、長(zhǎng)期股權(quán)投資為5 280萬(wàn)元（4 800+400+80），正好等于子公司所有者權(quán)益乘以母公司的持股比例5 280萬(wàn)元（6 60080%）。27（2）非同一控制下的企業(yè)合并。與同一控制下的企業(yè)合并相比，非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理有兩大不同：一是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本的確定存在差異，非同一控制下母公司按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬成本。二是母公司編制合并工作底稿時(shí)，需將子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債從賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，相應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益。本案例中子公司僅有固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異，固定資產(chǎn)需調(diào)增100萬(wàn)元，相應(yīng)的資本公積也調(diào)增100萬(wàn)元，折舊費(fèi)用調(diào)增5

20、萬(wàn)元，由于不考慮所得稅的影響，因此相應(yīng)減少利潤(rùn)5萬(wàn) 元，也即子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)調(diào)整后為995萬(wàn)元。2016年1月1日購(gòu)買日的會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 000 貸：銀行存款 5 000286 100萬(wàn)元為購(gòu)買日被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（固定資產(chǎn)公允價(jià)值比賬面價(jià)值多100萬(wàn)元，相應(yīng)增加凈資產(chǎn)的公允價(jià)值100萬(wàn)元）。控股合并下商譽(yù)不出現(xiàn)在母公司的賬上，其金額包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資里，只有在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄時(shí)，商譽(yù)才會(huì)體現(xiàn)出來(lái)，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。商譽(yù)=5 000-6 10080%=120（萬(wàn)元）2016年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄如下：1）子公司實(shí)現(xiàn)凈利

21、潤(rùn)1 000萬(wàn)元，留存在企業(yè)的為495萬(wàn)元（995-500），應(yīng)按母公司的持股比例相應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 396（49580%） 貸：投資收益 396292）子公司所有者權(quán)益中還增加了一項(xiàng)其他綜合收益（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)）100萬(wàn)元，應(yīng)按母公司持股比例相應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80 貸：其他綜合收益 80子公司2016年12月31日的所有者權(quán)益為6 695萬(wàn)元，其中：股本 2 000萬(wàn)元；資本公積 3 100萬(wàn)元（固定資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值增加100萬(wàn)元）；其他綜合收益 100萬(wàn)元；盈余公積 600萬(wàn)元（500萬(wàn)元+當(dāng)年計(jì)提法定盈余公積100萬(wàn)元）；

22、未分配利潤(rùn)895萬(wàn)元（500+995-100-500）。調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資為5 476萬(wàn)元（5 000+396+80），正好等于子公司所有者權(quán)益乘以母公司的持股比例5 356萬(wàn)元（6 69580%）加商譽(yù)120萬(wàn)元。30編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要抵銷的主要項(xiàng)目：1.母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；2.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目；3.存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；4.固定資產(chǎn)項(xiàng)目（包括固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊項(xiàng)目），即內(nèi)部固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；5.無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

23、。31（二）將非同一控制下控股合并取得的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表從賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，除了統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間和貨幣計(jì)量，不需要進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)屬于非同一控制下控股合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，除了統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間和貨幣計(jì)量，還需根據(jù)企業(yè)合并時(shí)母公司設(shè)置的備查簿，調(diào)整被合并的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目金額反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債（含或有負(fù)債）在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)有金額。32小結(jié)：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表所涉及

24、的兩個(gè)調(diào)整分錄都和長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷相關(guān)。一方面需將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，以使長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額隨著子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)；另一方面，需將非同一控制下企業(yè)合并所取得的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表從賬面價(jià)值調(diào)整為基于合并日的公允價(jià)值（根據(jù)購(gòu)買日設(shè)置的備查簿的記錄調(diào)整），從而使得子公司的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）以公允價(jià)值反映。在以上兩個(gè)調(diào)整分錄完成后，則可進(jìn)行后續(xù)長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄的編制。因而從技術(shù)性操作的層面來(lái)看，以上兩個(gè)調(diào)整分錄都是為長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷做準(zhǔn)備的。33案例7-2青島海爾2016年收購(gòu)GEA，購(gòu)買日為2016年

25、6月6日，GEA在購(gòu)買日的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債如表7-2所示。34要求：假定你是青島海爾的會(huì)計(jì)人員，需編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，請(qǐng)根據(jù)以上資料編制將子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表從賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的調(diào)整分錄（不考慮外幣折算的問(wèn)題）。35分析思路：在編制購(gòu)買日的合并報(bào)表時(shí)，依據(jù)的是購(gòu)買日母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，由于控股合并下子公司仍然是獨(dú)立的法律主體、會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體，其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)并不改變，還是按原賬面價(jià)值計(jì)量，因此母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需將子公司按原賬面價(jià)值列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為按公允價(jià)值列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表。本案例中，公允價(jià)值和賬面價(jià)值存在差異的項(xiàng)目有存貨、固定資產(chǎn)/在建工程/無(wú)

26、形資產(chǎn)、商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資。36編制調(diào)整分錄（單位：萬(wàn)美元）如下：借：存貨 125（82 349-82 224） 固定資產(chǎn)/在建工程/無(wú)形資產(chǎn)56 854（201 615-144 761） 長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 637（42 090-36 453） 貸：商譽(yù) 36 959 資本公積其他資本公積 25 657說(shuō)明：（1）青島海爾作為母公司，應(yīng)將以上公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異的項(xiàng)目及其金額在備查簿中登記，后續(xù)期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均需根據(jù)備查簿對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。（2）案例中GEA公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異的項(xiàng)目，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，公允價(jià)值即為其賬面價(jià)值，如果計(jì)稅基礎(chǔ)為其原賬面價(jià)值，則還

27、涉及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題。37二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要抵銷的項(xiàng)目（一）母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，所以應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵消同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（如有），如為非全資控股子公司，則子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。38注意：做抵銷分錄時(shí)，子公司所有者權(quán)益全額抵銷，由控股股東

28、和少數(shù)股東按比例分享）應(yīng)編制的抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本（股本） 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 商譽(yù)（非“同控”合并才有） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益39案例7-3承案例7-1，分別就同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況，編制資產(chǎn)負(fù)債表日母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄。40分析思路:（1）同一控制下的企業(yè)合并。子公司2016年12月31日的所有者權(quán)益為6 600萬(wàn)元，其中：股本 2 000萬(wàn)元；資本公積 3 000萬(wàn)元；其他綜合收益 100萬(wàn)元；盈余公積 600萬(wàn)元；未分配利潤(rùn) 900萬(wàn)元。調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資為5 280萬(wàn)元，正好等于子公司所有者權(quán)益乘以母公

29、司的持股比例5 280萬(wàn)元。編制抵銷分錄（單位：萬(wàn)元）如下：借：股本 2 000 資本公積 3 000 其他綜合收益 100 盈余公積 600 未分配利潤(rùn) 900 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 280 少數(shù)股東權(quán)益 1 320（6 60020%）41（2）非同一控制下的企業(yè)合并。子公司2016年12月31日的所有者權(quán)益為6 695萬(wàn)元，其中：股本2 000萬(wàn)元；資本公積 3 100萬(wàn)元；其他綜合收益 100萬(wàn)元；盈余公積 600萬(wàn)元；未分配利潤(rùn)895萬(wàn)元。調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資為5 476萬(wàn)元（5 000+396+80），正好等于子公司所有者權(quán)益乘以母公司的持股比例5 356萬(wàn)元（6 69580%）加商

30、譽(yù)120萬(wàn)元。42編制抵銷分錄（單位：萬(wàn)元）如下：借：股本 2 000 資本公積 3 100 其他綜合收益 100 盈余公積 600 未分配利潤(rùn) 895 商譽(yù) 120（根據(jù)備查簿得到該數(shù)據(jù)） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 476 少數(shù)股東權(quán)益 1 339（6 69520%）43（二）母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目母公司與子公司以及子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看只是內(nèi)部的資金活動(dòng)，并沒(méi)有導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和負(fù)債的增加，因而需要將該內(nèi)部債權(quán)債務(wù)予以抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。 1.內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷 （1）初次編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷處理 借：應(yīng)付賬款

31、 貸：應(yīng)收賬款 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失44在初次編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部賒購(gòu)賒銷形成的債權(quán)債務(wù)期末余額予以抵銷，同時(shí)抵銷與內(nèi)部債權(quán)相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備，因?yàn)閮?nèi)部應(yīng)收賬款抵銷了，依附于該應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備自然也不應(yīng)該存在。由于是初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，壞賬準(zhǔn)備是當(dāng)期計(jì)提的，不涉及以前期間，當(dāng)期計(jì)提時(shí)編制的會(huì)計(jì)分錄為借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”，抵銷時(shí)需做一個(gè)相反的分錄，即借記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致內(nèi)部應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，還會(huì)涉及到遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，由于內(nèi)部應(yīng)收賬款已被抵銷，與其相應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也需予以抵銷，

32、編制抵銷分錄：借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)45案例7-4湖北雙環(huán)化工集團(tuán)有限公司（簡(jiǎn)稱雙環(huán)集團(tuán)）與湖北雙環(huán)科技股份有限公司（股票代碼：000707，簡(jiǎn)稱雙環(huán)科技）是母子公司關(guān)系，2016年年度報(bào)告顯示，雙環(huán)科技對(duì)雙環(huán)集團(tuán)的應(yīng)收賬款賬面余額為757 709.97元，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為7 577.10元。雙環(huán)科技適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。要求：請(qǐng)根據(jù)以上資料，編制雙環(huán)集團(tuán)與雙環(huán)科技內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相關(guān)的抵銷分錄。46分析思路：由于雙環(huán)集團(tuán)與雙環(huán)科技為母子公司，內(nèi)部購(gòu)銷所形成的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)需加以抵銷，以消除其對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。年度報(bào)告附注中列示的應(yīng)收賬款賬面余額為未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前的金額，雙環(huán)

33、科技的應(yīng)收賬款賬面余額對(duì)應(yīng)的是雙環(huán)集團(tuán)應(yīng)付賬款的賬面余額，應(yīng)將其加以抵銷。此外，應(yīng)收賬款既然已經(jīng)抵銷，與應(yīng)收賬款相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)加以抵銷。編制抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款 757 709.97 貸：應(yīng)收賬款 757 709.97借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 7 577.10 貸：資產(chǎn)減值損失 7 577.1047另外，還需抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。本案例中，內(nèi)部應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為750 132.87元（757 709.97-7 577.10），計(jì)稅基礎(chǔ)為757 709.97元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異7 577.10元，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為1 894.28元（

34、7 577.1025%）。編制抵銷分錄如下：借：所得稅費(fèi)用 1 894.28 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 894.2848（2）連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷。 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款其次，抵銷以前期間對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤(rùn)年初由于以前期間計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)減值損失已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到以前期間的利潤(rùn)里，因此應(yīng)將原本應(yīng)貸記的“資產(chǎn)減值損失”替換為“未分配利潤(rùn)年初”。再次，抵銷本期對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提或沖減的壞賬準(zhǔn)備。49當(dāng)期為補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)需編制的抵銷分錄如下： 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失

35、當(dāng)期為沖減壞賬準(zhǔn)備時(shí)需編制的抵銷分錄如下： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備最后，抵銷與內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。借：未分配利潤(rùn)年初 所得稅費(fèi)用（當(dāng)期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，若當(dāng)期為沖減壞賬準(zhǔn)備，則記入貸方） 貸：遞延所得稅資產(chǎn)50案例7-5華宇科技股份有限公司（簡(jiǎn)稱華宇科技）為寰球醫(yī)藥股份有限公司（簡(jiǎn)稱寰球醫(yī)藥）的母公司，2015年12月31日，華宇科技個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款期末賬面余額共計(jì)1 000萬(wàn)元，其中500萬(wàn)元為向其子公司寰球醫(yī)藥賒銷商品所致，華宇科技對(duì)該應(yīng)收賬款按應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比率為4%。寰球醫(yī)藥2015年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債

36、表上對(duì)華宇科技賬款為500萬(wàn)元。華宇科技對(duì)寰球醫(yī)藥的應(yīng)收賬款年初余額為0。2016年華宇科技對(duì)寰球醫(yī)藥的應(yīng)收賬款期末賬面余額為800萬(wàn)元，仍然按應(yīng)收賬款期末余額的4%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。寰球醫(yī)藥2016年年度報(bào)告顯示對(duì)華宇科技的應(yīng)付賬款為800萬(wàn)元。華宇科技適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。要求：請(qǐng)根據(jù)以上資料，分別編制2015和2016年與該內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相關(guān)的抵銷分錄。51分析思路：該內(nèi)部債權(quán)債務(wù)由內(nèi)部購(gòu)銷商品導(dǎo)致，涉及兩個(gè)年度債權(quán)債務(wù)及相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的抵銷。2015年需抵銷的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)為500萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備為20萬(wàn)元（5004%）；2016年需抵銷的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)為800萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備為32萬(wàn)元，其

37、中以前年度的為20萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提的為12萬(wàn)元。2015年12月31日應(yīng)編制的抵銷分錄（單位：萬(wàn)元）如下：借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20借：所得稅費(fèi)用 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5522016年12月31日應(yīng)編制的抵銷分錄（單位：萬(wàn)元）如下：借：應(yīng)付賬款 800 貸：應(yīng)收賬款 800借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 32 貸：未分配利潤(rùn) 年初 20 資產(chǎn)減值損失 12借：未分配利潤(rùn)年初 5 所得稅費(fèi)用 3 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 8532.其他內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理（1）預(yù)收賬款與預(yù)付賬款的抵銷。 借：預(yù)收賬款 貸：預(yù)付賬款（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票

38、據(jù)的抵銷。 借：應(yīng)付票據(jù) 貸：應(yīng)收票據(jù)54（3）應(yīng)付債券與持有到期投資的抵銷。 借：應(yīng)付債券 貸：持有至到期投資如果債券有活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，購(gòu)買方按持有意圖將其劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，則將應(yīng)付債券面值與交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)中債券面值的金額相互抵銷，債券發(fā)行方發(fā)生的與債券相關(guān)的應(yīng)付利息和購(gòu)買方確認(rèn)的應(yīng)收利息相互抵銷。 借：應(yīng)付利息 貸：應(yīng)收利息 55（4）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷處理。 借：其他應(yīng)付款 貸：其他應(yīng)收款說(shuō)明：其他應(yīng)收款也會(huì)涉及壞賬準(zhǔn)備的抵銷和遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷問(wèn)題，抵銷處理同應(yīng)收賬款。 （5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷處理。 借

39、：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利56案例7-6青島海爾是海爾集團(tuán)的子公司，青島海爾2016年年度報(bào)告顯示，其與海爾集團(tuán)下列附屬公司的未結(jié)算項(xiàng)目金額如表7-3所示。57要求：假定你是海爾集團(tuán)的會(huì)計(jì)人員，2016年末需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，請(qǐng)對(duì)以上集團(tuán)內(nèi)部未結(jié)算項(xiàng)目進(jìn)行抵銷處理。58分析思路：表7-3所列示項(xiàng)目均為集團(tuán)內(nèi)部未結(jié)算項(xiàng)目，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響進(jìn)行抵銷處理，編制抵銷分錄如下：借：應(yīng)付股利 4 524 472.84 貸：應(yīng)收股利 4 524 472.84借：預(yù)收賬款 26 145 174.92 貸：預(yù)付賬款 26 145 174.92借：應(yīng)付利息 14 845 7

40、38.29 貸：應(yīng)收利息 14 845 738.29借：預(yù)收賬款 10 576 951.80 貸：預(yù)付賬款 10 576 951.80借：其他應(yīng)付款 6 716 767.49 貸：其他應(yīng)收款 6 716 767.4959 （三）資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益的抵銷 1.存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理母公司與子公司以及子公司相互之間銷售商品時(shí)，銷售方確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，購(gòu)買方則會(huì)確認(rèn)一項(xiàng)存貨，該存貨的入賬價(jià)值中包含了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益的部分，從企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，內(nèi)部購(gòu)入的存貨并未實(shí)現(xiàn)增值，應(yīng)將該存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益予以抵銷，恢復(fù)到其在銷售方賬上的原賬面價(jià)值。 （1）

41、當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品，全部未銷售而形成期末存貨的抵銷處理 借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本 存貨（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售收益，如為虧損 銷售，則記借方，后同）60另外，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，抵銷后存貨的賬面價(jià)值為未包含內(nèi)部銷售損益的原賬面價(jià)值，而計(jì)稅基礎(chǔ)為包含了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益的價(jià)值，由此導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，從而企業(yè)集團(tuán)應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。編制會(huì)計(jì)分錄如下： 借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅負(fù)債或 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用61案例7-7大華公司2016年向其子公司宏圖公司銷售商品100 000元，其銷售成本為80 000元，該商品的銷售毛利率為20%。宏圖公司購(gòu)

42、進(jìn)的該商品2016年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。要求：請(qǐng)對(duì)以上內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)進(jìn)行分析并編制抵銷分錄，以及編制確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄。62分析思路：大華公司與宏圖公司為母子公司，該內(nèi)部購(gòu)銷確認(rèn)的內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入為100 000元，結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本為80 000元，內(nèi)部購(gòu)銷形成的存貨全部留在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，存貨中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益為20 000元，對(duì)此內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：營(yíng)業(yè)收入 100 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 80 000 存貨 20 000應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)分析如下：從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，存貨的賬面價(jià)值為80 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100 000元，形成可抵扣暫時(shí)性

43、差異20 000元，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 00025%）。編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 5 000 貸：所得稅費(fèi)用 5 00063（2）當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品，部分對(duì)外銷售的抵銷處理 借：營(yíng)業(yè)收入（銷售方確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入） 貸：營(yíng)業(yè)成本（內(nèi)部銷售收入與貸方存貨金額的差額） 存貨（內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)的銷售收益，若為虧損銷售，則 借記“存貨”）當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)，購(gòu)買方購(gòu)入的商品（存貨）部分對(duì)外銷售部分留存企業(yè)時(shí)，涉及留存企業(yè)的那部分存貨未實(shí)現(xiàn)銷售損益的抵銷問(wèn)題。抵銷的原則是：將內(nèi)部成員中銷售方原在貸方確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)收入”記入相反的方向，也即借記“營(yíng)業(yè)收入”，將存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)

44、損益抵銷，使其價(jià)值恢復(fù)到集團(tuán)內(nèi)部銷售方賬上的原賬面價(jià)值，營(yíng)業(yè)收入與期末留存企業(yè)的存貨的未實(shí)現(xiàn)銷售損益的差額貸記“營(yíng)業(yè)成本”。64案例7-82016年11月，大德公司將其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給子公司天宇公司，售價(jià)為78萬(wàn)元，成本為60萬(wàn)元。至2016年12月31日，天宇公司將該產(chǎn)品中的一半出售給集團(tuán)外企業(yè)，售價(jià)為50萬(wàn)元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。要求：請(qǐng)對(duì)該內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)進(jìn)行分析并編制抵銷分錄，以及編制確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄（單位:萬(wàn)元）。65分析思路：該內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)確認(rèn)的內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入為78萬(wàn)元，留存在集團(tuán)內(nèi)的存貨包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益為9萬(wàn)元(781/2-30)，內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與

45、存貨包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益的差額貸記“營(yíng)業(yè)成本”。抵銷分錄只需關(guān)注內(nèi)部銷售的部分，對(duì)外實(shí)現(xiàn)的銷售收入不用去管。對(duì)此內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)應(yīng)編制的抵銷分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入 78 貸：營(yíng)業(yè)成本 69 存貨 966應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)分析如下：從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，存貨的賬面價(jià)值為30萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為39萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異9萬(wàn)元，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.25萬(wàn)元（925%）。編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.25 貸：所得稅費(fèi)用 2.2567（3）跨期內(nèi)部購(gòu)銷商品的抵銷處理 首先，判斷內(nèi)部購(gòu)銷是否影響到本期，若上期內(nèi)部購(gòu)入的存貨有結(jié)轉(zhuǎn)到本期，則會(huì)對(duì)本期造成影響，若上期已全部售完，則對(duì)本期不

46、形成影響。 其次，在上期內(nèi)部購(gòu)入存貨尚有結(jié)余到本期時(shí)，應(yīng)先抵銷該存貨中所包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益，即借：未分配利潤(rùn)年初 貸：存貨或營(yíng)業(yè)成本（當(dāng)上期購(gòu)入的存貨在本期全部對(duì)外售 出時(shí)，貸記“營(yíng)業(yè)成本”；當(dāng)上期購(gòu)入的存貨在本期全部 未對(duì)外售出時(shí)，貸記“存貨”）68借：未分配利潤(rùn)年初 貸：營(yíng)業(yè)成本（已銷售部分結(jié)轉(zhuǎn)的內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本中包 含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益） 存貨（留存企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的存貨中包含的內(nèi)部未 實(shí)現(xiàn)銷售損益）最后，再按常規(guī)處理當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷商品。將以前期間內(nèi)部購(gòu)入的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益予以沖銷，恢復(fù)其在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)原有賬面價(jià)值的抵銷分錄如下：借：未分配利潤(rùn)年初 貸：存貨或營(yíng)業(yè)成本（若為虧損銷

47、售，則做相反的分錄）69當(dāng)以前期間購(gòu)入的存貨在本期全部對(duì)外售出時(shí)，由于存貨已全部流出企業(yè)，并按包含了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益的金額結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，但從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，應(yīng)該按未包含未實(shí)現(xiàn)銷售損益的原賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，因此應(yīng)將多結(jié)轉(zhuǎn)的未實(shí)現(xiàn)銷售損益沖減，即借：未分配利潤(rùn)年初 貸：營(yíng)業(yè)成本如果是虧損銷售，即售價(jià)低于成本的，則借：營(yíng)業(yè)成本 貸：未分配利潤(rùn)年初70當(dāng)以前期間購(gòu)入的存貨在本期全部未對(duì)外售出時(shí)，由于存貨尚留存在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，且包含了未實(shí)現(xiàn)銷售損益的部分，應(yīng)將該部分予以抵銷，恢復(fù)其原在銷售方的賬面價(jià)值，即按該存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益貸記“存貨”，如為虧損銷售，則借記“存貨”。71 當(dāng)以前期間購(gòu)入的

48、存貨在本期部分售出部分未售出，則把其看成是前述兩種情況的結(jié)合，編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤(rùn)年初 貸：存貨（前期內(nèi)部購(gòu)入尚留存企業(yè)的存貨中包含 的未實(shí)現(xiàn)銷售收益） 營(yíng)業(yè)成本（沖減前期內(nèi)部購(gòu)入、當(dāng)期已售出部 分多結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本）72案例7-9天河醫(yī)藥股份有限公司（簡(jiǎn)稱天河公司）是宏達(dá)商貿(mào)股份有限公司（簡(jiǎn)稱宏達(dá)公司）的母公司，2016年底天河公司銷售一批藥品給宏達(dá)公司，售價(jià)為90 000元，成本為70 000元，2016年全部未售出，宏達(dá)公司在2017年將其全部售出，取得售貨款120 000元。要求：請(qǐng)根據(jù)所給資料編制2017年該內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)的抵銷分錄，不考慮遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)問(wèn)題。73

49、分析思路：本案例中的內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)發(fā)生于2016年，內(nèi)部購(gòu)銷形成的存貨在2016年全部留存在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，直至2017年才全部售出。對(duì)于2017年來(lái)說(shuō)，由于上期內(nèi)部購(gòu)入的存貨結(jié)轉(zhuǎn)到本期，會(huì)對(duì)本期造成影響，需對(duì)其影響加以消除?；谏掀趦?nèi)部購(gòu)入的存貨本期已經(jīng)全部對(duì)外售出，對(duì)外售出結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本為90 000元，該金額包含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益的金額，但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，應(yīng)按未包含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益的金額70 000元來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)，因此應(yīng)將多結(jié)轉(zhuǎn)的那部分金額進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤(rùn)年初 20 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 20 000742.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理（1）集團(tuán)內(nèi)某企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)

50、品銷售給另一企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。集團(tuán)內(nèi)部成員中的某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)管理和使用時(shí)，除非售價(jià)與賬面價(jià)值相同，否則內(nèi)部購(gòu)銷形成的固定資產(chǎn)必然包含了未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。從企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，該項(xiàng)資產(chǎn)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部流轉(zhuǎn)，只是發(fā)生了物體的位移，并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值或減值，因而應(yīng)將內(nèi)部購(gòu)銷中包含在購(gòu)買方固定資產(chǎn)入賬價(jià)值中的未實(shí)現(xiàn)銷售損益予以消除，恢復(fù)其在企業(yè)集團(tuán)中應(yīng)有的價(jià)值，也即在出售方賬上的原賬面價(jià)值。75當(dāng)售價(jià)高于成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)貸記“固定資產(chǎn)原值”；若售價(jià)低于成本，則借記“固定資產(chǎn)原值”，從而抵銷由于內(nèi)部銷售增加或減少的固定資產(chǎn)的價(jià)值。與固定資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的是累計(jì)折舊

51、，由于內(nèi)部銷售使得固定資產(chǎn)賬面價(jià)值增加或減少，購(gòu)買方是按其購(gòu)買價(jià)（包含了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益）記錄固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并據(jù)此計(jì)提折舊的，但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，應(yīng)按出售方的原賬面價(jià)值計(jì)提折舊，因而對(duì)于累計(jì)折舊同樣需要調(diào)整，抵銷多計(jì)提或少計(jì)提的折舊，使其恢復(fù)到企業(yè)集團(tuán)本應(yīng)計(jì)提的折舊金額。對(duì)于累計(jì)折舊的抵銷，由于累計(jì)折舊是固定資產(chǎn)的備抵科目，并不是單獨(dú)的報(bào)表項(xiàng)目，因此在抵銷累計(jì)折舊時(shí)應(yīng)借記或貸記的是“固定資產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目，而非“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目。76編制內(nèi)部購(gòu)銷形成的固定資產(chǎn)的抵銷分錄的目的在于恢復(fù)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值以及原應(yīng)計(jì)提折舊。編制抵銷分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入（銷售方確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入）

52、貸：營(yíng)業(yè)成本（銷售方結(jié)轉(zhuǎn)的已售產(chǎn)品成本） 固定資產(chǎn)原值（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益。若為 虧損銷售，則記借方）沖減多計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用（制造費(fèi)用或銷售費(fèi)用等）77從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為不包含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益的原賬面價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)為包含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的固定資產(chǎn)價(jià)值，因而在符合條件的情況下，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，編制會(huì)計(jì)分錄如下： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用或 借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅負(fù)債78案例7-10華科商貿(mào)有限公司（簡(jiǎn)稱華科商貿(mào)）是天健房地產(chǎn)股份有限公司（簡(jiǎn)稱天健地產(chǎn)）的子公司，2017年6月28日，天健地產(chǎn)以3

53、 000萬(wàn)元的價(jià)格將其開(kāi)發(fā)的商品房賣給華科商貿(mào)，華科商貿(mào)將其作為辦公用房，該商品房的開(kāi)發(fā)成本為2 100萬(wàn)元。華科商貿(mào)對(duì)該辦公用房按30年的使用壽命，采用平均年限法計(jì)提折舊。要求：假定你是天健地產(chǎn)的會(huì)計(jì)人員，需編制2017年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，請(qǐng)對(duì)該項(xiàng)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制抵銷分錄，以及編制確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄。79分析思路：該案例為內(nèi)部購(gòu)銷形成固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易，從企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，該項(xiàng)交易并沒(méi)有導(dǎo)致集團(tuán)收入的增加和資產(chǎn)的價(jià)值增值，應(yīng)將該內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，沖銷已確認(rèn)的內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入，恢復(fù)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值和按原賬面價(jià)值應(yīng)計(jì)提的折舊。編制抵銷分錄（單位：萬(wàn)元）如下：借：營(yíng)業(yè)收入 3 00

54、0 貸：營(yíng)業(yè)成本 2 100 固定資產(chǎn)原值 900華科商貿(mào)計(jì)提的折舊額=3 000306/12=50（萬(wàn)元）從企業(yè)集團(tuán)角度應(yīng)計(jì)提的折舊額=2 100306/12=35（萬(wàn)元）應(yīng)沖減的折舊額=50-35=15（萬(wàn)元）80編制調(diào)減固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）如下：借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 15 貸：管理費(fèi)用 15應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)分析如下：從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，2017年12月31日，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 065萬(wàn)元（2 100-35），計(jì)稅基礎(chǔ)為2 950萬(wàn)元（3 000-50），形成可抵扣暫時(shí)性差異885萬(wàn)元，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)221.25萬(wàn)元（88525%）。編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：

55、遞延所得稅資產(chǎn) 221.25 貸：所得稅費(fèi)用 221.2581（2）集團(tuán)內(nèi)某企業(yè)處置自身的固定資產(chǎn)，將其轉(zhuǎn)讓給另一企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。銷售方將該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，從而得到固定資產(chǎn)的賬面凈值，再根據(jù)購(gòu)買方支付的價(jià)格與該賬面凈值的差額得到固定資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，將其進(jìn)行抵銷處理，恢復(fù)固定資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)的應(yīng)有賬面凈值。購(gòu)買方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按包含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益列示購(gòu)入的固定資產(chǎn)的，并據(jù)此計(jì)提折舊。因此，編合并報(bào)表時(shí)除對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，還必須對(duì)多計(jì)提或少計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整，從而還原固定資產(chǎn)的原賬面凈值以及轉(zhuǎn)回多計(jì)提的折舊或補(bǔ)提少計(jì)提的折舊。82固定資產(chǎn)原值中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益的抵銷分

56、錄如下：借：營(yíng)業(yè)外收入（固定資產(chǎn)售價(jià)高于賬面凈值的部分） 貸：固定資產(chǎn)原值（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）沖減多計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄如下（若為少計(jì)提則做相反的分錄）：借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用（制造費(fèi)用或銷售費(fèi)用等）83（3）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的抵銷處理。在后續(xù)會(huì)計(jì)期間，固定資產(chǎn)仍然在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上以購(gòu)買價(jià)列示，其中包含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益部分，應(yīng)將其恢復(fù)原賬面價(jià)值。由于累計(jì)折舊也是以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上包含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益的固定資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的，因此對(duì)于累計(jì)折舊也要進(jìn)行調(diào)整。連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將累計(jì)折舊分成兩個(gè)部分：一個(gè)部分是以前期間計(jì)提的折舊，另一個(gè)部分是當(dāng)期計(jì)提

57、的折舊。84對(duì)于以前期間計(jì)提的折舊，在恢復(fù)其至企業(yè)集團(tuán)應(yīng)計(jì)提的折舊額時(shí)，應(yīng)編制的抵銷分錄為借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記“未分配利潤(rùn)年初”。對(duì)于從企業(yè)集團(tuán)角度來(lái)看當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊，則計(jì)入管理費(fèi)用等成本費(fèi)用類項(xiàng)目。原則：先消除以前期間內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售損益對(duì)年初未分配利潤(rùn)的影響，然后再處理當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的累計(jì)折舊對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。85后續(xù)期間由于內(nèi)部銷售形成固定資產(chǎn)的抵銷分錄如下：首先，恢復(fù)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值借：未分配利潤(rùn)年初 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)若為虧損銷售，則做相反的分錄。其次，調(diào)整以前期間多計(jì)提的折舊，如為少計(jì)提，則做相反分錄借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：未分配利潤(rùn)年初最后，調(diào)整當(dāng)期

58、多計(jì)提的折舊，如為少計(jì)提，則做相反分錄借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用（制造費(fèi)用或銷售費(fèi)用等）863.內(nèi)部交易形成無(wú)形資產(chǎn)的抵銷處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員之間交易形成的無(wú)形資產(chǎn)與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的處理方式相似。首先，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行抵銷處理。其次，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的抵銷處理。87與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的抵銷分錄如下：（1）抵銷無(wú)形資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益。借：營(yíng)業(yè)外收入（轉(zhuǎn)讓價(jià)與無(wú)形資產(chǎn)凈值的差額） 貸：無(wú)形資產(chǎn)原值（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)收益部分）若為虧損轉(zhuǎn)讓，則做相反的分錄。（2）沖減多計(jì)提的攤銷額，如為虧損轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，則做相反的分錄。借：無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷 貸：管理費(fèi)用88 連續(xù)編制合并

59、財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的抵銷分錄：首先，恢復(fù)無(wú)形資產(chǎn)的原賬面價(jià)值借：未分配利潤(rùn)年初 貸：無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)若為虧損轉(zhuǎn)讓，則做相反的分錄。其次，調(diào)整以前期間多確認(rèn)的攤銷費(fèi)用，如為少確認(rèn)，則做相反分錄借：無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷 貸：未分配利潤(rùn)年初最后，調(diào)整當(dāng)期多確認(rèn)的攤銷費(fèi)用，如為少確認(rèn)，則做相反分錄借：無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷 貸：管理費(fèi)用89三、合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式與個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本相同，不同之處主要在于增加了四個(gè)項(xiàng)目：（1）非流動(dòng)資產(chǎn)中增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目，列示在無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目之后，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的商譽(yù)，即在控股合并下母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬

60、成本大于其在購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。（2）在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實(shí)收資本（股本）、資本公積、庫(kù)存股、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目的金額。90（3）在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。 （4）當(dāng)母公司有境外經(jīng)營(yíng)子公司時(shí)，將該境外經(jīng)營(yíng)子公司外幣資產(chǎn)負(fù)債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，為保持資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系所產(chǎn)生的外幣報(bào)表折算差額列入“其他綜合收益”項(xiàng)目，不再在所有者權(quán)益下單列“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)