1、11/12平衡記分卡設(shè)計要素研究摘要：這就需要開發(fā)者對平衡記分卡的特性、局限以及其他企業(yè)成功經(jīng)驗具有透徹深入的了解。本文從財務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學習和成長四個不同的方面探討平衡記分卡的差不多構(gòu)成要素，研究其相互因果關(guān)系，具體分析指標的設(shè)計時應(yīng)當關(guān)注的可控性和完整性問題，提出解決方案。關(guān)鍵詞：平衡記分卡，設(shè)計一、平衡記分卡的構(gòu)成四要素自從1990s初哈佛大學的兩位教授開普蘭和諾頓首次提出平衡記分卡（balanced scorecard）以來，平衡記分卡就一直得到西方學術(shù)界和實業(yè)界的廣泛關(guān)注。研究顯示，1998年財寶1000家公司中的60%采納了平衡記分卡（Lipe and Salterio，20

2、02）。最近幾年，我國的專家學者也紛紛向企業(yè)界介紹推廣平衡記分卡，嘗試將其作為我國企業(yè)戰(zhàn)略治理和績效測評的工具。平衡記分卡是一個十分簡潔和易于理解的文件。它從財務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學習和成長四個不同的方面為組織提供一種考察組織價值制造的、將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成具體經(jīng)營的績效測評框架。平衡記分卡是一個以戰(zhàn)略為核心的績效測評的框架（Ahn Heinz，2001）。財務(wù)方面體現(xiàn)股東利益，表現(xiàn)企業(yè)增長、利潤率以及風險戰(zhàn)略，包含各種傳統(tǒng)的財務(wù)指標，關(guān)心職員考慮戰(zhàn)略決策關(guān)于傳統(tǒng)的財務(wù)指標的阻礙。開普蘭和諾頓（1996a）建議依照產(chǎn)品或服務(wù)壽命周期的相應(yīng)時期選擇指標，可分為迅速成長指標（包括銷售數(shù)量、現(xiàn)有和潛在顧客關(guān)

3、系、流程開發(fā)），可持續(xù)性（指標包括資本投資回報率、現(xiàn)金流量貼現(xiàn)或者經(jīng)濟增加值）和成果指標（包括指標的現(xiàn)金流量分析，如償付期間和收款數(shù)量）。顧客方面從顧客角度評價企業(yè)價值制造以及差異化戰(zhàn)略，其指標通常反映目標顧客的開發(fā)和顧客導向，如顧客中意、顧客保持、市場份額增長率和顧客盈利能力等。企業(yè)內(nèi)部流程體現(xiàn)使組織內(nèi)部各種業(yè)務(wù)流程滿足股東和顧客需要的優(yōu)先戰(zhàn)略，極大地運用了價值鏈的原理，包括所有為滿足顧客和股東需求的產(chǎn)品和服務(wù)有關(guān)的內(nèi)部流程和與供應(yīng)商和銷售商的外部企業(yè)關(guān)系，包含準時制存貨和全面質(zhì)量治理的思想，指標如停工期、次品數(shù)、返工成本、生產(chǎn)周期、及時送達率和訂單完成率等。學習和成長方面在于優(yōu)先制造一種支

4、持公司變化、革新和成長的氣候以保證公司的持續(xù)進展，包括所有與職員、IT系統(tǒng)以及促進學習和知識的傳播有關(guān)的指標，如職員中意、保持、技能、進展和培訓，信息系統(tǒng)提供信息的可靠性、精確性和一致性，獲得專利的數(shù)量、培訓項目提供量和在培訓和進展方面消耗的資金等。平衡記分卡將焦點集中在以上四個方面來研究戰(zhàn)略和績效評價，為組織提供了更為平衡的視點，促使它們在此框架下重新描述組織戰(zhàn)略和關(guān)鍵成功要素以及將注意力放在這些要素的進步上，使企業(yè)經(jīng)營活動與整體戰(zhàn)略相互協(xié)調(diào)一致。但同時也應(yīng)當注意到，僅將焦點集中在這四個方面來研究戰(zhàn)略和績效評價是相對比較死板的，因為這實際上限定了識不關(guān)鍵成功要素的范圍，而某些關(guān)鍵成功要素（也

5、可能是大多數(shù)）是跨越不只一個方面的。因此治理者在對這四個方面的關(guān)鍵成功要素進行識不的同時，應(yīng)注意辨不那些可能跨越多個方面的關(guān)鍵成功要素。另外要注意的是，某些重要的關(guān)鍵成功要素可能并不屬于這四個方面的任何一方，這時企業(yè)就應(yīng)當考慮增加一到兩個必要的方面。企業(yè)可能加入的方面一般有：職員、企業(yè)社會阻礙、直接顧客和最終消費者、經(jīng)濟政治社會環(huán)境和進行中的重大項目。然而企業(yè)在增加方面時應(yīng)當相當慎重，因為假如增加不當就會使人覺得平衡記分卡只是將組織所有的指標進行了綜合分類，這就有悖于發(fā)明平衡記分卡的初衷。實際上四個方面僅僅是一個框架，許多指標是能夠（通常是應(yīng)該）包含在這些方面里的。一些觀點認為平衡記分卡關(guān)于外

6、部環(huán)境的考慮僅限于顧客、投資者和債權(quán)人，公司相互作用與阻礙的自己與其他參與者的相互關(guān)系并沒有包含在其框架中，如與供應(yīng)商、政府、協(xié)作伙伴、當?shù)厣鐓^(qū)、工會或最終消費者的相互關(guān)系。實際上，這些方面假如涉及組織成功的關(guān)鍵要素，是完全能夠放進平衡記分卡的框架中予以考慮的，如與供應(yīng)商的關(guān)系能夠放進企業(yè)內(nèi)部流程方面予以考慮，與職員有關(guān)的指標則是明顯能夠包含在三個非財務(wù)方面中的?？傊詈媚苁蛊胶庥浄挚ǖ姆矫鏀?shù)保持在較低的水平。二、平衡記分卡要素間的因果關(guān)系平衡記分卡的四個方面不是孤立的，而是相互聯(lián)系不可分割的一個整體。它們代表了企業(yè)要緊的利益相關(guān)者（stakeholders）股東、顧客和雇員，各方利益的均衡

7、，體現(xiàn)了利益相關(guān)者觀而不是股東觀。它保證了整體組織的觀點而不僅僅是股東的觀點被反映和運用在戰(zhàn)略上，從而有利于企業(yè)的持續(xù)進展（EpsteinandManzoni，1998）。平衡記分卡的四個方面包含了企業(yè)的內(nèi)部和外部、財務(wù)和非財務(wù)、短期和長期，還包含了一種對現(xiàn)實簡化了的線性因果關(guān)系或手段與目的的關(guān)系。如職員的培訓（學習和成長）將導致更加有效的內(nèi)部流程的開發(fā)；更好的內(nèi)部流程將導致顧客的更加中意，顧客更加中意能夠使股東更加中意。其中財務(wù)方面體現(xiàn)最終的目的或結(jié)果，其他三個方面回答公司如何樣達到這種目的或結(jié)果（即回答手段或緣故）。應(yīng)該講，為保障組織成功平衡記分卡每一方面的業(yè)績目標都必須實現(xiàn)，因為平衡記分

8、卡只記錄與組織成功有關(guān)的所有關(guān)鍵方面。盡管如此，理清各個方面間這種手段與目的、緣故與結(jié)果的關(guān)系，有利于抓住組織成功的驅(qū)動因素，值得引起開發(fā)平衡記分卡企業(yè)的極大的關(guān)注（Otley，1999）。圖1平衡記分卡指標間的關(guān)系舉例平衡記分卡四個方面的這種因果關(guān)系具體還體現(xiàn)在其指標間的相互關(guān)系上。平衡記分卡不是簡單的指標匯合，其指標可分成兩種類型：引導指標(leading indicator)和滯后指標（lagging indicator），這兩種指標反映了手段與目的或者緣故和結(jié)果的關(guān)系。如顧客中意是財務(wù)業(yè)績的引導指標，又是及時送達的滯后指標；及時送達是顧客中意的引導指標，但又是生產(chǎn)周期時刻以及產(chǎn)品和過程

9、的質(zhì)量的滯后指標；而生產(chǎn)周期時刻以及產(chǎn)品和過程的質(zhì)量可能又是雇員技能的滯后指標。平衡記分卡所有的指標通過這種緣故和結(jié)果（手段和目的）的關(guān)系鏈聯(lián)系在一起，最終累計成為財務(wù)成果（Mooraj，Oyon and Hostettler，1999， P482）。開普蘭和諾頓建議應(yīng)當以“假如那么”（if-then）來表示這種聯(lián)系。然而在實際應(yīng)用中可能會由于因果鏈太多使指標間的關(guān)聯(lián)過于復雜，這種表達方式可能并不完整，因為開發(fā)人員在認為中意的關(guān)系上總是能夠發(fā)覺某些爭議（Heinz Ahn, 2001）。由于因果鏈會造成目標值的實現(xiàn)延遲，在制定行動打算時應(yīng)當對此作為重點予以考慮以便能夠在此基礎(chǔ)上決定行動的焦點。

10、三、平衡記分卡的指標設(shè)計依照許多企業(yè)開發(fā)平衡記分卡的經(jīng)驗，對治理者來講將目標轉(zhuǎn)換成能夠計量的業(yè)績指標是十分具有挑戰(zhàn)性的工作。這些指標要求必須是可控的和完整的（即應(yīng)當抓住業(yè)績的重要方面，如與其它經(jīng)營部門合作或適應(yīng)重大的外部事件），而要達到這一點是十分不容易的（Epstein and Manzoni，1998，P201-202）。某個指標是可控的指它僅僅受某個部門所能操縱要素的阻礙。強調(diào)可控性能夠保障職員的動機最大化和不公平的方法最小化。指標應(yīng)當反映該部門的真實情況的，然而在大多數(shù)情況下這種理想是不能實現(xiàn)的，因為總是存在一些因素是不可控的（如市場波動關(guān)于市場交易者的決策）。不可控因素可能使個人努力

11、的阻礙專門難與外部因素的作用分離出來，從而可能污染了包含在指標中的信息。由于對一個既定的附屬經(jīng)營單元來講，今天采取的行動和決定可能今天和/或者以后在本附屬單元和/或者是在其他的附屬單元產(chǎn)生結(jié)果（其關(guān)系見表1）。表1 行動和結(jié)果的關(guān)系結(jié)果立即延遲發(fā)生在作決定的部門容易計量發(fā)生在其他的部門特不難以計量一個不完整的指標體系可能僅僅抓住了本經(jīng)營單元行為的部分阻礙而沒有抓住全部。完整性和可控性常常需要均衡。當兩個或者更多的下屬經(jīng)營單元相互依靠時，這時的績效就比較難以衡量，因為相互依靠使追蹤每個決策的具體成本和效益比較困難。其結(jié)果是可能活動的成本和效益最終被記在不同的治理單元（比如由部門B糾正部門A造成的

12、失誤的重新工作的成本，由制造環(huán)節(jié)造成的質(zhì)量問題而喪失的銷售額）。解決這類問題的方法之一是能夠考慮在上層的組織進行績效測評（如衡量決策層而不是每項職能的業(yè)績）。然而治理單元的擴大也會稀釋個不決策的阻礙，除了反映特定團隊的活動之外對單元的每個成員來講降低指標的可控性。另一種方法是使用幾個業(yè)績指標以抓住業(yè)績的更多方面。然而，增加業(yè)績指標的數(shù)目可能會減少指標的邊際貢獻。因為一般來講業(yè)績指標的衡量是需要成本的（數(shù)據(jù)的收集和加工成本），而且人類僅僅能夠?qū)τ邢薜男畔⑦M行消化和反映。一些公司對如此多的方面進行測評需要太多的均衡，最終造成信息超負荷和忽略大多數(shù)所獲得的信息。平衡記分卡指標數(shù)目的多寡，是有一定的標

13、準的，這與治理者的認識能力具有一定的關(guān)系。認識心理學（cognitive psychology）的研究顯示，人類一般來講不能同時處理7-9個信息項目（Lipe and Salterio，2002）。然而信息的加工和推斷受信息組織和決策任務(wù)中所包含的信息項目的層次或關(guān)系的阻礙，當數(shù)據(jù)項目對決策者來講被分成有意義的小組，它們可能會被整合起來以利于進一步被使用。平衡記分卡的四種分類的組織形式特不自然地借用了這種思維方法，通過采納分類然后整合利用數(shù)據(jù)，關(guān)心治理者克服認識的局限從而利用盡可能多的指標。依照Lipe and Salterio（2002）的研究證實，在平衡記分卡的分類中，強調(diào)組內(nèi)指標的潛在關(guān)

14、聯(lián)性的信息加工戰(zhàn)略，可能減緩治理者在信息處理中的認識局限。當組內(nèi)的業(yè)績指標實際值相關(guān)于目標值的差異的方向趨于一致時（即小組內(nèi)的指標實際值均高于或均低于目標值），決策者會認為這些指標是有關(guān)聯(lián)的從而降低個不指標對其推斷的阻礙，從而擴大接收指標的數(shù)量。然而假如各種高于（或低于）目標值的指標分散于平衡記分卡的各方面而不是集中體現(xiàn)在某個特定的方面時，對認識局限的減緩則不明顯。因而將指標組織成平衡記分卡能否阻礙治理者的推斷還取決于業(yè)績結(jié)果的模式。開普蘭和諾頓 (1996a)鼓舞在平衡記分卡的每一方面包含4-7個指標，但指標總數(shù)不要超過20個。然而，平衡記分卡發(fā)明者并沒有特不指出如何樣對所采納的不同指標的重

15、要性進行權(quán)衡，這一點常常引起對該方法的批判（這也被一些人視為平衡記分卡的一種優(yōu)勢，因為只有組織成功的所有關(guān)鍵方面才被記入平衡記分卡）。解決這一矛盾的方法之一是通過對指標目標值的設(shè)定來給予識不。因為實現(xiàn)不同方面所要求的業(yè)績水平的困難程度，差不多上確定了治理者應(yīng)當對其施加關(guān)注的程度，業(yè)績水平越難以實現(xiàn)講明該業(yè)績越重要。開普蘭和諾頓推舉使用“伸展目標”（stretch targets）來設(shè)置目標值。有些研究者則建議通過考慮目標之間的相互依靠性，確定每年要達到的指標值。此外，平衡記分卡的指標，一部分可能適用于每個經(jīng)營單元，另一部分則可能是每個經(jīng)營單元所獨有的。這些獨有的指標相當重要，因為它們往往反映了

16、相應(yīng)經(jīng)營單元的特有戰(zhàn)略。進行多部門評價的治理者常常會低估甚至忽略這些特不的指標。這種認識上的局限，能夠極大地降低平衡記分卡在抓住經(jīng)營單元特性方面的卓越潛力。四、小結(jié)以上探討了平衡記分卡四個差不多要素構(gòu)成及其相互關(guān)系，以及其指標的設(shè)計時應(yīng)當關(guān)注的一些具體問題和部分解決方案。平衡記分卡與戰(zhàn)略的緊密聯(lián)系通常被視為一項巨大的優(yōu)勢，然而這點也是其被批判的一個對象。這種批判源于以下假設(shè)：傳統(tǒng)刻板的打算系統(tǒng)將越來越多地被滾動打算程序取代，使戰(zhàn)略持續(xù)地被重新定義。這種情形尤其與那些由于急速變化和白熱競爭而面臨越來越大壓力的公司有關(guān)。在此情況下，像平衡記分卡如此不太靈活的業(yè)績測評系統(tǒng)被認為是不適宜的。平衡記分卡

17、并不適用于外部比較，它僅適用于企業(yè)特定的戰(zhàn)略和有太多難以比較的非財務(wù)指標。然而，平衡記分卡揭示和評價業(yè)績動因這一點，有利于外部利益相關(guān)者對企業(yè)作出前瞻性的評價，因而它也具有改進企業(yè)對外財務(wù)報告的潛力。參考文獻1. Ahn Heinz, (2001). Applying the Balanced Scorecard Concept: An Experience Report, Long 2. Bontis, Dragonetti, Jacobsen and Roos, (1999). The knowledge toolbox: a review of the tools available t

18、o measure and manage intangible resources, European Management Journal, Vol. 17, No. 4, pp.391-402, 3. Epstein Marc and Manzoni Jean-Francois, (1998). Implementing corporate strategy: from tableaux de bord to balanced scorecards, European Management Journal, Vol. 16, No. 2, p190-2024. Lipe and Stalterio, A Note on the Judgmental Effects of the Balanced Scorecards Information Organization, Accounting, Organizations and Society, Vol. 27, pp.531-540, 20025. Mooraj,