第12號準則債務重組施先hixw2000@2014-9-14施先旺-第12號債務重組1新舊準則的差異1、修改了定義與范圍；不包括債權人未做出讓步的債務重組2、引入了公允價值計量模式3、改變了債務重組損益確認方法舊：作為資本公積處理新：作為營業(yè)外收入或支出處理2014-9-14施先旺-第12號債務重組2一、債務重組的界定1、概念：債務重組，指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。2、特征：認定為債務重組的條件：債務人財務困難債權人作出讓步2014-9-14施先旺-第12號債務重組3（1）債務人發(fā)生財務困難：是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。（2）債權人做出讓步：是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。其讓步主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或利息；降低債務人應付利息的利率等。2014-9-14施先旺-第12號債務重組43、債務重組的方式（1）以資產(chǎn)清償（2）債務轉為資本（3）修改其他債務條件：是指債務人不以其資產(chǎn)清償債務，也不將其債務轉為資本，而是與債權人達成債務重組協(xié)議，以減少未來債務本金、降低利率、減少或免除債務利息等方式清償債務。（4）三種方式結合2014-9-14施先旺-第12號債務重組5二、債務重組的基本原則（一）債務人的會計處理：1、重組債務的賬面價值：大于：清償?shù)呢泿刨Y金；或，非現(xiàn)資產(chǎn)的公允價值非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值；或，所轉股份的公允價值；或，重組后債務的賬面價值。作為“營業(yè)外收入—債務重組利得”。2014-9-14施先旺-第12號債務重組62、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與原賬面價值的差額——資產(chǎn)轉讓收益（1）存貨的：按公允價值確認收入，同時結轉成本；（2）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的：其差額直接計入營業(yè)外收入或支出。（3）長期股權投資的：其差額直接計入“投資收益”。3、股份的公允價值與股份賬面價值的差額：計入“資本公積”。與股票發(fā)行直接相關的手續(xù)費，抵減資本公積；其他稅費，可直接記入當期損益，如印花稅等。2014-9-14施先旺-第12號債務重組74、以修改其他債務條件清償債務a.不涉及或有負債的：債務重組利得記入“營業(yè)外收入”；b.涉及或有應付金額的：在符合或有事項中有關的預計負債確認條件的：（1）確認為“預計負債”；（2）重組債務的賬面價值與重組后債務的入帳價值和預計負債金額之和的差額，即入營業(yè)外收入；（3）以后期間，或有應付金額沒有發(fā)生的，應沖減預計負債，轉入營業(yè)外收入。2014-9-14施先旺-第12號債務重組8（二）債權人的會計處理1、所收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)：以公允價值入賬。（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等）2、債務重組的債權的賬面價值：大于：所受讓的資產(chǎn)的公允價值；或，所轉的股份的公允價值；或，重組后債權的賬面價值。首先沖減所提取的壞賬準備；沖完后還不夠的再作為“營業(yè)外支出—債務重組損失”處理。如果沖銷差額后，壞賬準備還有余額的，應轉回并抵消資產(chǎn)減值損失。3、涉及或有應收金額的：不確認為或有資產(chǎn)，待實際收到時計入當期損益。2014-9-14施先旺-第12號債務重組9例12003年3月10日，甲企業(yè)因購買原材料而欠乙企業(yè)貨款（不含稅價格）200000元，增值稅率為17%。由于甲企業(yè)現(xiàn)不現(xiàn)金流量不足足，短期內(nèi)不能按照合同規(guī)定支付貨款，于2003年7月1日經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)減免20000元債務，余款用存款立即償清。乙企業(yè)對該項應收賬款計提10000元的壞賬準備。2014-9-14施先旺-第12號債務重組11甲企業(yè)（債務人）：借：應付賬款—乙企業(yè)234000貸：銀行存款21400020000營業(yè)外收入乙企業(yè)（債權人）：借：銀行存款214000壞賬準備營業(yè)外支出1000010000貸：應收賬款—甲企業(yè)2340002014-9-14施先旺-第12號債務重組12（二）以非現(xiàn)金清償債務重組債務賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值差額，入當期損益（營業(yè)外收入-債務重組利得）；債務人轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，入當期損益（分別不同的情況處理）。對收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，與重組債權賬面余額的差額，入當期損益。借：固定資產(chǎn)等（公允價值）債權人壞賬準備營業(yè)外支出貸：應收賬款等2014-9-14施先旺-第12號債務重組13例2：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款70萬元。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品的銷售價格55萬元，實際成本為44萬元。甲乙均為一般性納稅人，增值稅稅率為17%。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償還債務時，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨支付給甲企業(yè)增值稅額；乙企業(yè)對該應收款提取了5萬元的壞賬準備。2014-9-14施先旺-第12號債務重組14甲企業(yè)的會計處理：（1）沖減債務：借：應付賬款—乙企業(yè)70萬貸：主營業(yè)務收入55萬應交稅費—應交增值稅（銷）9.35萬營業(yè)外收入—債務重組利得5.65萬（2）結轉成本：借：主營業(yè)務成本44萬貸：庫存商品44萬乙企業(yè)的會計處理：借：庫存商品55萬應交稅費—應交增值稅（進）9.35萬壞賬準備營業(yè)外支出5萬0.65萬貸：應收賬款—甲企業(yè)70萬2014-9-14施先旺-第12號債務重組15例3：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款70萬元。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其所擁有的一項可供出售股權性金融資產(chǎn)償還債務，該資產(chǎn)的賬面余額為50萬元，其中成本為45萬元，公允價值變動為5萬元。其目前的公允價值為60萬元。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以其還債務，并將該資產(chǎn)作為可供出售金融資產(chǎn)。乙企業(yè)對該應收款提取了12萬元的壞賬準備。2014-9-14施先旺-第12號債務重組16甲企業(yè)的會計處理：（1）沖減債務：借：應付賬款—乙企業(yè)70萬貸：可供出售金融資產(chǎn)50萬投資收益營業(yè)外收入—債務重組利得10萬10萬（2）調(diào)整原因可供出售金融資產(chǎn)價值變化而計入資本公積的部分：借：資本公積——其他資本公積5萬貸：投資收益5萬2014-9-14施先旺-第12號債務重組17乙企業(yè)的會計處理：借：可供出售金融資產(chǎn)—成本60萬壞賬準備12萬貸：應收賬款—甲企業(yè)70萬資產(chǎn)減值損失2萬2014-9-14施先旺-第12號債務重組18（三）以債務轉為資本償還債務重組債務賬面價值與股份公允價值差額，入當期損益。借：應付賬款等債務人貸：股本或實收資本（債權人享有股份面值）資本公積（股份公允價值與面值間差額）營業(yè)外收入將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，享有股份的公允價值與債權賬面價值的差額，計入當期損益。債權人借：長期股權投資（公允價值）壞賬準備營業(yè)外支出貸：應收賬款等2014-9-14施先旺-第12號債務重組19例4：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款70萬元。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其普通股償還債務，該普通股每股面值為1元，甲企業(yè)以200000股抵償債務，每股的公允價值為3元。乙企業(yè)對該應收款提取了6萬元的壞賬準備。2014-9-14施先旺-第12號債務重組20甲企業(yè)的會計處理：借：應付賬款—乙企業(yè)70萬貸：股本20萬40萬資本公積—股本溢價營業(yè)外收入—債務重組利得10萬乙企業(yè)的會計處理：借：長期股權投資60萬壞賬準備營業(yè)外支出6萬4萬貸：應收賬款—甲企業(yè)70萬2014-9-14施先旺-第12號債務重組2110長期負債（四）修改其他債務條件將修改后債務的公允價值作為新債務的入賬價值，原債務賬面價值與重組后債務入賬價值的差額計入當期損益。債務人借：應付賬款——債務重組前（賬面價值）貸：應付賬款——債務重組后（公允價值）不涉及或有營業(yè)外收入應付金額將修改后債權的公允價值作為新債權的入賬價值，原債權賬面價值與重組后債權入賬價值的差額計入當期損益。借：應收賬款——債務重組后（公允價值）債權人壞賬準備營業(yè)外支出貸：應收賬款——債務重組前（賬面價值）債務人或有支付金額符合預計負債確認條件的，確認為預計負債涉及或有應付金額債權人不確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值2014-9-14施先旺-第12號債務重組22例5：甲企業(yè)1999年12月31日應收乙企業(yè)帳款的賬面余額為65400元，其中5400元為累計未付的利息，利率為9%。由于乙企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能償付應于1999年12月31日前支付的應付賬款。經(jīng)協(xié)商，于1999年底進行債務重組。甲企業(yè)同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將年利率從9%降低至5%，并將債務到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。甲企業(yè)已對該項應收賬款計提了8000元的壞賬準備。2014-9-14施先旺-第12號債務重組23甲企業(yè)的會計處理：重組后應收賬款的賬面價值=50000元借：應收賬款—乙（債務重組）50000壞賬準備80007400營業(yè)外支出貸：應收賬款—乙65400以后收到利息：借：銀行存款2500貸：財務費用25002014-9-14施先旺-第12號債務重組25例6：甲企業(yè)1999年12月31日應收乙企業(yè)帳款的賬面余額為65400元，其中5400元為累計未付的利息，利率為9%。由于乙企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能償付應于1999年12月31日前支付的應付賬款。經(jīng)協(xié)商，于1999年底進行債務重組。甲企業(yè)同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將年利率從9%降低至5%，并將債務到期日延至2001年12月31日，利息按年支付，但附有一條件：債務重組后如果甲企業(yè)自2000年起有盈利，則利率恢復至9%，若沒有盈利，則維持5%的利率。甲企業(yè)已對該項應收賬款計提了8000元的壞賬準備。2014-9-14施先旺-第12號債務重組26乙企業(yè)的會計處理：重組后債務的公允價值=本金+或有支出=50000＋50000×（9%-5%）×2=54000元借：應付賬款65400貸：應付賬款—債務重組50000預計負債4000營業(yè)外收入11400以后支付利息時——盈利：a.2000年12月支付利息：借：財務費用2500預計負債2000貸:銀行存款4500b.2001年12月還本付息：借：應付賬款—債務重組50000財務費用25002000預計負債貸：銀行存款545002014-9-14施先旺-第12號債務重組27以后支付利息時——未盈利：a.2000年12月支付利息：借：財務費用2500貸:銀行存款2500b.2001年12月還本付息：借：應付賬款—債務重組50000財務費用2500貸：銀行存款52500c.將未支付的或有支出轉入營業(yè)外收入：借：預計負債4000貸：營業(yè)外收入40002014-9-14施先旺-第12號債務重組28甲企業(yè)的會計處理：重組后應收賬款的賬面價值=50000元借：應收賬款—乙（債務重組）50000壞賬準備80007400營業(yè)外支出貸：應收賬款—乙65400以后收到利息時——未盈利：aa2000.2000年12月收到利息：借：銀行存款2500貸：財務費用2500b.2001年12月收到本息：借：銀行存款52500貸：應收賬款—乙（債務重組）50000財務費用25002014-9-14施先旺-第12號債務重組29以后收到利息時——盈利：a.2000年12月收到利息：借：銀行存款4500貸：財務費用2500營業(yè)外支出2000b.2001年12月收到本息：借：銀行存款54500貸：應收賬款—乙（債務重組）50000財務費用2500營業(yè)外支出20002014-9-14施先旺-第12號債務重組3010長期負債（五）以組合方式進行債務重組應依次以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減債務的賬面價值，然后再按“修改其他債務條件”的方式進行處理。債務人應依次以收到的現(xiàn)金、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面價值，余額按“修改其他債務條件”的方式進行處理。債權人2014-9-14施先旺-第12號債務重組31乙企業(yè)的會計處理：借：應付賬款65400累計攤銷8000貸：銀行存款12000無形資產(chǎn)應交稅費—應交營業(yè)稅營業(yè)外收入—債務重組利得營業(yè)外收入—轉讓無形資產(chǎn)損益100004000021009300甲企業(yè)的會計處理：借：銀行存款12000無形資產(chǎn)壞賬準備420008000營業(yè)外支出3400貸：應收賬款—乙654002014-9-14施先旺-第12號債務重組33例8：甲企業(yè)于2006年1月31日銷售商品給乙企業(yè)，銷售價格為1000萬元，增值稅率為17%。同時收到乙簽發(fā)并承兌的一張期限為6個月、票面利率為4%、到期一次還本付息的商業(yè)承兌匯票。乙企業(yè)因資金周轉發(fā)生困難，無法按期兌付該票據(jù)本息。甲公司將該票據(jù)按到期價值轉為應收賬款，不再計算利息，為此甲企業(yè)提取了10萬元的壞賬準備。2007年1月3日，乙與甲協(xié)商進行債務重組。其債務重組協(xié)議如下：（1）免除積欠利息；（2）以現(xiàn)金償還部分債務100萬元；（3）以一設備抵償債務，原價為80萬元，折舊20萬元，已提取減值準備5萬元，其公允價值為70萬元，以銀行存款支付清理費用2萬元；該設備已于2007年1月3日運抵甲企業(yè)；（4）將上述債務中的600萬元轉化為乙公司的普通股600萬股，每股面值為1元，公允價值為1.5元。乙已于2007年1月3日辦理了有關增資批準手續(xù)，并向其出具了出資證明。（5）將剩余債務償還期延長至2008年12月31日，并從2007年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且規(guī)定，乙企業(yè)從2007年起，年實現(xiàn)利潤超過200萬元，則利率上升為4%，如果全年的利潤低于200萬，則維持3%的利率。乙企業(yè)2007年實現(xiàn)利潤220萬元，2008年實現(xiàn)利潤120萬。2014-9-14施先旺-第12號債務重組34乙企業(yè)的會計處理：（1）債務重組時：重組后債務的公允價值為=（1170+23.4－23.4－100－70－900）×（1＋1%×2）=102a.將固定資產(chǎn)轉入清理：借：固定資產(chǎn)清理57萬累計折舊固定資產(chǎn)減值準備5萬20萬貸：固定資產(chǎn)80萬銀行存款2萬b.借：應付賬款—甲1193.4貸：固定資產(chǎn)清理57萬100萬銀行存款股本資本公積—股本溢價應付賬款—甲（債務重組）預計負債營業(yè)外收入—處置固定資產(chǎn)收益13萬600萬300萬100萬2萬2014-9-14營業(yè)外收入—債務重組利得施先旺-第12號債務重組21.4萬35（2）2007年按4%支付利息：借：財務費用3萬預計負債1萬貸：銀行存款4萬（3）2008年按