第十四章完成審計工作與審計報告1本章內(nèi)容

第1節(jié)期初余額審計

第2節(jié)復核期后事項與或有損失第3節(jié)評價審計結(jié)果第4節(jié)審計報告的意義、作用和種類第5節(jié)審計報告的內(nèi)容和審計意見的類型第6節(jié)編制審計報告的步驟和要求第七節(jié)管理建議書2第1節(jié)期初余額審計一、期初余額的含義所謂期初余額,即所審計會計期間期初已存在的余額。它以上期期末余額為基礎,反映了前期交易、事項及其會計處理的結(jié)果。理解這個概念,需要把握以下特征:1.期初余額是所審計會計期間期初已存在的余額。2.期初余額反映前期交易、事項及其會計處理的結(jié)果。3.期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系。

3第1節(jié)期初余額審計

二、期初余額的審計注冊會計師對期初余額進行審計,應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),以證實:1.期初余額不存在對本期財務報表有重大影響的錯報或漏報。2.上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期,或者已恰當?shù)刂匦卤硎觥?.被審計單位一貫運用恰當?shù)臅嬚?或?qū)嬚叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當?shù)牧袌蟆?第2節(jié)復核期后事項與或有損失

一、復核期后事項(一)資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項1.復核被審計單位管理層用于確保識別期后事項的程序。2.查閱股東會、董事會及專門委員會在財務報表日后的會議的紀要,并在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項。3.查閱最近的中期財務報表,如認為必要和適當,還應當查閱預算、現(xiàn)金流量預測及其他相關(guān)管理報告。4.向被審計單位律師或法律顧問詢問訴訟和索賠事項。5.向管理層詢問是否發(fā)生影響財務報表的期后事項。5第2節(jié)復核期后事項與或有損失

(二)審計報告日后至財務報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實

在審計報告日后至財務報表報出日前,如果知悉可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的事實,注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表,并與管理層討論。如果管理層修改了財務報表,注冊會計師應當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序,并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理層沒有修改,并且審計報告尚未提交給被審計單位,注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

6第2節(jié)復核期后事項與或有損失

(三)財務報表報出后知悉的事實在財務報表報出后,注冊會計師沒有義務針對財務報表實施審計程序。在財務報表報出后,如果知悉在審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實,注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表,并與管理層討論,同時根據(jù)具體情況采取適當措施。如果管理層修改了財務報表,注冊會計師應當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序,復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況,并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。

7第2節(jié)復核期后事項與或有損失二、復核或有事項(一)或有事項的種類1、直接或有事項。即被審計單位對外直接可能發(fā)生的潛在支付,包括被審計單位的未決訴訟、未決索賠、稅務糾紛、產(chǎn)品質(zhì)量擔保等。2、間接或有事項。即被審計單位因第三者的原因可能發(fā)生的潛在支付,包括應收票據(jù)貼現(xiàn)、應收賬款抵押借款、通融票據(jù)背書及為其他人提供的債務擔保等。8第2節(jié)復核期后事項與或有損失

(二)或有事項的復核程序1.向被審計單位管理層詢問。2.向被審計單位律師或法律顧問函證,以獲取其確認意見,表明對資產(chǎn)負債表日已存在的以及資產(chǎn)負債表日至復函日所存在的或有事項的意見。3.復核審計期間稅務機關(guān)的稅務結(jié)算報告,檢查有無稅款拖延及存在稅務糾紛。4.向被審計單位開戶銀行及往來銀行函證應收票據(jù)貼現(xiàn)及貸款擔保。5.閱讀被審計單位董事會及股東大會會議記錄,確定是否有關(guān)于訴訟或其他或有事項的記錄。6.尋找被審計單位對未來事項和有關(guān)協(xié)議的承諾。9第2節(jié)復核期后事項與或有損失三、被審計單位管理層聲明與律師的詢問函(一)被審計單位管理層聲明

注冊會計師在完成審計工作階段出具審計報告前,應取得被審計單位管理層聲明,以明確會計責任與審計責任。1.獲取被審計單位管理層聲明的意義。2.被審計單位管理層聲明的格式和要求。3.被審計單位管理層聲明的內(nèi)容。10第2節(jié)復復核期期后事項項與或有有損失(二)對對律師的的審計詢詢問函審計詢問問函應要要求律師師將接近近審計報報告日的的或有事事項直接接回函告告知注冊冊會計師師。被審計單單位律師師對函證證問題的的答復和和說明就就是律師師聲明,它可以以作為審審計證據(jù)據(jù),并足足以使注注冊會計計師解釋釋并報告告有關(guān)或或有事項項。律師聲明明的格式式和措辭辭沒有定定式,但但律師聲聲明的內(nèi)內(nèi)容會直直接影響響注冊會會計師發(fā)發(fā)表審計計意見的的類型。。11第3節(jié)評評價審審計結(jié)果果一、評價價審計證證據(jù)是否否足以支支持審計計結(jié)論注冊會計計師評價價審計結(jié)結(jié)果,對對財務報報表形成成意見時時,應綜綜合考慮慮在審計計過程中中收集的的所有證證據(jù),即即對審計計證據(jù)是是否充分分,作一一次最后后總結(jié)與與復查。。評價審計計證據(jù)應應由注冊冊會計師師對全部部審計工工作進行行復查,以確定定是否所所有與審審計計劃劃有關(guān)的的重要方方面已經(jīng)經(jīng)根據(jù)審審計的具具體目標標進行了了適當?shù)牡臏y試。。評價證據(jù)據(jù)時,為為了確定定財務報報表是否否公允表表達,還還應總結(jié)結(jié)審計中中發(fā)現(xiàn)的的錯誤。。12第3節(jié)評評價審審計結(jié)果果二、復核核財務報報表反映映的公允允性在完成審審計工作作時,注注冊會計計師應確確定財務務報表的的反映是是否公允允。在審審計過程程中,審審核的重重點是對對重要賬賬戶的測測試,核核實總賬賬余額的的準確性性,并反反映在財財務報表表上,當當然也包包括附注注的披露露是否恰恰當。核核實賬戶戶余額所所形成的的記錄,應反映映會計準準則的運運用是否否與以前前年度一一致。復核財務務報表反反映時,應檢查查審計過過程中的的上述記記錄,由由審計項項目負責責人對初初步審核核的注冊冊會計師師的財務務報表審審查清單單加以核核對,對對財務報報表技術(shù)術(shù)上的準準確性作作出判斷斷。13第3節(jié)評評價審審計結(jié)果果三、撰寫寫審計總總結(jié),形形成審計計意見注冊會計計師完成成審計工工作后,還應當當根據(jù)評評價后的的審計證證據(jù)撰寫寫審計總總結(jié),概概要地說說明審計計計劃的的執(zhí)行情情況以及及審計目目標是否否實現(xiàn),同時對對每個注注冊會計計師的審審計結(jié)果果加以匯匯總和評評價,對對財務報報表形成成適當?shù)牡膶徲嬕庖庖?。審審計總結(jié)結(jié)包括以以下內(nèi)容容:1.序言言。2.審計計概況。。3.審計計結(jié)論。。14第3節(jié)評評價審審計結(jié)果果四、簽發(fā)發(fā)審計報報告前對對審計工工作底稿稿的最終終復核(一)簽簽發(fā)審計計報告前前對工作作底稿復復核的意意義1、實施施對審計計意見恰恰當性的的質(zhì)量控控制。2、保證證審計工工作已達達到會計計師事務務所的工工作標準準。3、抵制制妨礙注注冊會計計師判斷斷的偏見見。15第3節(jié)評評價審審計結(jié)果果(二)復復核審計計工作底底稿的內(nèi)內(nèi)容1、審計計程序的的恰當性性。2、審計計工作底底稿的充充分性。。3、審計過程程中是否存在在重大遺漏。。4、審計工作作是否符合會會計師事務所所的質(zhì)量要求求。16第4節(jié)審計計報告的意義義、作用和種種類一、審計報告告的意義1.審計報告告是注冊會計計師完成審計計任務,表達達審計意見或或結(jié)論的主要要方式,是口口頭匯報及其其他方式報告告所無法替代代的。2.審計報告告是明確注冊冊會計師的責責任,發(fā)揮審審計監(jiān)督與公公證作用的重重要條件。3.審計報告告是審計檔案案的重要組成成部分。17第4節(jié)審計計報告的意義義、作用和種種類二、審計報告告的作用1.審計報告告可以為政府府有關(guān)部門了了解、掌握企企業(yè)財務狀況況和經(jīng)營成果果提供依據(jù),是財政、稅稅務部門等進進行稅收征管管及作出有關(guān)關(guān)宏觀調(diào)控決決策的依據(jù)。。2.審計報告告可以為銀行行及其他金融融機構(gòu)進行信信貸決策提供供依據(jù)?？梢砸詾榱私馄淇涂蛻舻馁Y信狀狀況,決定貸貸款項目、規(guī)規(guī)模、時間提提供重要的證證明材料。3.審計報告告是企業(yè)的投投資者和其他他債權(quán)人作出出投資決策的的重要依據(jù)。。18第4節(jié)審計計報告的意義義、作用和種種類三、審計報告告的種類按審計報告的的使用目的劃劃分，分為公公布目的審計計報告和非公公布目的審計計報告。按審計報告的的格式劃分，，分為標準審審計報告和非非標準審計報報告按審計報告的的詳細程度劃劃分，分為簡簡式(或稱短短文式)審計計報告和詳式式(或稱長文文式)審計報報告。簡式審計報告告主要適用于于公布目的審審計報告,亦亦稱標準審計計報告;詳式式審計報告主主要適用于非非公布目的審審計報告,應應根據(jù)約定書書的要求編制制。19二、審計意見見的形成注冊會計師應應當評價被審審計單位適用用的財務報告告編制基礎：：1、被審計單單位財務報表表是否充分披披露了選擇和和運用的重要要會計政策；；2、選擇和運運用的會計政政策是否符合合適用的財務務報告編制基基礎，并適合合于被審計單單位的具體情情況；3、被審計單單位管理層作作出的會計估估計是否合理理；4、被審計單單位財務報表表列報的信息息是否具有相相關(guān)性、可靠靠性、可比性性和可理解性性；5、被審計單單位財務報表表是否作出充充分披露，使使財務報表預預期使用者能能夠理解重大大交易和事項項對財務報表表所傳遞的信信息的影響；；6、被審計單單位財務報表表使用的術(shù)語語(包括每一一財務報表的的標題)是否否適當。20二、審計意見見的形成在評價被審計計單位財務報報表是否實現(xiàn)現(xiàn)公允反映時時，注冊會計計師應當考慮慮下列內(nèi)容：：1、被審計單單位財務報表表的整體列報報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)內(nèi)容是否合理理；2、被審計單單位財務報表表(包括相關(guān)關(guān)附注)是否否公允地反映映了相關(guān)交易易和事項。注冊會計師應應當評價被審審計單位財務務報表是否恰恰當提及或說說明適用的財財務報告編制制基礎。如果認為被審審計單位財務務報表在所有有重大方面按按照適用的財財務報告編制制基礎編制并并實現(xiàn)公允反反映，注冊會會計師應當發(fā)發(fā)表無保留意意見。21第5節(jié)節(jié)審審計報報告的的內(nèi)容容和審審計計意見見的類類型審計報報告是是注冊冊會計計師審審計工工作的的最終終成果果,審審計報報告可可以綜綜合反反映注注冊會會計師師的工工作質(zhì)質(zhì)量和和執(zhí)業(yè)業(yè)水準準。審計報報告具具有法法定證證明效效力,同時時注冊冊會計計師對對其也也應承承擔相相應的的法律律責任任。審計風風險是是指被被審計計單位位財務務報表表存在在重大大錯報報,而而注冊冊會計計師審審計后后發(fā)表表不恰恰當審審計意意見的的可能能性。。審計風風險集集中反反映在在審計計報告告中。。22第5節(jié)節(jié)審審計報報告的的內(nèi)容容和審審計計意見見的類類型一、審審計意意見的的形成成注冊會會計師師應當當依據(jù)據(jù)被審審計單單位適適用的的財務務報告告編制制基礎礎評價價：1、被被審計計單位位財務務報表表是否否充分分披露露了選選擇和和運用用的重重要會會計政政策；；2、選選擇和和運用用的會會計政政策是是否符符合適適用的的財務務報告告編制制基礎礎，并并適合合于被被審計計單位位的具具體情情況；；3、被被審計計單位位管理理層作作出的的會計計估計計是否否合理理；4、被被審計計單位位財務務報表表列報報的信信息是是否具具有相相關(guān)性性、可可靠性性、可可比性性和可可理解解性；；5、被被審計計單位位財務務報表表是否否作出出充分分披露露，使使財務務報表表預期期使用用者能能夠理理解重重大交交易和和事項項對財財務報報表所所傳遞遞的信信息的的影響響；6、被被審計計單位位財務務報表表使用用的術(shù)術(shù)語(包括括每一一財務務報表表的標標題)是否否適當當。23第5節(jié)節(jié)審審計報報告的的內(nèi)容容和審審計計意見見的類類型在評價價被審審計單單位財財務報報表是是否實實現(xiàn)公公允反反映時時，注注冊會會計師師應當當考慮慮下列列內(nèi)容容：1、被被審計計單位位財務務報表表的整整體列列報、、結(jié)構(gòu)構(gòu)和內(nèi)內(nèi)容是是否合合理；；2、被被審計計單位位財務務報表表(包包括相相關(guān)附附注)是否否公允允地反反映了了相關(guān)關(guān)交易易和事事項。。注冊會會計師師應當當評價價被審審計單單位財財務報報表是是否恰恰當提提及或或說明明適用用的財財務報報告編編制基基礎。。如果認認為被被審計計單位位財務務報表表在所所有重重大方方面按按照適適用的的財務務報告告編制制基礎礎編制制并實實現(xiàn)公公允反反映，，注冊冊會計計師應應當發(fā)發(fā)表無無保留留意見見。24第5節(jié)節(jié)審審計報報告的的內(nèi)容容和審審計計意見見的類類型當存在在下列列情形形之一一時，，注冊冊會計計師應應當按按照中中國注注冊會會計師師審計計準則則的規(guī)規(guī)定，，在審審計報報告中中發(fā)表表非無無保留留意見見：1、根根據(jù)獲獲取的的審計計證據(jù)據(jù)，得得出財財務報報表整整體存存在重重大錯錯報的的結(jié)論論；2、無無法獲獲取充充分、、適當當?shù)膶弻徲嬜C證據(jù)，，不能能得出出財務務報表表整體體不存存在重重大錯錯報的的結(jié)論論。如果被被審計計單位位財務務報表表沒有有實現(xiàn)現(xiàn)公允允反映映，注注冊會會計師師應當當就該該事項項與被被審計計單位位管理理層討討論，，并視視適用用的財財務報報告編編制基基礎的的規(guī)定定和該該事項項得到到解決決的情情況，，決定定是否否有必必要按按照中中國注注冊會會計師師審計計準則則的規(guī)規(guī)定在在審計計報告告中發(fā)發(fā)表非非無保保留意意見。。25二、審審計報報告的的格式式和內(nèi)內(nèi)容審計計報報告告應應當當包包括括下下列列要要素素:（1））標標題題；；（2））收收件件人人；；（3））引引言言段段；；（4））管管理理層層對對財財務務報報表表的的責責任任段段；；（5））注注冊冊會會計計師師的的責責任任段段；；（6））審審計計意意見見段段；；（7））注注冊冊會會計計師師的的簽簽名名和和蓋蓋章章；；（8））會會計計師師事事務務所所的的名名稱稱、、地地址址及及蓋蓋章章；；（9））報報告告日日期期。。注冊冊會會計計師師可可以以根根據(jù)據(jù)需需要要，，在在審審計計報報告告的的意意見見段段之之前前增增加加說說明明段段。。26二、、審審計計報報告告的的格格式式和和內(nèi)內(nèi)容容1.審審計計報報告告的的標標題題應應當當統(tǒng)統(tǒng)一一規(guī)規(guī)范范為為““審審計計報報告告””。。2.審審計計報報告告的的收收件件人人是是指指注注冊冊會會計計師師按按照照業(yè)業(yè)務務約約定定書書的的要要求求致致送送審審計計報報告告的的對對象象，，一一般般是是指指審審計計業(yè)業(yè)務務的的委委托托人人。。審審計計報報告告應應當當載載明明收收件件人人的的全全稱稱。。如：：ABC股股份份有有限限公公司司全全體體股股東東；；DEF有有限限公公司司董董事事會會。。27二、、審審計計報報告告的的格格式式和和內(nèi)內(nèi)容容3.審審計計報報告告的的引引言言段段應應當當說說明明被被審審計計單單位位的的名名稱稱和和財財務務報報表表已已經(jīng)經(jīng)過過審審計計，，并并包包括括下下列列內(nèi)內(nèi)容容：：(1)指指出出被被審審計計單單位位的的名名稱稱；；(2)說說明明財財務務報報表表已已經(jīng)經(jīng)審審計計；；(3)指指出出構(gòu)構(gòu)成成整整套套財財務務報報表表的的每每一一財財務務報報表表的的名名稱稱；；(4)提提及及財財務務報報表表附附注注，，包包括括重重要要會會計計政政策策概概要要和和其其他他解解釋釋性性信信息息；；(5)指指明明構(gòu)構(gòu)成成整整套套財財務務報報表表的的每每一一財財務務報報表表的的日日期期或或涵涵蓋蓋的的期期間間。。28二、、審審計計報報告告的的格格式式和和內(nèi)內(nèi)容容4.管管理理層層對對財財務務報報表表的的責責任任段段應應描描述述被被審審計計單單位位中中負負責責編編制制財財務務報報表表的的人人員員的的責責任任。。管理理層層對對財財務務報報表表的的責責任任段段應應當當說說明明，，編編制制財財務務報報表表是是管管理理層層的的責責任任，，這這種種責責任任包包括括：：(1)按按照照適適用用的的財財務務報報告告編編制制基基礎礎編編制制財財務務報報表表，，并并使使其其實實現(xiàn)現(xiàn)公公允允反反映映；；(2)設計計、執(zhí)行和和維護必要要的內(nèi)部控控制，以使使財務報表表不存在由由于舞弊或或錯誤導致致的重大錯錯報。審計報告中中關(guān)于管理理層對財務務報表的責責任的說明明應當提及及“按照財財務報告編編制基礎編編制財務報報表，并使使其實現(xiàn)公公允反映””。29二、審計報報告的格式式和內(nèi)容5.注冊冊會計師的的責任段應應當說明下下列內(nèi)容：：(1)注冊冊會計師的的責任是在在執(zhí)行審計計工作的基基礎上對財財務報表發(fā)發(fā)表審計意意見。(2)注冊冊會計師按按照中國注注冊會計師師審計準則則的規(guī)定執(zhí)執(zhí)行了審計計工作。中中國注冊會會計師審計計準則要求求注冊會計計師遵守職職業(yè)道德守守則，計劃劃和執(zhí)行審審計工作以以對財務報報表是否不不存在重大大錯報獲取取合理保證證。(3)審計計工作涉及及實施審計計程序，以以獲取有關(guān)關(guān)財務報表表金額和披披露的審計計證據(jù)。選選擇的審計計程序取決決于注冊會會計師的判判斷，包括括對由于舞舞弊或錯誤誤導致的財財務報表重重大錯報風風險的評估估。在進行行風險評估估時，注冊冊會計師考考慮與財務務報表編制制和公允列列報相關(guān)的的內(nèi)部控制制，以設計計恰當?shù)膶弻徲嫵绦?，，但目的并并非對?nèi)部部控制的有有效性發(fā)表表意見。審審計工作還還包括評價價管理層選選用會計政政策的恰當當性和作出出會計估計計的合理性性，以及評評價財務報報表的總體體列報。(4)注冊冊會計師相相信獲取的的審計證據(jù)據(jù)是充分、、適當?shù)?，，為其發(fā)表表審計意見見提供了基基礎。30二、審計報報告的格式式和內(nèi)容6.審計計報告應當當包含標題題為“審計計意見”的的段落。如如果對被審審計單位財財務報表發(fā)發(fā)表無保留留意見，審審計意見應應當使用““財務報表表在所有重重大方面按按照[適用用的財務報報告編制基基礎(如國國際財務報報告準則或或企業(yè)會計計準則等)]編制，，公允反映映了……””的措辭。。7.審計報報告應當由由注冊會計計師簽名并并蓋章。8.審計報報告應當載載明會計師師事務所的的名稱和地地址，并加加蓋會計師師事務所公公章。31二、審計報報告的格式式和內(nèi)容9.審計報報告應當注注明報告日日期。審計計報告日期期不應早于于注冊會計計師獲取充充分、適當當?shù)膶徲嬜C證據(jù)，并在在此基礎上上對被審計計單位財務務報表形成成審計意見見的日期。。在確定審計計報告日時時，注冊會會計師應當當確信已獲獲取下列兩兩方面的審審計證據(jù)：：(1)構(gòu)成成整套財務務報表的所所有報表(包括相關(guān)關(guān)附注)已已編制完成成；(2)被審審計單位的的董事會、、管理層或或類似機構(gòu)構(gòu)已經(jīng)認可可其對財務務報表負責責。32三、標準審審計報告標準審計報報告，是指指不含有說說明段、強強調(diào)事項段段、其它事事項段或其其他任何修修飾性用語語的無保留留意見的審審計報告。。注冊會計師師應根據(jù)審審計結(jié)論,出具下列列審計意見見之一的審審計報告:(1)無保保留意見審審計報告。。(2)帶強強調(diào)事項段段的無保留留意見審計計報告。(3)保留留意見審計計報告。(4)否定定意見審計計報告。(5)無法法表示意見見審計報告告。33三、標準審審計報告如果認為被被審計單位位財務報表表符合下列列所有條件件,注冊會會計師應當當出具無保保留意見的的審計報告告:1.被審審計單位財財務報表已已經(jīng)按照適適用的會計計準則的規(guī)規(guī)定編制,在所有重重大方面公公允反映了了被審計單單位的財務務狀況、經(jīng)經(jīng)營成果和和現(xiàn)金流量量。2.注冊會會計師已經(jīng)經(jīng)按照中國國注冊會計計師執(zhí)業(yè)準準則的規(guī)定定計劃和實實施審計工工作,在審審計過程中中未受到限限制。34三、標準審審計報告審計計報報告告ABC股份份有限公司司全體股東東:我們審計了了后附的ABC股份份有限公司司（以下簡簡稱ABC公司）財財務報表，，包括2011年12月31日的資產(chǎn)產(chǎn)負債表，，2011年度的利利潤表、股股東權(quán)益變變動表和現(xiàn)現(xiàn)金流量表表以及財務務報表附注注。一、管理層層對財務報報表的責任任按照企業(yè)會會計準則的的規(guī)定編制制財務報表表是ABC公司管理理層的責任任，這種責責任包括：：(1)按照照適用的財財務報告編編制基礎編編制財務報報表，并使使其實現(xiàn)公公允反映；；(2)設計計、執(zhí)行和和維護必要要的內(nèi)部控控制，以使使財務報表表不存在由由于舞弊或或錯誤導致致的重大錯錯報。35三、標準審審計報告二、注冊會會計師的責責任我們的責任任是在實施施審計工作作的基礎上上對財務報報表發(fā)表審審計意見。。我們按照中中國注冊會會計師審計計準則的規(guī)規(guī)定執(zhí)行了了審計工作作。中國注注冊會計師師審計準則則要求注冊冊會計師遵遵守職業(yè)道道德守則，，計劃和執(zhí)執(zhí)行審計工工作以對財財務報表是是否不存在在重大錯報報獲取合理理保證。審計工作涉涉及實施審審計程序，，以獲取有有關(guān)財務報報表金額和和披露的審審計證據(jù)。。選擇的審審計程序取取決于注冊冊會計師的的判斷，包包括對由于于舞弊或錯錯誤導致的的財務報表表重大錯報報風險的評評估。在進進行風險評評估時，注注冊會計師師考慮與財財務報表編編制和公允允列報相關(guān)關(guān)的內(nèi)部控控制，以設設計恰當?shù)牡膶徲嫵绦蛐?，但目的的并非對?nèi)內(nèi)部控制的的有效性發(fā)發(fā)表意見。。審計工作作還包括評評價管理層層選用會計計政策的恰恰當性和作作出會計估估計的合理理性，以及及評價財務務報表的總總體列報。。我們相信，，我們獲取取的審計證證據(jù)是充分分、適當?shù)牡?，為其發(fā)發(fā)表審計意意見提供了了基礎。36三、標準審審計報告三、審計意意見我們認為，，ABC公公司財務報報表已經(jīng)按按照企業(yè)會會計準則的的規(guī)定編制制，在所有有重大方面面公允反映映了ABC公司2011年12月31日的財務務狀況以及及2011年度的經(jīng)經(jīng)營成果和和現(xiàn)金流量量。中恒信會會計師事事務所（（蓋章））中中國注冊冊會計師師：李林林（簽名名并蓋章章）中國注冊冊會計師師：王莉莉（簽名名并蓋章章）中國北北京2012年3月月8日37四、非標標準審計計報告非標準審審計報告告是指標標準審計計報告以以外的其其他審計計報告,包括帶帶強調(diào)事事項段的的無保留留意見的的審計報報告和非非無保留留意見的的審計報報告。非無保留留意見的的審計報報告包括括保留意意見的審審計報告告、否定定意見的的審計報報告和無無法表示示意見的的審計報報告。當出具非非無保留留意見的的審計報報告時,注冊會會計師應應當在注注冊會計計師的責責任段之之后、審審計意見見段之前前增加說說明段,清楚地地說明導導致所發(fā)發(fā)表意見見或無法法發(fā)表意意見的所所有原因因,并在在可能的的情況下下,指出出其對財財務報表表的影響響程度。。38(一)帶帶強調(diào)事事項段和和其他事事項段的的無無保留留意見審審計報告告強調(diào)事項項段，是是指審計計報告中中含有的的一個段段落，該該段落提提及已在在被審計計單位財財務報表表中恰當當列報或或披露的的事項，，根據(jù)注注冊會計計師的職職業(yè)判斷斷，該事事項對財財務報表表使用者者理解財財務報表表至關(guān)重重要。其他事項項段，是是指審計計報告中中含有的的一個段段落，該該段落提提及未在在被審計計單位財財務報表表中列報報或披露露的事項項，根據(jù)據(jù)注冊會會計師的的職業(yè)判判斷，該該事項與與財務報報表使用用者理解解審計工工作、注注冊會計計師的責責任或?qū)弻徲媹蟾娓嫦嚓P(guān)。。39(一)帶帶強調(diào)事事項段和和其他事事項段的的無無保留留意見審審計報告告如果認為為有必要要，注冊冊會計師師可以在在審計報報告中提提供下列列補充信信息，以以提醒使使用者關(guān)關(guān)注：⑴盡管已已在財務務報表中中列報或或披露，，但對使使用者理理解財務務報表至至關(guān)重要要的事項項；⑵未在財財務報表表中列報報或披露露，但與與使用者者理解審審計工作作、注冊冊會計師師的責任任或?qū)徲嬘媹蟾嫦嘞嚓P(guān)的事事項。401、無保保留意見見審計報報告中的的強強調(diào)事事項段如果認為為有必要要提醒被被審計單單位財務務報表使使用者關(guān)關(guān)注已在在財務報報表中列列報或披披露，且且根據(jù)職職業(yè)判斷斷認為對對被審計計單位財財務報表表使用者者理解財財務報表表至關(guān)重重要的事事項，注注冊會計計師在已已獲取充充分、適適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)據(jù)證明該該事項在在財務報報表中不不存在重重大錯報報的條件件下，應應當在無無保留意意見審計計報告中中增加強強調(diào)事項項段。強調(diào)事項項段應當當僅提及及已在財財務報表表中列報報或披露露的信息息。如果在無無保留意意見審計計報告中中增加強強調(diào)事項項段，注注冊會計計師應當當采取下下列措施施：（1）將將強調(diào)事事項段緊緊接在審審計意見見段之后后；（2）使使用“強強調(diào)事項項”或其其他適當當標題；；（3）明明確提及及被強調(diào)調(diào)事項以以及相關(guān)關(guān)披露的的位置，，以便能能夠在財財務報表表中找到到對該事事項的詳詳細描述述；411、無保保留意見見審計報報告中的的強強調(diào)調(diào)事項段段審計計報報告告宏達股份份有限公公司全體體股東:我們審計計了后附附的宏達達股份有有限公司司（以下下簡稱宏宏達公司司）財務務報表，，包括2011年12月31日的資資產(chǎn)負債債表，2011年度的的利潤表表、股東東權(quán)益變變動表和和現(xiàn)金流流量表以以及財務務報表附附注。一、管理理層對財財務報表表的責任任（略））二、注冊冊會計師師的責任任（略））三、審計計意見（（略）四、強調(diào)調(diào)事項我們提醒醒財務報報表使用用者關(guān)注注，如會會計報表表附注中中十一所所示，宏宏達公司司在2011年年出現(xiàn)巨巨額虧損損65000萬萬元，這這使公司司作為持持續(xù)經(jīng)營營主體的的能力存存在重大大疑問。。管理當當局就此此問題提提出的改改善計劃劃已在附附注十一一中作出出說明，，但其持持續(xù)經(jīng)營營能力仍仍然存在在重大不不確定性性。本段段內(nèi)容并并不影響響已發(fā)表表的審計計意見。。中成信會會計師事事務所（（蓋章））中中國注冊冊會計師師：張揚揚名（簽簽名并蓋蓋章）中國注注冊會會計師師：黃黃春蘭蘭（簽簽名并并蓋章章）中國北北京2012年年3月月12日422、無無保留留意見見審計計報告告中的的其其他他事項項段對于未未在被被審計計單位位財務務報表表中列列報或或披露露，但但根據(jù)據(jù)職業(yè)業(yè)判斷斷認為為與被被審計計單位位財務務報表表使用用者理理解審審計工工作、、注冊冊會計計師的的責任任或?qū)弻徲媹髨蟾嫦嘞嚓P(guān)且且未被被法律律法規(guī)規(guī)禁止止的事事項，，如果果認為為有必必要溝溝通，，注冊冊會計計師應應當在在審計計報告告中增增加其其他事事項段段，并并使用用“其其他事事項””或其其他適適當標標題。。注冊會會計師師應當當將其其他事事項段段緊接接在審審計意意見段段和強強調(diào)事事項段段（如如有））之后后。如果其其他事事項段段的內(nèi)內(nèi)容與與其他他報告告責任任部分分相關(guān)關(guān)，這這一段段落也也可以以置于于審計計報告告的其其他位位置。。432、無無保留留意見見審計計報告告中的的其其他他事項項段審計計報報告告高盛股股份有有限公公司全全體股股東：：我們審審計了了后附附的高高盛股股份有有限公公司財財務報報表，，包括括2011年12月月31日的的資產(chǎn)產(chǎn)負債債表，，2011年度度的利利潤表表、股股東權(quán)權(quán)益變變動表表和現(xiàn)現(xiàn)金流流量表表以及及財務務報表表附注注。一、管管理層層對財財務報報表的的責任任（略略）二、注注冊會會計師師的責責任（（略））三、審審計意意見（（略））四、其其他事事項在審計計過程程中，，我們們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)高盛盛公司司于2011年年12月通通過了了在2012年年實施施大幅幅度降降低產(chǎn)產(chǎn)品銷銷售價價格擴擴大市市場占占有率率的經(jīng)經(jīng)營策策略，，這預預計將將導致致高盛盛公司司在2012年年出現(xiàn)現(xiàn)利潤潤減少少1800萬元元，提提醒財財務報報表使使用者者關(guān)注注。本本段內(nèi)內(nèi)容并并不影影響已已發(fā)表表的審審計意意見。。天衡會會計師師事務務所（（蓋章章）中中國注注冊會會計師師：陳陳明（（簽名名并蓋蓋章））中國注注冊會會計師師：胡胡燕（（簽名名并蓋蓋章））中國廣廣州2012年3月16日日44(二)保留留意見見的審審計報報告保留意意見是是指注注冊會會計師師對被被審計計單位位財務務報表表的反反映有有所保保留的的審計計意見見。一一般是是由于于某些些事項項的存存在，，使無無保留留意見見的條條件不不完全全具備備，影影響了了被審審計單單位財財務報報表的的表達達，因因而注注冊會會計師師對無無保留留意見見加以以修正正，對對影響響事項項提出出保留留意見見。如果認認為被被審計計單位位財務務報表表就其其整體體是公公允的的，當當存在在下列列情形形之一一時，，注冊冊會計計師應應當發(fā)發(fā)表保保留意意見：：(1)在獲獲取充充分、、適當當?shù)膶弻徲嬜C證據(jù)后后，注注冊會會計師師認為為錯報報單獨獨或累累計起起來對對被審審計單單位財財務報報表影影響重重大，，但不不具有有廣泛泛性；；(2)注冊冊會計計師無無法獲獲取充充分、、適當當?shù)膶弻徲嬜C證據(jù)以以作為為形成成審計計意見見的基基礎，，但認認為未未發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的錯錯報（（如存存在））對被被審計計單位位財務務報表表可能能產(chǎn)生生的影影響重重大，，但不不具有有廣泛泛性。。45(二)保留留意見見的審審計報報告只有當當注冊冊會計計師認認定被被審計計單位位整個個財務務報表表是公公允表表達的的情況況下，，才能能采用用保留留意見見。如如果注注冊會會計師師認為為所報報告的的情況況極為為嚴重重，則則應用用否定定意見見或無無法表表示意意見。。因此此，保保留意意見應應認為為是一一種在在不能能提出出無保保留意意見的的情況況下最最不嚴嚴厲的的意見見。當出具具保留留意見見的審審計報報告時時，注注冊會會計師師應當當在意意見段段中使使用““除………的的影響響外””等專專業(yè)術(shù)術(shù)語。。如因因?qū)徲嬘嫹秶鷩艿降较拗浦疲⒆詴嫀煄熯€應應當在在范圍圍段中中提及及這一一情況況。46(二)保留留意見見的審審計報報告審計計報報告告大通股股份有有限公公司全全體股股東：：我們審審計了了后附附的大大通股股份有有限公公司財財務報報表，，包括括2011年12月月31日的的資產(chǎn)產(chǎn)負債債表，，2011年度度的利利潤表表、股股東權(quán)權(quán)益變變動表表和現(xiàn)現(xiàn)金流流量表表以及及財務務報表表附注注。一、管管理層層對財財務報報表的的責任任（略略）二、注注冊會會計師師的責責任（（略））三、導導致保保留意意見的的事項項大通公公司2011年年12月31日日的應應收賬賬款余余額18400萬元元，占占資產(chǎn)產(chǎn)總額額的25%。由由于大大通公公司未未能提提供債債務人人的詳詳細地地址，，我們們無法法實施施函證證以及及其他他審計計程序序，以以獲取取充分分、適適當?shù)牡膶徲嬘嬜C據(jù)據(jù)。四、保保留意意見我們認認為，，除了了前段段所述述未能能實施施函證證可能能產(chǎn)生生的影影響外外，大大通公公司財財務報報表已已經(jīng)按按照企企業(yè)會會計準準則的的規(guī)定定編制制，在在所有有重大大方面面公允允反映映了大大通公公司2011年年12月31日日的財財務狀狀況以以及2011年年度的的經(jīng)營營成果果和現(xiàn)現(xiàn)金流流量。。標準會計計師事務務所（蓋蓋章）中中國注冊冊會計師師：陳明明（簽名名并蓋章章）中國注冊冊會計師師：胡燕燕（簽名名并蓋章章）中國上上海海2012年3月月18日日47(三)否否定意見見的審計計報告只有當注注冊會計計師確信信被審計計單位整整個財務務報表存存在嚴重重錯報和和歪曲以以致根本本不能按按照企業(yè)業(yè)會計準準則公允允表達財財務狀況況、經(jīng)營營成果和和現(xiàn)金流流量情況況時，才才發(fā)表否否定意見見。在獲取充充分、適適當?shù)膶弻徲嬜C據(jù)據(jù)后，如如果認為為錯報單單獨或累累計起來來對財務務報表的的影響重重大且具具有廣泛泛性，注注冊會計計師應當當發(fā)表否否定意見見。當出具否否定意見見的審計計報告時時，注冊冊會計師師應當在在意見段段中使用用“由于于上述問問題造成成的重大大影響””、“由由于受到到前段所所述事項項的重大大影響””等專業(yè)業(yè)術(shù)語。。48(三)否否定意見見的審計計報告審計計報報告告安康股份份有限公公司全體體股東：：我們審計計了后附附的安康康股份有有限公司司財務報報表，包包括2011年年12月月31日日的資產(chǎn)產(chǎn)負債表表，2011年年度的利利潤表、、股東權(quán)權(quán)益變動動表和現(xiàn)現(xiàn)金流量量表以及及財務報報表附注注。一、管理理層對財財務報表表的責任任（略））二、注冊冊會計師師的責任任（略））三、導致致否定意意見的事事項如財務報報表附注注八所述述，安康康公司2011年持有有甲股份份有限公公司股份份45%，但采采用成本本法核算算。如果果按權(quán)益益法核算算，安康康公司2011年12月31日的長長期投資資賬面價價值將減減少5680萬萬元，凈凈利潤將將減少5680萬元，，從而導導致安康康公司2011年虧損損460萬元。。四、否定定意見我們認為為，由于于前段所所述事項項的重大大影響，，安康公公司財務務報表沒沒有按照照企業(yè)會會計準則則的規(guī)定定編制，，未能在在所有重重大方面面公允反反映了安安康公司司2011年12月31日的的財務狀狀況以及及2011年度度的經(jīng)營營成果和和現(xiàn)金流流量。優(yōu)雅會計計師事務務所（蓋蓋章）中中國注冊冊會計師師：杜梅梅（簽名并并蓋章））中國注冊冊會計師師：蔡明明華（（簽名并并蓋章））中國成成都2012年年2月28日49保留意見見、否定定意見的的界限:重要性性水平在其他條條件相同同的前提提下,重重要性水水平是考考慮發(fā)表表保留意意見還是是否定意意見的主主要因素素。在具體運運用重要要性水平平時,可可將重要要性水平平分作兩兩種情況況:(1)金金額重要要但對整整個財務務報表沒沒有影響響或影響響不大財務報表表中的錯錯報可能能影響某某個使用用者的決決策,但但整個財財務報表表的表達達仍然是是公允的的,因而而也是有有用的。。例如,假若存存貨已作作為借款款的抵押押品,則則財務報報表中存存貨嚴重重錯報將將影響使使用者向向公司發(fā)發(fā)放貸款款的意愿愿。但存存貨的錯錯報并不不意味著著現(xiàn)金、、應收賬賬款和其其他財務務報表項項目,或或整個財財務報表表也有重重大錯報報。在發(fā)生某某種不能能提出無無保留意意見的情情況時,注冊會會計師必必須評價價這一情情況對財財務報表表的全部部影響,以決定定其重要要性。50保留意見見、否定定意見的的界限:重要性性水平(2)金金額非常常重要而而又廣泛泛影響財財務報表表總體上上的公允允性使用者如如果以總總的財務務報表為為依據(jù),將會作作出錯誤誤的決策策,這就就發(fā)生了了重要性性的最高高層次。。假如在在財務報報表中,存貨項項目的余余額很大大,那么么對存貨貨的重大大錯報就就或許極極為重要要,注冊冊會計師師報告中中應指明明財務報報表從總總體上來來說是不不公允的的。如果果存在這這種最重重要的錯錯報,注注冊會計計師應發(fā)發(fā)表否定定意見。。在判定某項項例外是否否非常重要要時,必須須考慮這項項例外對財財務報表各各個部分的的影響程度度,這叫作作牽涉性。。一項錯報報越有牽涉涉性,則發(fā)發(fā)表否定意意見而不是是保留意見見的可能性性越大。如果注冊會會計師由于于現(xiàn)金和應應收賬款的的一項分類類不當比較較重要而決決定發(fā)表保保留意見,那么,相相同金額的的銷售業(yè)務務沒有入賬賬就可能由由于其牽涉涉性而應當當發(fā)表否定定意見。51保留意見、、否定意見見的界限:重要性水水平某一問題不不重要、重重要或非常常重要,并并無明確的的標準。這這時須考慮慮的重要性性有以下兩兩個方面:(1)與某某一基數(shù)比比較時金額額的大小。。用作比較的的基數(shù)通常常有凈利潤潤、總資產(chǎn)產(chǎn)、凈資產(chǎn)產(chǎn)、流動資資產(chǎn)合計等等。假設注冊會會計師認為為,被審計計單位某項項存貨價值值高估150000元,存存貨的賬面面價值為1000000元,流動動資產(chǎn)合計計為3000000元,凈利潤為為2000000元。這這時,就必必須評價占占存貨總額額15%,流動資產(chǎn)產(chǎn)合計5%,以及凈凈利潤7.5%的錯錯報是否重重要。如果應收賬賬款也夸大大了300000元,這樣樣,流動資資產(chǎn)的錯報報金額合計計數(shù)就占流流動資產(chǎn)合合計數(shù)的15%(即即450000/3000000)和凈凈利潤的22.5%(即450000/2000000)。這時,注冊會計計師就應考考慮匯總的的錯報數(shù)額額是否足以以發(fā)表否定定意見。52保留意見、、否定意見見的界限:重要性水水平(2)項目目的性質(zhì)財務報表中中錯誤的類類型不同,會影響使使用者的決決策。下列列錯誤將影影響使用者者的決策,因而也將將以與大多多數(shù)錯誤不不同的方式式影響注冊冊會計師的的意見。1)非法交交易或舞弊弊。2)某一項項目單獨從從本期考慮慮雖不重要要而對未來來某些期間間有重大影影響。3)具有““心理”效效應的項目目。例如,小額利潤潤相對于小小額虧損,存款結(jié)余余相對于透透支。4)根據(jù)合合同責任或或法律、法法規(guī)規(guī)定導導致的結(jié)果果,某一項項目可以判判定為重要要的。53(四)無法法表示意見見的審計報報告注冊會計師師出具無法法表示意見見的審計報報告，不同同于未接受受委托，它它是注冊會會計師實施施了一定的的審計程序序后發(fā)表審審計意見的的一種方