高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心電話：400-600-8011網(wǎng)址：微信公眾號(hào)：gaoduncpa第十九章審計(jì)報(bào)告本章考情分析2012年-2013年本章累計(jì)分值高達(dá)33.5分，兩年平均接近17分，即使3年平均也超過(guò)11分。本章考試內(nèi)容高度集中在確定審計(jì)意見(jiàn)類型、編寫審計(jì)報(bào)告的段落方面，這些內(nèi)容大都屬于本章第4節(jié)，也零星涉及到第5節(jié)。近3年題型題量分析表年度題型題量分值考點(diǎn)2011-00-2012單選33披露性錯(cuò)報(bào),強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,其他事項(xiàng)段多選12審計(jì)范圍受限的應(yīng)對(duì)簡(jiǎn)答16強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，其他事項(xiàng)段，重大不一致綜合210確定意見(jiàn)類型，續(xù)寫報(bào)告2013簡(jiǎn)答27.5審計(jì)報(bào)告，對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)綜合25確定意見(jiàn)類型，續(xù)寫報(bào)告，強(qiáng)調(diào)段，其他段本章學(xué)習(xí)思路圖第一節(jié)審計(jì)報(bào)告概述一、審計(jì)報(bào)告的含義審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表附于審計(jì)報(bào)告之后，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者正確理解和使用審計(jì)報(bào)告，并防止被審計(jì)單位替換、更改已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。二、審計(jì)報(bào)告的作用1.鑒證作用:注冊(cè)會(huì)計(jì)師以超然獨(dú)立的第三者身份，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。這種意見(jiàn)具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)報(bào)告日為2013年3月31日，財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日為2013年4月1日。下列有關(guān)書面聲明日期的說(shuō)法中，正確的是()。A.應(yīng)當(dāng)盡量接近2013年3月31日，但不得晚于2013年3月31日B.應(yīng)當(dāng)為2013年4月1日C.應(yīng)當(dāng)為2012年12月31日D.應(yīng)當(dāng)為2013年4月1日以后答案：A[解析]審計(jì)報(bào)告日為3月31日，書面聲明的日期應(yīng)當(dāng)盡量接近審計(jì)報(bào)告日，但不得在3月31日之后。C不接近，B、D都在審計(jì)報(bào)告日之后，只有A是正確的。標(biāo)題審計(jì)報(bào)告收件人ABC股份有限公司全體股東：引言段我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱ABC公司）（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表，包括20×1年12月31日的（合并）資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的（合并）利潤(rùn)表、（合并）現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。管理層責(zé)任段一、管理層對(duì)（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任編制和公允列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則，計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作以對(duì)（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表編制和公允列報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。審計(jì)工作還包括評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，以及評(píng)價(jià)（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)。我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。意見(jiàn)段三、審計(jì)意見(jiàn)我們認(rèn)為，ABC公司（合并）財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的（合并）財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的（合并）經(jīng)營(yíng)成果和（合并）現(xiàn)金流量。簽署段××?xí)?jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××(簽名并蓋章)（蓋章）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××(簽名并蓋章)中國(guó)××市二〇×二年×月×日注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告與一般審計(jì)報(bào)告的區(qū)別僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱和意見(jiàn)段中三個(gè)名詞。第四節(jié)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告一、非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（一）非無(wú)保留意見(jiàn)的含義與類型注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，意味著財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)范圍受到重大限制。上述情況可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。1.財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的情形舉例重大錯(cuò)報(bào)會(huì)計(jì)政策選擇不恰當(dāng)1.選擇的會(huì)計(jì)政策與編制基礎(chǔ)不一致2.財(cái)務(wù)報(bào)表未按照公允列報(bào)方式反映交易和事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策運(yùn)用不正確1.沒(méi)有一貫運(yùn)用會(huì)計(jì)政策2.不當(dāng)運(yùn)用會(huì)計(jì)政策[會(huì)計(jì)處理不正確]財(cái)務(wù)報(bào)表披露不充分1.沒(méi)有包括編制基礎(chǔ)要求的所有披露[披露不完整]2.披露沒(méi)有按照編制基礎(chǔ)列報(bào)[披露不正確]3.未作出必要的披露以實(shí)現(xiàn)公允反映[披露不充分]2.審計(jì)范圍受到重大限制的情形舉例重大限制超出被審計(jì)單位控制的情形1.被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄已被毀壞2.重要組成部分會(huì)計(jì)記錄被政府有關(guān)機(jī)構(gòu)無(wú)限期查封與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作性質(zhì)或時(shí)間安排相關(guān)的情形1.被審計(jì)單位需要使用權(quán)益法對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行核算，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取有關(guān)聯(lián)營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)運(yùn)用了權(quán)益法2.接受審計(jì)委托的時(shí)間安排，無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤3.僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是不充分的，但被審計(jì)單位的控制無(wú)效管理層施加限制1.管理層阻止注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤2.管理層阻止注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定賬戶余額實(shí)施函證（二）非無(wú)保留意見(jiàn)類型的判斷1.非無(wú)保留意見(jiàn)的兩個(gè)系列導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)可能是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，也可能是審計(jì)范圍受到重大限制。相應(yīng)地，非無(wú)保留意見(jiàn)包括兩個(gè)系列：（1）針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的意見(jiàn)系列：保留與否定；（2）針對(duì)審計(jì)范圍受到重大限制的意見(jiàn)系列：保留與無(wú)法表示。簡(jiǎn)單地說(shuō)，重要性[包括數(shù)量與性質(zhì)]是無(wú)保留與保留的分界線，而廣泛性是保留與否定或無(wú)法表示意見(jiàn)的分界線。導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)這些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性重大不廣泛重大且廣泛財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)保留否定審計(jì)范圍受到重大限制保留無(wú)法表示2.對(duì)相關(guān)事項(xiàng)影響是否重大的考慮（1）如錯(cuò)報(bào)或范圍受限達(dá)到或超過(guò)重要性（水平或性質(zhì)），通常屬于重大影響（極少數(shù)情況下也可能不重大）。（2）如錯(cuò)報(bào)或范圍受限低于或接近重要性，應(yīng)謹(jǐn)慎考慮影響是否重大。3.對(duì)相關(guān)事項(xiàng)影響是否廣泛的考慮（1）“廣泛”：不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響[影響多個(gè)報(bào)表的多個(gè)項(xiàng)目]；（2）“關(guān)鍵”：影響財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，影響對(duì)理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。（三）對(duì)否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的兩個(gè)禁止1.禁止局部無(wú)保留如對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，不應(yīng)再在同一審計(jì)報(bào)告中對(duì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表或者報(bào)表特定要素、賬戶或項(xiàng)目發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，否則將會(huì)與對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表的意見(jiàn)矛盾。未對(duì)報(bào)表整體發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，對(duì)經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)，對(duì)財(cái)務(wù)狀況發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)是被允許的。2.禁止選擇性說(shuō)明發(fā)表否定或無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)在事項(xiàng)段中說(shuō)明注意到的、導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的所有其他事項(xiàng)及其影響。這主要是考慮到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求。例如：（1）如同時(shí)存在兩項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，單獨(dú)任何一項(xiàng)都將導(dǎo)致否定意見(jiàn)，匯總起來(lái)也導(dǎo)致否定意見(jiàn)，應(yīng)在事項(xiàng)段中說(shuō)明兩項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，不應(yīng)只選擇一項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明。（2）如果同時(shí)存在兩項(xiàng)范圍受限，單獨(dú)任何一件都將導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)，匯總起來(lái)也導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)，應(yīng)在事項(xiàng)段中說(shuō)明兩項(xiàng)范圍受限，不應(yīng)只選擇一項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明。[例題2013B卷簡(jiǎn)答題局部]A注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到下列與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的問(wèn)題：（4）審計(jì)項(xiàng)目組認(rèn)為丁公司管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不適當(dāng)[否定意見(jiàn)/見(jiàn)D17章第3節(jié)/持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)]，并發(fā)現(xiàn)年末存貨余額存在重大錯(cuò)報(bào)（該錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大但不具有廣泛性）[保留意見(jiàn)]。審計(jì)項(xiàng)目組擬就持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題對(duì)丁公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表否定意見(jiàn)，但不再在審計(jì)報(bào)告中提及存貨的重大錯(cuò)報(bào)[這就叫選擇性說(shuō)明，是明令禁止的]。要求：判斷審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)審計(jì)報(bào)告的處理是否恰當(dāng)，如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。[答案]對(duì)問(wèn)題（4）的處理不恰當(dāng)。即使發(fā)表否定意見(jiàn)，也應(yīng)在事項(xiàng)段中說(shuō)明注意到的、導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)[保留、否定、無(wú)法表示]的所有其他事項(xiàng)及其影響。一、非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告(四)非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告段落的修改1.引言段與責(zé)任段(1)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段[與無(wú)保留意見(jiàn)的責(zé)任段不同]，以說(shuō)明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信，已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表的非無(wú)保留意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。(2)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)修改引言段，說(shuō)明接受委托審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。還應(yīng)修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任和審計(jì)范圍的描述，并僅能作出如下說(shuō)明：“我們的責(zé)任是在按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。但由于導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)段中所述的事項(xiàng)，我們無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)”。2.事項(xiàng)段(1)恰當(dāng)設(shè)置事項(xiàng)段的標(biāo)題發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)在意見(jiàn)段之前增加一個(gè)段落[稱為事項(xiàng)段]，說(shuō)明導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)，并使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”。(2)量化說(shuō)明錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響[見(jiàn)2012年A卷綜合題]如存在與具體金額相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)在事項(xiàng)段中說(shuō)明并量化該錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響。例如，存貨被高估，在事項(xiàng)段中量化。如果無(wú)法量化財(cái)務(wù)影響，應(yīng)在事項(xiàng)段中說(shuō)明這一情況。(3)反映審計(jì)范圍受到限制的情況在事項(xiàng)段中說(shuō)明無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的原因。3.意見(jiàn)段(1)恰當(dāng)設(shè)置意見(jiàn)段的標(biāo)題發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)對(duì)意見(jiàn)段使用“保留意見(jiàn)”、“否定意見(jiàn)”或“無(wú)法表示意見(jiàn)”的標(biāo)題。(2)保留意見(jiàn)對(duì)意見(jiàn)段的修改當(dāng)因重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表保留意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)在意見(jiàn)段中說(shuō)明：除了導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)段所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照編制基礎(chǔ)編制，并實(shí)現(xiàn)公允反映。當(dāng)因范圍受限發(fā)表保留意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)在意見(jiàn)段中使用“除……可能產(chǎn)生的影響外”等措辭。(3)否定意見(jiàn)對(duì)意見(jiàn)段的修改當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)時(shí)，在意見(jiàn)段中說(shuō)明：由于導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)段所述事項(xiàng)的重要性，財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有在所有重大方面按照編制基礎(chǔ)編制，未能實(shí)現(xiàn)公允反映。(4)無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)意見(jiàn)段的修改當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)在意見(jiàn)段中說(shuō)明：由于導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)段所述事項(xiàng)的重要性，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)，因此，不對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。(五)處理與反映與披露相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)1.處理與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)(1)與治理層討論未披露信息的情況；(2)在事項(xiàng)段中描述未披露信息的性質(zhì)；(3)如可行并且已針對(duì)未披露信息獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，在事項(xiàng)段中包含對(duì)未披露信息的披露，除非法律法規(guī)禁止。2.在事項(xiàng)段中反映與披露相關(guān)的錯(cuò)報(bào)錯(cuò)在何處如果因財(cái)務(wù)報(bào)表披露相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，應(yīng)在事項(xiàng)段中解釋該錯(cuò)報(bào)錯(cuò)在何處。3.在事項(xiàng)段中披露遺漏的信息不可行的情形(1)管理層還沒(méi)有作出披露，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師不易獲取這些披露；(2)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，在報(bào)告中披露該事項(xiàng)過(guò)于龐雜。[例題2012年B卷單項(xiàng)選擇題考生練習(xí)版]下列有關(guān)披露錯(cuò)報(bào)的說(shuō)法中，正確的是()。A.由于敘述性披露錯(cuò)報(bào)無(wú)法量化，通常不會(huì)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)B.與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)可能導(dǎo)致保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)C.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中包含對(duì)未披露信息的披露D.與披露相關(guān)的錯(cuò)報(bào)屬于判斷錯(cuò)報(bào)[答案]B[解析]A.由于敘述性披露錯(cuò)報(bào)無(wú)法量化[嗯，要不怎么叫做敘述性錯(cuò)報(bào)呢]，通常不會(huì)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)[錯(cuò)報(bào)是否重大取決于錯(cuò)報(bào)是否影響報(bào)表使用者決策，并不取決于能否量化]B.與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)可能導(dǎo)致保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)[正確：重大錯(cuò)報(bào)與保留或否定意見(jiàn)對(duì)應(yīng)]C.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中包含對(duì)未披露信息的披露[錯(cuò)：某些情形下，在事項(xiàng)段中披露遺漏的信息是不可行的]D.與披露相關(guān)的錯(cuò)報(bào)屬于判斷錯(cuò)報(bào)[錯(cuò)：與披露相關(guān)的錯(cuò)報(bào)也可能屬于事實(shí)錯(cuò)報(bào)](六)應(yīng)對(duì)管理層對(duì)審計(jì)范圍施加的限制1.如限制可能導(dǎo)致保留或無(wú)法表示意見(jiàn)，要求管理層消除限制。2.如管理層拒絕消除，應(yīng)與治理層溝通，并確定能否實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。3.如無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),在“重大不廣泛”的情況下發(fā)表保留意見(jiàn)；在“重大且廣泛”的情況下考慮解約。如解約被禁止或不可行，應(yīng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。在該情況下，可能需要在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段。4.無(wú)法解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定的情況可能包括：(1)接受委托審計(jì)公共部門實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表；(2)接受委托審計(jì)涵蓋特定期間的財(cái)務(wù)報(bào)表,或者接受一定期間的委托，在完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前或在受托期間結(jié)束前，不允許解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定。[例題2012年A卷多項(xiàng)選擇題考生練習(xí)版]承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，如果注意到被審計(jì)單位管理層對(duì)審計(jì)范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的下列措施中，正確的有()。A.要求管理層消除這些限制，如果管理層拒絕消除限制，應(yīng)當(dāng)與治理層溝通B.如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定C.如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，若解除業(yè)務(wù)約定不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)D.如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)[答案]ABCD[解析]A.要求管理層消除這些限制，如果管理層拒絕消除限制，應(yīng)當(dāng)與治理層溝通[1/4,2/4]B.如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定[3/4]C.如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，若解除業(yè)務(wù)約定不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)[3/4]D.如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)[3/4](七)發(fā)表保留意見(jiàn)的情形舉例1.錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響“重大不廣泛”。2.因范圍受限而未發(fā)現(xiàn)的可能錯(cuò)報(bào)影響“重大不廣泛”。教材例題：因重大而不廣泛的錯(cuò)報(bào)而發(fā)表保留意見(jiàn)(三)導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)ABC公司20×1年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的列示金額為×元。管理層根據(jù)成本對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量，而沒(méi)有根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行計(jì)量[陳述事實(shí)]，這不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定[指出錯(cuò)誤]。公司的會(huì)計(jì)記錄顯示，如果管理層以成本與可變現(xiàn)凈值孰低來(lái)計(jì)量存貨，存貨列示金額將減少×元。相應(yīng)地，資產(chǎn)減值損失將增加×元，所得稅、凈利潤(rùn)和所有者權(quán)益將分別減少×元、×元和×元[說(shuō)明影響/記住這個(gè)格式]。(四)保留意見(jiàn)我們認(rèn)為，除“(三)導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。教材例題：因重大而不廣泛的受限而發(fā)表保留意見(jiàn)(三)導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)如財(cái)務(wù)報(bào)表附注×所述,ABC公司于20×1年取得了XYZ公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)YZ公司施加重大影響,故采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資，于20×1年度確認(rèn)對(duì)XYZ公司的投資收益×元,截至20×1年12月31日該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面價(jià)值為×元[陳述事實(shí)]。由于我們未被允許接觸XYZ公司的財(cái)務(wù)信息、管理層和執(zhí)行XYZ公司審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師[指出受限],我們無(wú)法就該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及ABC公司確認(rèn)的20×1年度對(duì)XYZ公司的投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，也無(wú)法確定是否有必要對(duì)這些金額進(jìn)行調(diào)整[說(shuō)明影響]。(四)保留意見(jiàn)我們認(rèn)為，除“(三)導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。[例題根據(jù)以前年度簡(jiǎn)答題改編考生練習(xí)版]A注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目合伙人，在審計(jì)X公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)遇到以下情況：X公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值500萬(wàn)元，持股比例30%。2013年12月31日，X公司與K公司簽署投資轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬以450萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，已收到價(jià)款300萬(wàn)元，但尚未辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)。X公司以該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資正在轉(zhuǎn)讓之中為由，不再計(jì)提減值準(zhǔn)備。要求：假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表重要性水平為50萬(wàn)元，2013年度利潤(rùn)總額為625萬(wàn)元，且X公司拒絕接受A注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)處理建議。不考慮其他因素影響，判斷對(duì)2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具何種類型的審計(jì)報(bào)告，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。[分析]錯(cuò)報(bào)涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備兩個(gè)項(xiàng)目，錯(cuò)報(bào)僅限于應(yīng)提而未提的50萬(wàn)元減值準(zhǔn)備[占500萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資的10%]，占資產(chǎn)總額的比例很低，占利潤(rùn)總額為的比例為8%。發(fā)表保留意見(jiàn)是適當(dāng)?shù)?。[答案]在未辦完產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)的情況下，X公司對(duì)該投資擁有所有權(quán)，應(yīng)按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。X公司沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，屬于重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。一、非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告[例題2012年A卷綜合題局部考生練習(xí)版]甲公司是ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶，主要從事a、b和c三類石化產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表，按照稅前利潤(rùn)的5%確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性為60萬(wàn)元。資料四：2011年12月31日，甲公司存貨的賬面余額為2000萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合銷售合同等因素確定了b產(chǎn)品和相關(guān)原材料的可變現(xiàn)凈值，認(rèn)為應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備70萬(wàn)元，并向管理層提出調(diào)整建議。管理層以該金額不重大為由拒絕調(diào)整。要求:(3)針對(duì)資料四，假定不考慮其他因素(如所得稅)，代A注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷應(yīng)出具何種類型的審計(jì)報(bào)告，并續(xù)編審計(jì)報(bào)告。在答題區(qū)填列，若有不適用，則填寫“不適用”。審計(jì)報(bào)告甲公司全體股東：引言段(略)一、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任(略)二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任(略)三、四、五、ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師XXX(簽名并蓋章)(蓋章)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師XXX(簽名并蓋章)中國(guó)XX市二〇一二年X月X日[分析]……A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表，按照稅前利潤(rùn)的5%確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性為60萬(wàn)元[說(shuō)明稅前利潤(rùn)為1200萬(wàn)元]。資料四：2011年12月31日,甲公司存貨的賬面余額為2000萬(wàn)元[表明資產(chǎn)總額超過(guò)2000萬(wàn)元]，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合銷售合同等因素確定了b產(chǎn)品和相關(guān)原材料的可變現(xiàn)凈值，認(rèn)為應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備70萬(wàn)元[超過(guò)了重要性水平]，并向管理層提出調(diào)整建議。管理層以該金額不重大為由拒絕調(diào)整[有可能。因?yàn)楣芾韺硬恢乐匾运絔。應(yīng)提而未提的跌價(jià)準(zhǔn)備為70萬(wàn)元，超過(guò)了重要性水平，屬于重大錯(cuò)報(bào)。該錯(cuò)報(bào)影響資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目和利潤(rùn)表的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目。占資產(chǎn)總額的比例不應(yīng)超過(guò)3.5%[70/2000],占利潤(rùn)總額的比例為5.8%[70/1200],達(dá)不到廣泛影響的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)。[答案]審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型：保留意見(jiàn)。續(xù)編的審計(jì)報(bào)告如下。三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)甲公司2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中列示的存貨余額為2000萬(wàn)元。管理層未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(或：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》)的規(guī)定對(duì)存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。如果按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，存貨賬面價(jià)值將減少70萬(wàn)元。相應(yīng)地，資產(chǎn)減值損失將增加70萬(wàn)元,凈利潤(rùn)和股東權(quán)益將分別減少70萬(wàn)元[所謂在事項(xiàng)段中量化說(shuō)明財(cái)務(wù)影響就是指這句話]。四、保留意見(jiàn)我們認(rèn)為，除“三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(或：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》)的規(guī)定編制，公允反映了甲公司2011年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。五、不適用(八)發(fā)表否定意見(jiàn)的情形舉例錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響“重大且廣泛”。教材示例：因重大且廣泛錯(cuò)報(bào)發(fā)表否定意見(jiàn)(三)導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)如財(cái)務(wù)報(bào)表附注×所述，20×1年ABC公司通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并獲得對(duì)XYZ公司的控制權(quán)，因未能取得購(gòu)買日XYZ公司某些重要資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值,故未將XYZ公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，而是按成本法核算對(duì)XYZ公司的股權(quán)投資。ABC公司的這項(xiàng)會(huì)計(jì)處理不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。如果將XYZ公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，ABC公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目將受到重大影響。但我們無(wú)法確定未將XYZ公司納入合并范圍對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。(四)否定意見(jiàn)我們認(rèn)為，由于“(三)導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)的重要性,ABC公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能公允反映ABC公司及其子公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。[例題根據(jù)以前年度簡(jiǎn)答題改編考生練習(xí)版]A注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目合伙人，在審計(jì)X公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)遇到以下情況：X公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值500萬(wàn)元，持股比例30%。2013年12月31日，X公司與K公司簽署投資轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬以450萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，已收到價(jià)款300萬(wàn)元，但尚未辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)。X公司以該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資正在轉(zhuǎn)讓之中為由，不再計(jì)提減值準(zhǔn)備。要求：假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表重要性水平為50萬(wàn)元，2013年度利潤(rùn)總額為25萬(wàn)元，且X公司拒絕接受A注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)處理建議。不考慮其他因素影響，判斷對(duì)2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具何種類型的審計(jì)報(bào)告，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。[分析]注：錯(cuò)報(bào)涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備兩個(gè)項(xiàng)目，錯(cuò)報(bào)僅限于應(yīng)提而未提的50萬(wàn)元減值準(zhǔn)備[占500萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資的10%]，占資產(chǎn)總額的比例很低，如果只考慮對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響，發(fā)表保留意見(jiàn)是適當(dāng)?shù)?。但X公司列報(bào)的利潤(rùn)總額僅為25萬(wàn)元，表明應(yīng)提而未提的50萬(wàn)元減值準(zhǔn)備起到了“扭虧為盈”的關(guān)鍵作用。[答案]在未辦完產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)的情況下，X公司對(duì)該投資擁有所有權(quán)，應(yīng)按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。X公司沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，屬于重大錯(cuò)報(bào)，該重大錯(cuò)報(bào)將X公司的經(jīng)營(yíng)成果由虧損變?yōu)橛?，?yīng)出具否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。(九)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)的情形舉例范圍受限對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響“重大且廣泛”。教材示例：因廣泛受限而發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任[修改/大幅壓縮]我們的責(zé)任是在按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。但由于“(三)導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)”段中所述的事項(xiàng)，我們無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)。(三)導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)[未選擇性陳述/陳述兩個(gè)情況]我們于20×2年1月接受ABC公司的審計(jì)委托,因而未能對(duì)ABC公司20×1年初金額為×元的存貨和年末金額為×元的存貨實(shí)施監(jiān)盤程序。此外,我們也無(wú)法實(shí)施替代審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)[第一種情況]。并且,ABC公司于20×1年9月采用新的應(yīng)收賬款電算化系統(tǒng)，由于存在系統(tǒng)缺陷導(dǎo)致應(yīng)收賬款出現(xiàn)大量錯(cuò)誤。截至審計(jì)報(bào)告日,管理層仍在糾正系統(tǒng)缺陷并更正錯(cuò)誤,我們也無(wú)法實(shí)施替代審計(jì)程序,以對(duì)截至20×1年l2月31日的應(yīng)收賬款總額×元獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)[第二種情況]。因此，我們無(wú)法確定是否有必要對(duì)存貨、應(yīng)收賬款以及財(cái)務(wù)報(bào)表其他項(xiàng)目作出調(diào)整，也無(wú)法確定應(yīng)調(diào)整的金額。(四)無(wú)法表示意見(jiàn)由于“(三)導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)的重要性，我們無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)，因此，我們不對(duì)ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。[例題根據(jù)2013B卷簡(jiǎn)答題局部改編考生練習(xí)版]ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時(shí)遇到下列與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的問(wèn)題：(3)2012年度丙公司全部交易在一體化的信息系統(tǒng)中僅以電子方式生成、記錄和報(bào)告。由于信息系統(tǒng)一般控制存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組無(wú)法信賴自動(dòng)化應(yīng)用控制，審計(jì)項(xiàng)目組在無(wú)法解除業(yè)務(wù)約定的情況擬出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。要求：判斷審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)審計(jì)報(bào)告的處理是否恰當(dāng)，如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。[答案]恰當(dāng)。理由：由于2012年度丙公司全部交易在一體化的信息系統(tǒng)中僅以電子方式生成、記錄和報(bào)告，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須依賴與信息系統(tǒng)相關(guān)的內(nèi)部控制，但信息系統(tǒng)一般控制存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組無(wú)法信賴自動(dòng)化應(yīng)用控制，表明審計(jì)范圍受到廣泛限制，審計(jì)項(xiàng)目組在無(wú)法解除業(yè)務(wù)約定的情況出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是恰當(dāng)?shù)?。[例題2013A卷綜合題局部考生練習(xí)版]甲公司是ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶,擁有乙公司和丙公司兩家聯(lián)營(yíng)公司。甲公司主要從事建材的生產(chǎn)、銷售以及建筑安裝工程。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表,擬于2013年4月1日出具審計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性為25萬(wàn)元。要求：(4)針對(duì)資料五,結(jié)合資料二,假定不考慮其他因素(如所得稅),代A注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷應(yīng)出具何種類型的審計(jì)報(bào)告,并續(xù)編審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告甲公司全體股東：引言段(略)一、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任(略)二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任(略)三、四、五、ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師XXX(簽名并蓋章)(蓋章)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師XXX(簽名并蓋章)中國(guó)XX市二○一三年X月X日資料五：甲公司持有丙公司30%股權(quán),因能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?采用權(quán)益法計(jì)算。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師將丙公司識(shí)別為具有財(cái)務(wù)重大性的重要組成部分,提出對(duì)其實(shí)施審計(jì)。丙公司董事會(huì)予以拒絕,但提供了經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審閱的2012年財(cái)務(wù)報(bào)表。資料二：A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了甲公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),部分內(nèi)容摘錄如下：金額單位：萬(wàn)元項(xiàng)目2012年(未審數(shù))2011年(已審數(shù))產(chǎn)品銷售建造合同產(chǎn)品銷售建造合同a產(chǎn)品b產(chǎn)品c產(chǎn)品a產(chǎn)品b產(chǎn)品c產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入10005000840500200000100營(yíng)業(yè)成本905460082032018000075投資收益(100)(200)稅前利潤(rùn)500400a產(chǎn)品b產(chǎn)品c產(chǎn)品a產(chǎn)品b產(chǎn)品c產(chǎn)品存貨—產(chǎn)成品01000738040000存貨跌價(jià)準(zhǔn)備00000項(xiàng)目2012年(未審數(shù))2011年(已審數(shù))在建工程—借款利息800長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司丙公司乙公司丙公司初始投資成本8005008000加：損益調(diào)整(600)100(400)0長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值2006004000

長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司2000[解析]資料五表明審計(jì)范圍受到限制。意見(jiàn)類型取決于受到的限制是否重大以及是否廣泛。具體分析如下：(1)受限的事項(xiàng)：甲公司持有的對(duì)丙公司的股權(quán)投資。(2)影響的范圍：涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目包括長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，分別影響到資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)總額和利潤(rùn)表的稅前利潤(rùn)。(3)影響是否重大：股權(quán)投資賬面價(jià)值600萬(wàn)元以及投資收益100萬(wàn)元均超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性(25萬(wàn)元)，影響重大。(4)影響是否廣泛：資料二表明甲公司資產(chǎn)總額不低于9460萬(wàn)元[1000(b產(chǎn)品存貨)，7380(c產(chǎn)品存貨)，80(在建工程)，200(長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司)，600(長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司)，200(長(zhǎng)期應(yīng)收款)]，受限的股權(quán)投資賬面價(jià)值占資產(chǎn)總額的比例不超過(guò)6.3%(600/9460)，稅前利潤(rùn)為500萬(wàn)元,受限的投資收益占稅前利潤(rùn)的比例為20%(100/500),均達(dá)不到廣泛性影響?？梢?jiàn)，審計(jì)范圍受到的限制重大但不廣泛，應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)。[答案]三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)如財(cái)務(wù)報(bào)表附注X所述，甲公司持有丙公司30%股權(quán)，因能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?，采用?quán)益法核算。2012年12月31日，甲公司對(duì)丙公司的股權(quán)投資賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，2012年度確認(rèn)對(duì)丙公司的投資收益100萬(wàn)元。我們未能對(duì)丙公司實(shí)施審計(jì)，無(wú)法就該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面價(jià)值和投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，也無(wú)法確定是否有必要對(duì)這些金額進(jìn)行調(diào)整/也無(wú)法確定該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。四、保留意見(jiàn)我們認(rèn)為，除“三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了甲公司2012年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2012年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。五、不適用二、審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段[強(qiáng)調(diào)與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)]（一）被強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)應(yīng)具備的條件[對(duì)理解強(qiáng)調(diào)/其他至關(guān)重要]1.該事項(xiàng)[應(yīng)當(dāng)并且]已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露[關(guān)鍵!]；2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該事項(xiàng)對(duì)使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。（二）增加強(qiáng)調(diào)或其他事項(xiàng)段前應(yīng)與治理層溝通[高風(fēng)亮節(jié)]3.明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及相關(guān)披露的位置，以便能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中找到對(duì)該事項(xiàng)的詳細(xì)描述；4.指出審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有因該強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)而改變。（五）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形[管理層已作充分披露]1.[應(yīng)當(dāng)]持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適當(dāng)，但個(gè)別事項(xiàng)存在重大不確定性；2.[可以]持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不適當(dāng)，但采用了適當(dāng)?shù)奶娲A(chǔ)；3.[可選]針對(duì)第二時(shí)段期后事項(xiàng)，管理層局部修改報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師局部延伸專門程序后[強(qiáng)調(diào)或其他]；4.[應(yīng)當(dāng)]針對(duì)第三時(shí)段期后事項(xiàng)，管理層局部修改報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師局部延伸專門程序[強(qiáng)調(diào)或其他]；5.[可以]異常訴訟或監(jiān)管行動(dòng)的未來(lái)結(jié)果存在不確定性。6.[可以]允許的情況下提前應(yīng)用對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有廣泛影響的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。7.[可以]存在已經(jīng)或持續(xù)對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。8.[可以]對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)：上期財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)尚未更正[也沒(méi)有重新出具審計(jì)報(bào)告]，對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中得到適當(dāng)重述或披露。二、審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段[強(qiáng)調(diào)與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)]教材示例[例題2012年B卷單選考生練習(xí)版]下列事項(xiàng)中,不會(huì)[不可能/只要有可能就不能選]導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的是()。A.在允許的情況下，提前應(yīng)用對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有廣泛影響的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[6/8，可能導(dǎo)致]B.所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表采用特殊編制基礎(chǔ)編制[2/8，可能導(dǎo)致]C.含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息與財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大不一致，并且需要對(duì)其他信息作出修改,但管理層拒絕修改[應(yīng)當(dāng)增加其他事項(xiàng)段/其他文件不屬于需要在報(bào)表附注中披露的范圍]D.存在已經(jīng)或持續(xù)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難[7/8，可能導(dǎo)致][答案]C[例題2012年A卷簡(jiǎn)答局部考生練習(xí)版]A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)上市公司甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)完成階段的部分工作底稿內(nèi)容摘錄如下：（1）甲公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適當(dāng)?shù)嬖谥卮蟛淮_定性，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)此未作充分披露，擬在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。要求：（1）針對(duì)上述事項(xiàng)，指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的應(yīng)對(duì)措施是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說(shuō)明正確的應(yīng)對(duì)措施。[分析與答案]甲公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適當(dāng)?shù)嬖谥卮蟛淮_定性，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)此未作充分披露，擬在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段[答案]不恰當(dāng)。財(cái)務(wù)報(bào)表附注未作充分披露,應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或否定意見(jiàn)。[例題2009年新制度綜合局部考生練習(xí)版]A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托，負(fù)責(zé)審計(jì)上市公司甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表。相關(guān)資料如下：因主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國(guó)家環(huán)保要求，政府部門于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生產(chǎn)和銷售該類產(chǎn)品。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核了管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估和擬采取的應(yīng)對(duì)措施，認(rèn)為在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但可能?dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性。甲公司已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出充分披露。要求：假定只存在所述情況，代為續(xù)編以下審計(jì)報(bào)告。[分析與答案]因主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國(guó)家環(huán)保要求，政府部門于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生產(chǎn)和銷售該類產(chǎn)品[就這一個(gè)情況]。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核了管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出的評(píng)估和擬采取的應(yīng)對(duì)措施，認(rèn)為在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但可能?dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性[監(jiān)管行動(dòng)的未來(lái)結(jié)果存在不確定性]。甲公司已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出充分披露。[答案]三、審計(jì)意見(jiàn)我們認(rèn)為，甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×8年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。四、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)我們提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，如財(cái)務(wù)報(bào)表附注×所述，由于主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國(guó)家環(huán)保要求，政府相關(guān)部門于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生產(chǎn)和銷售該類產(chǎn)品。甲公司已在財(cái)務(wù)報(bào)表附注×中充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍然存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)清償債務(wù)。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。三、審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段[針對(duì)：與報(bào)表無(wú)關(guān)/審計(jì)信息]（一）其他事項(xiàng)段的含義其他事項(xiàng)段用以提及未[無(wú)需]在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)。該事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解以下內(nèi)容相關(guān)：如擬增加其他段，應(yīng)就該事項(xiàng)和擬使用的措辭與治理層溝通。（二）其他事項(xiàng)段的位置1.如與審計(jì)工作相關(guān)，緊接在意見(jiàn)段和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段后；2.如與其他報(bào)告責(zé)任相關(guān)，可置于“按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)”部分內(nèi)；3.如與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)，可置于“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告”和“按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)”后。（三）其他事項(xiàng)段不涉及的兩種情形1.除根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還有其他報(bào)告責(zé)任；2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能被要求實(shí)施額外的規(guī)定程序并予以報(bào)告，或?qū)μ囟ㄊ马?xiàng)發(fā)表意見(jiàn)。(四)需要或可能需要在其他事項(xiàng)段說(shuō)明的事項(xiàng)1.管理層沒(méi)有針對(duì)違反法規(guī)行為采取適合具體情況的補(bǔ)救措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能解除業(yè)務(wù)約定[只能發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)(審計(jì)信息)]?？梢栽黾印?.由于管理層對(duì)審計(jì)范圍施加的限制導(dǎo)致的影響具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能解除業(yè)務(wù)約定，可以增加其他事項(xiàng)段，解釋為何不能解除業(yè)務(wù)約定[審計(jì)信息]。3.針對(duì)第二時(shí)段期后事項(xiàng)，管理層有限修改了財(cái)務(wù)報(bào)表[財(cái)務(wù)信息/強(qiáng)調(diào)段]，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有限延伸了針對(duì)期后事項(xiàng)的審計(jì)程序[審計(jì)信息/其他段]，可以選擇增加其他段[或雙重簽署]。4.針對(duì)第三時(shí)段特定期后事項(xiàng),管理層有限修改了財(cái)務(wù)報(bào)表[財(cái)務(wù)信息/強(qiáng)調(diào)段]，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有限延伸了針對(duì)期后事項(xiàng)的審計(jì)程序[審計(jì)信息/其他段]，應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)段或其他段；5.法律法規(guī)或慣例可能要求或允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師詳細(xì)說(shuō)明某些事項(xiàng)，以進(jìn)一步解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告[審計(jì)信息]，可以增加；6.對(duì)兩套以上財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的情形。如兩個(gè)編制基礎(chǔ)在各自情形下是可接受的，可以增加其他事項(xiàng)段，說(shuō)明被審計(jì)單位根據(jù)另一個(gè)通用目的編制基礎(chǔ)編制了另一套財(cái)務(wù)報(bào)表，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告[審計(jì)信息]；7.限制審計(jì)報(bào)告分發(fā)和使用的情形[審計(jì)信息]由于審計(jì)報(bào)告旨在提供給特定使用者[特殊目的的審計(jì)報(bào)告]，可以增加其他事項(xiàng)段，說(shuō)明審計(jì)報(bào)告只是提供給財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者，不應(yīng)分發(fā)給其他機(jī)構(gòu)或人員或者被其他機(jī)構(gòu)或人員使用；8.對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)：如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)[審計(jì)信息]，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提及前任的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)決定提及時(shí)，應(yīng)當(dāng)增加；9.對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)：如上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)(審計(jì)信息)，應(yīng)當(dāng)增加。10.比較財(cái)務(wù)報(bào)表：如果對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)與以前發(fā)表的意見(jiàn)不同[審計(jì)信息]，應(yīng)當(dāng)增加其他事項(xiàng)段，以披露導(dǎo)致不同意見(jiàn)的實(shí)質(zhì)性原因。11.比較財(cái)務(wù)報(bào)表：上期報(bào)表由前任審計(jì)[審計(jì)信息]，但上期財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告沒(méi)有對(duì)外提供，應(yīng)當(dāng)增加其他事項(xiàng)段中說(shuō)明：（1）上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；(2)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見(jiàn)的類型(如果是非無(wú)保留意見(jiàn)，還應(yīng)當(dāng)說(shuō)明發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的理由)；(3)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的日期。12.比較財(cái)務(wù)報(bào)表：如后任發(fā)現(xiàn)前任對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的上期報(bào)表發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)[審計(jì)信息]，應(yīng)與管理層溝通并要求其告知前任[安排三方會(huì)談]，但前任不對(duì)上期報(bào)表重新出具報(bào)告。可以增加其他事項(xiàng)段，指出前任對(duì)更正前的上期報(bào)表出具了報(bào)告。13.比較財(cái)務(wù)報(bào)表：上期報(bào)表未經(jīng)審計(jì)[審計(jì)信息]，應(yīng)當(dāng)增加。14.在審計(jì)報(bào)告日前發(fā)現(xiàn)已審財(cái)務(wù)報(bào)表與其他信息存在重大不一致，需要修改其他信息[審計(jì)信息]而管理層拒絕修改時(shí)，可以選擇增加其他事項(xiàng)段或采取其他措施，以說(shuō)明導(dǎo)致重大不一致的事項(xiàng)。[例題2013年B卷簡(jiǎn)答題局部考生練習(xí)版]ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時(shí)遇到下列與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的問(wèn)題：（1）2012年度甲公司為關(guān)聯(lián)方向銀行借款提供信用擔(dān)保,未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。審計(jì)項(xiàng)目組認(rèn)為該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，擬在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段予以說(shuō)明。要求：針對(duì)上述事項(xiàng)，判斷審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)審計(jì)報(bào)告的處理是否恰當(dāng)，如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。[分析]（1）2012年度[被審計(jì)年度]甲公司為關(guān)聯(lián)方向銀行借款提供信用擔(dān)保[典型的或有事項(xiàng)],未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露[按規(guī)定應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露]。審計(jì)項(xiàng)目組認(rèn)為該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響[那說(shuō)明不披露就構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)]，擬在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段予以說(shuō)明[既然是重大錯(cuò)報(bào)，就應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或否定意見(jiàn)，而不能以增加其他段或強(qiáng)調(diào)段來(lái)替代]。[答案]對(duì)問(wèn)題（1）的處理不恰當(dāng)。財(cái)務(wù)報(bào)表存在應(yīng)披露而未披露的重大事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)發(fā)表保留或否定意見(jiàn)，而不是在審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段中說(shuō)明。[例題2012年B卷單選考生練習(xí)版]下列事項(xiàng)中，不會(huì)導(dǎo)致[可能導(dǎo)致就不能選]注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段的是()。A.注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)出具的審計(jì)報(bào)告[應(yīng)當(dāng)增加，8/14]B.當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)時(shí)，上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)[應(yīng)當(dāng)增加，9/14]C.對(duì)審計(jì)報(bào)告使用和分發(fā)的限制[可以增加，7/14]D.含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息與財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大不一致，并且需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出修改，但管理層拒絕修改[解析]D中情況表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或否定意見(jiàn)。[答案]D第五節(jié)比較信息一、比較信息的含義[背景、概念、要求、類型、特點(diǎn)]（一）背景：報(bào)表使用者需要、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮：1.報(bào)表使用者有需要：為了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的變化趨勢(shì)，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者需要了解以前期間的比較信息。2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有要求：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào),至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報(bào)項(xiàng)目上一可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)。3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮：比較信息是當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的不可缺少的組成部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮比較信息對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。（二）概念：比較信息，是指包含于財(cái)務(wù)報(bào)表中的、符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的、與一個(gè)或多個(gè)以前期間相關(guān)的金額和披露。（三）要求：不同的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)比較信息的列報(bào)要求不同，有的[通常]要求列報(bào)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，而有的[上市前]則要求列報(bào)比較財(cái)務(wù)報(bào)表。（四）類型：比較信息包括對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)法定企業(yè)年度報(bào)告公示制度而言，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中的上期金額和披露屬于對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)。比較報(bào)表則指以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表。（五）特點(diǎn)：不同類型的比較信息在與本期報(bào)表的關(guān)系、信息的詳細(xì)程度及完整性以及是否在審計(jì)報(bào)告中提及等方面存在明顯區(qū)別：1.對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)屬于本期報(bào)表的組成部分。對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)本身可能不完整、不系統(tǒng)，只能與本期數(shù)據(jù)聯(lián)系起來(lái)閱讀。對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)列報(bào)的詳細(xì)程度主要取決于其與本期數(shù)據(jù)的相關(guān)程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不會(huì)專門對(duì)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。2.比較財(cái)務(wù)報(bào)表是與本期報(bào)表并列的以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表。比較財(cái)務(wù)報(bào)表包含信息的詳細(xì)程度與本期財(cái)務(wù)報(bào)表包含信息的詳細(xì)程度相似。如果上期金額和相關(guān)披露已經(jīng)審計(jì)，將在審計(jì)意見(jiàn)中提及。二、比較信息的審計(jì)程序（一）一般性審計(jì)程序1.比對(duì)金額、披露是否與上期一致：將比較信息與上期金額和披露核對(duì)，確定是否與上期列報(bào)的金額和披露一致，如必要，比較信息是否已經(jīng)重述。2.核實(shí)會(huì)計(jì)政策是否與上期一致：核實(shí)在比較信息中反映的會(huì)計(jì)政策是否與本期一致，如果已發(fā)生變更，這些變更是否得到恰當(dāng)處理并得到充分列報(bào)與披露。（二）導(dǎo)致比較信息重大錯(cuò)報(bào)的情形1.上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，存在的重大錯(cuò)報(bào)延續(xù)到本期，比較信息未作更正。2.上期審計(jì)未發(fā)現(xiàn)存在的重大錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)延續(xù)到本期，本期比較信息沒(méi)有更正。3.上期審計(jì)后不存在重大錯(cuò)報(bào)，但比較信息與上期存在重大不一致或未恰當(dāng)重述。（三）根據(jù)上期錯(cuò)報(bào)更正情況實(shí)施審計(jì)程序1.如上期報(bào)表已更正，并重新出具審計(jì)報(bào)告，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，確定比較信息與更正后的上期報(bào)表是否一致。針對(duì)管理層對(duì)影響比較信息的重大錯(cuò)報(bào)的重述，應(yīng)當(dāng)獲取特定書面聲明。2.如上期報(bào)表未更正，也未重新出具審計(jì)報(bào)告，且比較數(shù)據(jù)未經(jīng)恰當(dāng)重述和披露，發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，說(shuō)明比較數(shù)據(jù)的影響。三、審計(jì)報(bào)告：對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)（一）審計(jì)報(bào)告提及對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)的特定情形審計(jì)意見(jiàn)是針對(duì)包括對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)的本期財(cái)務(wù)報(bào)表整體的，審計(jì)意見(jiàn)通常不提及對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，僅在下面的幾種情形下可能提及：1.[上期自己審計(jì)]導(dǎo)致上期發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)本期尚未解決[可能影響本期數(shù)據(jù)或?qū)?yīng)數(shù)據(jù)]；2.上期[自己]審計(jì)未發(fā)現(xiàn)存在的重大錯(cuò)報(bào)，導(dǎo)致本期對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)存在錯(cuò)報(bào)[僅影響對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)]；3.[上期前任審計(jì)]上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任審計(jì)；4.[上期未經(jīng)審計(jì)]上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中提及（1）,（2）,（4），可以提及（3）。（二）導(dǎo)致上期發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)仍未解決如[自己]針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了非無(wú)保留意見(jiàn)，但相關(guān)事項(xiàng)本期仍未解決[說(shuō)明對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)必然存在錯(cuò)報(bào),本期數(shù)據(jù)可能存在錯(cuò)報(bào)]，應(yīng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，在事項(xiàng)段中分兩種情況處理：1.未解決事項(xiàng)對(duì)本期數(shù)據(jù)影響重大[說(shuō)明同時(shí)影響對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)]，在事項(xiàng)段中同時(shí)提及對(duì)本期數(shù)據(jù)和對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)的重大影響[見(jiàn)例19-8]；2.未解決事項(xiàng)對(duì)本期數(shù)據(jù)影響不大[說(shuō)明僅對(duì)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響]，在事項(xiàng)段中[僅]說(shuō)明因未解決事項(xiàng)對(duì)本期數(shù)據(jù)和對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)之間可比性的影響而發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)[不殃及無(wú)辜，見(jiàn)下例19-9]。參考格式19-8：審計(jì)報(bào)告……[20×1年財(cái)務(wù)報(bào)表]……三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)如財(cái)務(wù)報(bào)表附注×所述，ABC公司未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備計(jì)提折舊。這項(xiàng)決定是管理層在上一會(huì)計(jì)年度開(kāi)始時(shí)作出的，導(dǎo)致我們對(duì)該年度財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了保留意見(jiàn)。如果按照房屋建筑物5%和機(jī)器設(shè)備20%的年折舊率計(jì)提折舊，20×1年度和20×0年度的當(dāng)年虧損將分別增加×元和×元，20×1年末和20×0年末的房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備的凈值將因累計(jì)折舊而減少×元和×元，并且20×1年末和20×0年末的累計(jì)虧損將分別增加×元和×元。四、保留意見(jiàn)我們認(rèn)為，除“三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述……。注1.事項(xiàng)段說(shuō)明的是本期數(shù)據(jù)與上期數(shù)據(jù)[而非對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)]。注2.事項(xiàng)段并未像第四節(jié)要求的那樣分別說(shuō)明對(duì)所有者權(quán)益和未分配利潤(rùn)的影響，12年試題也沒(méi)有按照那樣的要求解答。參考格式19-9審計(jì)報(bào)告……[20×1年財(cái)務(wù)報(bào)表]……三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)由于我們?cè)?0×0年末接受ABC公司的委托,無(wú)法對(duì)20×0年年初的存貨實(shí)施監(jiān)盤，也不能實(shí)施替代程序確定存貨數(shù)量。鑒于年初存貨影響經(jīng)營(yíng)成果的確定,我們不能確定是否應(yīng)對(duì)20×0年度的經(jīng)營(yíng)成果和年初留存收益作出必要的調(diào)整。因此,我們對(duì)20×0年度的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了保留意見(jiàn)。由于該事項(xiàng)對(duì)本期數(shù)據(jù)和對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)的可比性存在影響或可能存在影響，我們對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了保留意見(jiàn)。四、保留意見(jiàn)我們認(rèn)為，除“三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)……。（三）發(fā)現(xiàn)上期審計(jì)時(shí)未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師上期[自己]審計(jì)時(shí)未發(fā)現(xiàn)存在的重大錯(cuò)報(bào)，故上期不可能向管理層通報(bào)該重大錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師本期發(fā)現(xiàn)上期審計(jì)未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，應(yīng)向管理層通報(bào)，并根據(jù)管理層采取的措施決定是否在審計(jì)報(bào)告中提及以及如何提及本期發(fā)現(xiàn)的上期審計(jì)時(shí)未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)：1.如管理層調(diào)整并重新公布了上期財(cái)務(wù)報(bào)表[意味著本期對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)同時(shí)得以調(diào)整]，應(yīng)按第三期后事項(xiàng)對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表重新出具審計(jì)報(bào)告，無(wú)需在針對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中提及；2.如管理層[拒絕調(diào)整上期報(bào)表并]拒絕適當(dāng)重述或披露對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，則本期報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)對(duì)本期報(bào)表發(fā)表保留或否定意見(jiàn)。3.如管理層拒絕調(diào)整上期報(bào)表，但對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)已在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中得到適當(dāng)重述或披露[本期不存在錯(cuò)報(bào)]，導(dǎo)致兩期不一致，可增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說(shuō)明對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)已經(jīng)適當(dāng)重述或披露。[例題20X4年簡(jiǎn)答考生練習(xí)版]A注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目合伙人，在審計(jì)X公司20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)遇到以下情況：X公司于20×3年11月20日發(fā)現(xiàn),20×2年漏記固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用200萬(wàn)元。在編制20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),X公司基于此項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正了20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目的期初余額,并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中解釋了更正的原因,以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者因20×2年固定資產(chǎn)期末余額與20×3年期初余額不一致而產(chǎn)生誤解。要求：假定上述情況對(duì)X公司20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是重要的，且拒絕接受A注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)處理建議（如有）。在不考慮其他因素影響的前提下，請(qǐng)針對(duì)上述情況，判斷A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具何種類型的審計(jì)報(bào)告，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。[分析與答案]審計(jì)X公司20X3年度財(cái)務(wù)報(bào)表。X公司于20X3年11月20日發(fā)現(xiàn)20X2年漏記固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用200萬(wàn)元[上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)]。在編制20X3年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),X公司更正了20X3年度財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目的期初余額，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中解釋了更正的原因[本期報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)]，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者因20X2年固定資產(chǎn)期末余額與20X3年期初余額不一致而產(chǎn)生誤解[說(shuō)明沒(méi)有修改上期財(cái)務(wù)報(bào)表,導(dǎo)致兩期財(cái)務(wù)報(bào)表反應(yīng)不一致，可增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。見(jiàn)“增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形”8/8]。[答案]應(yīng)出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告或帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。對(duì)發(fā)現(xiàn)的以前年度發(fā)生的影響損益的重大錯(cuò)報(bào),X公司雖然已按規(guī)定重述了本期對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù),但未更正20X2年度財(cái)務(wù)報(bào)表,導(dǎo)致前后兩期財(cái)務(wù)報(bào)表的不一致。（四）上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任審計(jì)如上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告[也可以不提及]。如決定提及，應(yīng)在其他事項(xiàng)段中說(shuō)明：1.上期由前任審計(jì)；2.前任的意見(jiàn)的類型(如是非無(wú)保留意見(jiàn)，還應(yīng)說(shuō)明理由)；3.前任審計(jì)報(bào)告的日期。其他事項(xiàng)段舉例：四、其他事項(xiàng)20×0年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×0年度的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，并于20×1年3月31日發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)。[例題2013B卷綜合題局部考生練習(xí)版]甲公司是一家生產(chǎn)和銷售家電產(chǎn)品的上市公司,2012年4月,ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受委托，審計(jì)甲公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表，委派A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目合伙人，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定甲公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性為800萬(wàn)元，XYZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表，因?qū)徲?jì)范圍受限發(fā)表保留意見(jiàn)。資料五：（4）導(dǎo)致XYZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表保留意見(jiàn)的事項(xiàng)已經(jīng)得到解決,且不影響2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告,并增加以下強(qiáng)調(diào)事項(xiàng),“甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表由XYZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì),本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)”要求：假定不考慮其他條件，指出審計(jì)項(xiàng)目組的處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。[分析]導(dǎo)致XYZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所[前任]發(fā)表保留意見(jiàn)的事項(xiàng)已經(jīng)得到解決，且不影響2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表[無(wú)需提及保留事項(xiàng)]，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告[正確]，并增加以下強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)[應(yīng)當(dāng)是其他事項(xiàng)],“甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表由XYZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì),本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)”[答案][例題2013B卷簡(jiǎn)答]ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時(shí)遇到下列與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的問(wèn)題：（5）ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受委托，審計(jì)戊公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表。戊公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，管理層已進(jìn)行更正,前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師已重新出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)項(xiàng)目組擬不在審計(jì)報(bào)告中提及該事項(xiàng)。要求：判斷審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)審計(jì)報(bào)告的處理是否恰當(dāng)，如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。[答案]對(duì)問(wèn)題（5）的處理恰當(dāng)。[解析]如上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在審計(jì)報(bào)告中提及前任的審計(jì)報(bào)告。也可以不提及前任的審計(jì)報(bào)告[例題2012年A卷簡(jiǎn)答局部考生練習(xí)版]A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)上市公司甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)完成階段的部分工作底稿內(nèi)容摘錄如下：（3）甲公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段說(shuō)明該事項(xiàng)。要求：（2）指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在其他事項(xiàng)段中說(shuō)明的內(nèi)容。[答案]上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì);前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見(jiàn)類型;前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的日期。（五）上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)時(shí)如上期未經(jīng)審計(jì)，應(yīng)對(duì)本期期初余額實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序[因?yàn)閷?duì)應(yīng)數(shù)據(jù)屬于本期財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分]，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定期初余額不存在重大錯(cuò)報(bào)，并應(yīng)在其他事項(xiàng)段中說(shuō)明對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)未經(jīng)審計(jì)。注意：如果是比較報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù),只要求在其他段中說(shuō)明，并不要求實(shí)施審計(jì)程序[因?yàn)楸容^報(bào)表不是本期報(bào)表的組成部分]。四、審計(jì)報(bào)告：比較財(cái)務(wù)報(bào)表（一）比較財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)1.針對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)提及列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所屬的各期，以及發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)涵蓋的各期[見(jiàn)參考格式19-11]。對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各期報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的前提是各期均由自己進(jìn)行審計(jì)，因?yàn)槲唇?jīng)審計(jì)不得發(fā)表意見(jiàn)。如上期報(bào)表由前任審計(jì)，除非發(fā)現(xiàn)上期報(bào)表存在前任未曾發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，后任無(wú)需審計(jì)，只需在其他事項(xiàng)段中提及前任的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)與意見(jiàn)。即使發(fā)現(xiàn)上期報(bào)表存在前任未曾發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，只要后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師求告知管理層[安排三方會(huì)談]。如要求后任對(duì)修改后上期報(bào)表實(shí)施審計(jì)，可能需要另行簽約。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)比較報(bào)表的一期或多期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不同的審計(jì)意見(jiàn)。例如，對(duì)不同期間的報(bào)表分別發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，或者在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，而對(duì)其他期間的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不同的審計(jì)意見(jiàn)。參考格式19-ll：有關(guān)比較財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告背景信息包括：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要結(jié)合本期審計(jì)對(duì)本期和上期財(cái)務(wù)報(bào)表[兩期]同時(shí)出具審計(jì)報(bào)告；（2）對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了保留意見(jiàn)；（3）導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)仍未解決；（4）尚未解決的事項(xiàng)對(duì)本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響或可能產(chǎn)生的影響，對(duì)本期和上期財(cái)務(wù)報(bào)表都重大，都需要發(fā)表保留意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告ABC股份有限公司全體股東：我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)財(cái)務(wù)報(bào)表，包括20×1年12月31日和20×0年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度和20×0年度的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注?！?、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)如財(cái)務(wù)報(bào)表附注×所述，ABC公司未按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備計(jì)提折舊。這項(xiàng)決定是管理層在上一會(huì)計(jì)年度開(kāi)始時(shí)作出的，導(dǎo)致我們對(duì)該年度財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了保留意見(jiàn)。如果按照房屋建筑物5％和機(jī)器設(shè)備20％的年折舊率計(jì)提折舊，20X1年度和20X0年度的當(dāng)年虧損將分別增加×元和×元，20X1年末和20X0年末的房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備的凈值將因累計(jì)折舊而分別減少×元和×元，并且20X1年末和20X0年末的累計(jì)虧損將分別增加×元和×元。四、保留意見(jiàn)我們認(rèn)為，除“三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20X1年l2月31日和20X0年l2月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度和20×0年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！ǘ?duì)上期報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)與上期發(fā)表的意見(jiàn)不同1.背景：當(dāng)結(jié)合本期審計(jì)對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，在本期審計(jì)過(guò)程中可能注意到嚴(yán)重影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的情形或事項(xiàng)，因而本期對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)與自己上期已發(fā)表的意見(jiàn)不同。2.規(guī)定：應(yīng)在其他事項(xiàng)段中披露導(dǎo)致不同意見(jiàn)的實(shí)質(zhì)性原因。（三）上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)如上期報(bào)表已由前任審計(jì)，但上期財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告都沒(méi)有一同對(duì)外公布[注意這個(gè)條件]。如后任沒(méi)有發(fā)現(xiàn)上期報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)[如后任發(fā)現(xiàn)上期報(bào)表存在前任沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，在下一層次介紹]，則除對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)在其他事項(xiàng)段中說(shuō)明：1.上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任審計(jì)；2.前任的意見(jiàn)類型（如系非無(wú)保留意見(jiàn)，還應(yīng)說(shuō)明理由）；3.前任出具的審計(jì)報(bào)告的日期。（四）發(fā)現(xiàn)上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在前任未曾發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)[3]如前任發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，應(yīng)與管理層及治理層溝通并要求告知前任[安排三方會(huì)談]：1.如管理層拒絕更正上期報(bào)表，對(duì)上期報(bào)表發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，在其他事項(xiàng)段中說(shuō)明。2.管理層更正了上期財(cái)務(wù)報(bào)表，但前任未重新出具審計(jì)報(bào)告,則增加其他事項(xiàng)段，指出前任對(duì)更正前的報(bào)表出具了報(bào)告。如后任接受委托針對(duì)更正的事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，可在審計(jì)報(bào)告中增加以下其他事項(xiàng)段：“作為20×2年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一部分，我們同時(shí)審計(jì)了附注×中所描述的用于對(duì)20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表作出更正的調(diào)整事項(xiàng)。我們認(rèn)為這些調(diào)整是恰當(dāng)?shù)?，并得到了適當(dāng)運(yùn)用。除了與調(diào)整相關(guān)的事項(xiàng)外，我們沒(méi)有接受委托對(duì)公司20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)、審閱或其他程序，因此，我們不對(duì)20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表意見(jiàn)或提供任何形式的保證。”3.管理層更正上期報(bào)表，前任出具了新的審計(jì)報(bào)告，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告[因?yàn)樽约何磳?duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)]。（五）上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)在其他事項(xiàng)段中說(shuō)明比較財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)[并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)，除非另行簽約]。第六節(jié)含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息一、其他信息的含義與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任（一）其他信息的含義財(cái)務(wù)報(bào)表使用者希望盡量多地了解被審計(jì)單位的信息，以便做出正確的決策。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的需求是多種多樣的。除了財(cái)務(wù)報(bào)表，被審計(jì)單位還應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定或慣例，通過(guò)對(duì)外公布相關(guān)文件來(lái)發(fā)布其他信息。在含有其他信息的文件中，通常包含財(cái)務(wù)信息，也可能包含非財(cái)務(wù)信息。這些財(cái)務(wù)信息可能摘自已審財(cái)務(wù)報(bào)表，可能與已審財(cái)務(wù)報(bào)表密切相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)審計(jì)外，有必要關(guān)注其他文件中包含的財(cái)務(wù)信息是否與已審財(cái)務(wù)報(bào)表一致，因此需要閱讀被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露的含有財(cái)務(wù)信息的其他文件?？梢?jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)閱讀其他文件，不僅可以了解到財(cái)務(wù)信息在其他文件中的列報(bào)，而且也會(huì)了解到其他文件中披露的非財(cái)務(wù)信息。理解其他信息的含義，主要應(yīng)把握以下幾點(diǎn)：1.其他信息是根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例而披露的；2.其他信息是相對(duì)于已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表而言的；3.其他信息包括財(cái)務(wù)信息[重大不一致]和非財(cái)務(wù)信息[對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)]。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有專門責(zé)任確定其他信息是否得到適當(dāng)陳述。2.無(wú)論是否有法定或約定的義務(wù)對(duì)其他信息出具鑒證報(bào)告，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)都應(yīng)當(dāng)考慮其他信息。3.盡量在審計(jì)報(bào)告日前獲取其他信息,或在審計(jì)報(bào)告日后盡早閱讀其他信息以及時(shí)識(shí)別重大不一致。4.有法定或約定的義務(wù)對(duì)其他信息出具鑒證報(bào)告時(shí),可作專項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)，另行簽訂業(yè)務(wù)約定書。即便如此，如其他信息存在遺漏或缺陷，也應(yīng)考慮是否