會計師事務所行業(yè)專門化【摘要】會計師事務所行業(yè)專門化正日益成為影響審計市場結構和績效的重要因素，2009年10月國務院辦公廳轉發(fā)財政部《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，推動注冊會計師行業(yè)“做大做強”，這為我國事務所走行業(yè)專門化的發(fā)展道路提供了潛在的可能性。本文從研究事務所行業(yè)專門化的理論基礎入手，在分析了行業(yè)專門化的競爭優(yōu)勢及發(fā)展現狀的基礎上，討論了其帶來的經濟后果，最后提出我國會計師事務所行業(yè)專門化發(fā)展的經營策略?！娟P鍵詞】行業(yè)專門化；競爭優(yōu)勢；經濟后果；經營策略行業(yè)專門化是指會計師事務所在某種或少數幾種行業(yè)的審計業(yè)務中培育了特殊專長，在這些行業(yè)的審計市場上占據了較大的份額，是會計師事務所基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計專長的高度重視而采取的一種經營戰(zhàn)略和市場競爭策略。會計師事務所行業(yè)專門化作為一種差異化戰(zhàn)略對事務所擴大行業(yè)市場份額和總體市場份額、實現規(guī)模經濟、取得與規(guī)模無關的成本優(yōu)勢、獲得較高審計費用溢價收入、培育客戶對事務所品牌的忠誠、抬高審計服務業(yè)進入門檻以及降低事務所的人才流動性等方面都極具意義，有助于事務所全面提升其競爭實力和塑造核心競爭優(yōu)勢。1會計師事務所行業(yè)專門化的理論基礎1.1斯密定理：分工與專門化是經濟增長的源泉英國古典經濟學家亞當·斯密（1776）在《國民財富的性質和原因的研究》中指出，分工與專門化是經濟增長的源泉，推動經濟增長的最根本原因是分工的日益深化與不斷演進，經濟增長的過程，實質上就是分工不斷深化與演進的過程，而分工的深化取決于市場范圍的擴大。以亞當·斯密為代表的古典經濟學的基本邏輯是，分工帶來的專門化生產導致技術進步，技術進步產生收益遞增，而進一步的分工依賴于市場范圍的擴大。分工既是經濟發(fā)展的原因又是其結果，這個因果累積的過程所體現的就是收益遞增機制。1.2李嘉圖：分工與專門化產生于比較優(yōu)勢李嘉圖（1817）把分工與專門化的產生歸于比較優(yōu)勢，即個人由于能力的差別，從事不同的工作就具有不同的成本（或收益）。這種不同的成本（或收益）就是機會成本。不同的工作有不同的質和量的要求，不同能力的個人所從事的工作也應該不同。只有這樣，每個人才能獲得最大的收益（或付出最小的成本）。人們采用專門化生產方式的目的就是為了把自己的時間和精力集中于一種自己擅長的活動，以便充分利用自己的比較優(yōu)勢，獲得最大的收益（或付出最小的成本），因此分工和專門化的產生在于人們的機會成本的不同。1.3馬歇爾：分工與專門化取決于企業(yè)規(guī)模阿爾弗雷德·馬歇爾（1890）在《經濟學原理》中對分工、專門化與經濟發(fā)展問題進行了比較充分的研究與闡述，但他仍把報酬遞增的源泉指向規(guī)模經濟，并認為分工與專門化取決于企業(yè)規(guī)模。揚小凱（1997）認為，這一原因與當時沒有處理分工的好處與分工引起的交易費用之間的沖突的數學方法有關，因而馬歇爾只能用邊際分析方法研究資源分配問題。1.4揚格定理：分工與專門化取決于分工阿林·揚格（1928）在其論文《收益遞增與經濟進步》中進一步對斯密的分工理論進行了拓展，從分工與專門化的角度，更加深入、系統和科學地揭示了收益遞增的根源及其自我實現機制。揚格指出生產率的提高是分工水平提高的結果，收益遞增來源于勞動分工的演進，即迂回生產方式。經濟增長的過程實質上是一個分工不斷演進的過程，表現為生產者專門化水平加深。隨著分工的不斷演進，專門化程度不斷加深，迂回分工鏈條不斷加長，不同專門化分工之間相互協調會帶來最終產品生產效率的提高以及市場交易的增加，進而促進市場范圍的擴大，同時市場范圍的擴大又進一步推進專門化分工的發(fā)展。1.5新興古典經濟學：分工與專門化取決于交易費用與分工收益的比較楊小凱和黃有光（1999）等新興古典經濟學家運用超邊際分析（Infra-MarginalAnalyses），將斯密—揚格—科斯的思想相結合，引入消費者—生產者相結合及交易費用的分析框架，重新將古典經濟學中關于分工與專門化的思想變成均衡模型。新興古典經濟學關于專門化分工和報酬遞增的核心思想是：制度變遷和組織創(chuàng)新對分工深化有著決定性的影響，而能否實現高水平分工則與交易效率有關；分工和專門化水平決定著專業(yè)知識的積累速度和人類獲得技術性知識的能力，決定收益遞增。分工的深化取決于交易費用與分工收益的相對比較，呈現出一個自發(fā)演進的過程。2會計師事務所行業(yè)專門化的競爭優(yōu)勢2.1規(guī)模經濟優(yōu)勢研究表明以市場份額度量的審計行業(yè)專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規(guī)模經濟，審計師事務所的規(guī)模經濟有效降低了單位審計成本。隨著行業(yè)審計規(guī)模的擴大，行業(yè)審計可能會產生規(guī)模經濟，同時在同一行業(yè)審計次數的逐步增加和審計經濟的逐步積累，審計業(yè)務中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處?！八拇蟆庇捎谄湟?guī)模經濟效應，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規(guī)模經濟的非“四大”審計師，收取更低的審計費用。我國事務所“做大做強”戰(zhàn)略的進一步實施，我國很多事務所通過合并在全國各地成立了分所，在分所成立的過程中，總所與分所之間是否實現了人力、財力以及物力的完全統一以及總所與分所的經濟后果是否一致這將是非常有趣的話題，因此，本文認為從分所的角度研究事務所行業(yè)專門化的經濟后果將是未來較合理的選擇和趨勢。4.1.2會計師在獨立性既定的條件下，事務所掌握客戶所在行業(yè)的的經營特點、交易流程、特殊會計政策等知識，能夠幫助其搜集審計證據、提高專業(yè)判斷能力和審計效率，進而提升審計質量。對我國相關文獻進行梳理發(fā)現，對事務所行業(yè)專門化和審計質量的研究尚未得出一致結論。余玉苗(2004)通過行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨立審計風險的控制分析提出，我國事務所應將增強對行業(yè)知識的掌握作為審計質量和風險控制體系的重要組成部分，進而積極培育行業(yè)審計專長，以努力提高上市公司審計質量，降低出現審計失敗的風險。蔡春和鮮文鐸(2007)研究發(fā)現，事務所的行業(yè)專長程度與審計質量負相關，并認為主要原因在于目前我國事務所總體上獨立性相對不高，容易受到行業(yè)內經濟依賴度的負面影響?？梢钥闯?，我國事務所行業(yè)專門化投資行為并不一定與審計質量呈正相關關系。這一方面與國內學者采用的行業(yè)專家和審計質量的衡量指標存在差異有關，另一方面也與我國審計市場發(fā)展的的特殊制度背景有關，因此應該結合我國制度變遷來研究事務所行業(yè)專門化與審計質量的關系。4.1.3會計師研究發(fā)現從非行業(yè)專家事務所變更為行業(yè)專家事務所時，財務重述的可能性增加，從行業(yè)專家事務所變更為非行業(yè)專家事務所時，財務重述的可能性降低。事務所行業(yè)專門化與公司財務重述顯著負相關。此外，曹強和葛曉艦(2009)在控制了行業(yè)專門化水平差異的影響后發(fā)現短任期時財務重述與行業(yè)專門化水平的負相關關系更為凸顯。CheeandTan(2009)研究發(fā)現實際控制人控制權與現金流權越分離，公司損失確認越不及時，即公司會計確認越不謹慎，但行業(yè)專家事務所的審計可以緩解該影響，因此，當實際控制人控制權與現金流權分離時，對行業(yè)專家事務所的聘任有可能降低公司不謹慎的會計確認行為。4.2注冊會計師個體層面的經濟后果事務所行業(yè)專門化投資必須對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷產生影響才能產生事務所層面應有的經濟后果大量研究顯示，特定的行業(yè)知識和行業(yè)審計經驗有助于注冊會計師進行信息調查、信息處理并作出相應的決策。目前我國采用實驗研究法直接檢驗事務所行業(yè)專門化對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷的影響尚不多見。特定的行業(yè)審計經驗對于注冊會計師評估客戶的可接受性、制定審計計劃、風險評估、風險應對以及出具適當的審計報告會產生重要的影響，因此采用實驗研究法檢驗行業(yè)專門化對注冊會計師執(zhí)業(yè)判斷的影響可以作為未來研究方向。5我國會計師事務所行業(yè)專門化經營策略5.1會計師事務所的強強聯合、兼并、設立分所強強聯合、兼并、設立分所是實現我國會計師事務所規(guī)?；l(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務范圍、執(zhí)業(yè)特色的會計師事務所若能實現兼并與聯合，能迅速擴大新的聯合體在某一行業(yè)內的市場占有率，實現經營戰(zhàn)略的目標集聚，以及注冊會計師在特定行業(yè)領域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強，同時降低審計風險。2009年10月國務院辦公廳轉發(fā)財政部《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，監(jiān)管部門再次發(fā)文推動注冊會計師行業(yè)“做大做強”。要求各會計師事務所積極探索并總結合并、聯合等做大做強的有效途徑，積極支持會計師事務所在自愿、協商、依法基礎上進行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導促進了專業(yè)化經營的會計師事務所走上規(guī)?；牡缆?。5.2組織結構模式的戰(zhàn)略重構具有一定規(guī)模的審計師事務所可以進行組織結構模式的戰(zhàn)略重構。當前，我國審計師事務所的管理組織結構基本上還是因循傳統的職能體制，業(yè)務部門之間相互交叉且錯綜復雜，導致責權不分明，審計效率低下、注冊審計師審計經驗難以形成、審計風險難以有效控制等。要解決上述問題，當務之急就是在具有一定規(guī)模的審計師事務所實行組織結構再造。事務所可根據已有的客戶資源和人力資源狀況，適當集中優(yōu)勢資源在某一個或幾個行業(yè)培育專長，為客戶提供有差異化的產品和服務，擴大市場份額，盡量在該行業(yè)審計市場中占據領導地位，從而獲得較高的收費溢價并形成特定行業(yè)的品牌聲譽。2010年我國本土會計師事務所中注冊會計師人數在500人以上的有15家，這些會計師事務所已具備一定的條件按行業(yè)線來劃分業(yè)務部門。5.3加強會計師事務所審計質量控制審計師在發(fā)展行業(yè)專門化的過程中應當特別地注重加強事務所內部的審計質量控制機制，最終目的是為了保證審計質量，降低審計風險。事務所應當加強對審計過程質量和審計結果質量的控制，滿足《會計師事務所質量控制準則》的要求；對于聚焦的行業(yè)還應當有針對性地制定行業(yè)審計工作的特定質量保證條款，使審計工作的每一個環(huán)節(jié)都符合質量控制的一般要求或行業(yè)審計的特定要求，為審計質量的提高提供切實的保證。5.4全面實施行業(yè)人才戰(zhàn)略審計行業(yè)屬于典型的知識密集型組織，審計工作的專業(yè)性要求極強，因此審計質量的高低以及審計師事務所的市場競爭能力和可持續(xù)發(fā)展能力的強弱取決于注冊審計師的質量和穩(wěn)定性。審計師事務所培養(yǎng)行業(yè)專長型審計人才也是審計質量控制的需要和注冊審計師職業(yè)的客觀要求。然而，由于目前我國審計行業(yè)從業(yè)人員待遇普遍不高且風險責任大，難以吸引優(yōu)秀人才。審計行業(yè)需要重視這一現象，全面實施行業(yè)人才戰(zhàn)略，健全繼續(xù)教育制度與機制，加大培養(yǎng)高層次、國際化的專業(yè)人才，加大人才內培、外引的力度，給審計師提供較好的物質待遇，讓其有更多的機會學習，積累行業(yè)專業(yè)知識和經驗。參考文獻[1]蔡春，鮮文鐸.會計師事務所行業(yè)專長與審計質量相關性的檢驗———來自中國上市公司審計市場的經驗證據[J].會計研究，2007.6[2]曹強，葛曉艦.事務所任期、行業(yè)專門化與財務重述[J].審計研究，2009.6[3]韓洪靈，陳漢文.會計師事務所的行業(yè)專門化是一種有效的競爭戰(zhàn)略嗎[J].審計研究，2008.1[4]胡南薇，陳漢文，曹強.事務所戰(zhàn)略、行業(yè)特征與客戶選擇[J].會計研究，2009.1[5]劉文軍，米莉，傅倞軒.會計師事務所專門化與審計質量——來自財務舞弊公司的經驗證據[J].審計研究，2010.1[6]王英姿.注冊會計師審計質量評價與控制研究［M］.上海：上海財經大學出版社，2001[7]夏立軍.國外盈余管理方法述評[J].外國經濟與管理，2002.10[8]余玉苗.行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨立審計風險的控制[J].審計研究，2004.5[9]夏立軍.會計師事務所專門化與審計市場研究評述[J].中國注冊會計師，2004.7[10]李慧，余玉苗.行業(yè)專門化與會計師事務所的競爭優(yōu)勢[J].審計月刊，2005.9[11]陳濤，張雁翎.審計師的行業(yè)專業(yè)水平對盈利信息質量的約束作用研究[J].管理現代化，2006.5[12]胡南薇，曹強.中國審計市場是否需要行業(yè)專門化——新審計準則頒布后的思考[J].財經理論與實踐，2008.1[13]韓靈文，陳漢文．會計師事務所的行業(yè)專門化是一種有效的競爭策略嗎———來自中國審計市場的經驗證據[J]．審計研究，2008.1[14]王澤霞、甘道武等.新環(huán)境下注冊會計師行業(yè)發(fā)展與審計變革[J].會計研究，2010，2[15]中注協.關于貫徹落實國務院辦公廳轉發(fā)財政部關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的實施意見[J].中國注冊會計師，2010，7[16]曉斌.在重塑誠信中做大做強———中國注冊會計師行業(yè)改革發(fā)展述評[J].財會通訊，2010，6[17]ZeffS.A.，R.L.Fossum.AnAnalysisofLargeAuditClients[J].TheAccountingReview，1967，9[18]A