復(fù)雜控股關(guān)系下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的問題探討

隨著我國企業(yè)體制改革的深入，企業(yè)投資行為變得越來越復(fù)雜。而企業(yè)所執(zhí)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等有關(guān)規(guī)定,對一些復(fù)雜控股關(guān)系下應(yīng)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表沒有作明確規(guī)定,使得實(shí)務(wù)中企業(yè)在復(fù)雜控股關(guān)系下如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表面臨著許多困難,甚至不少企業(yè)在編制此類合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)表現(xiàn)出或多或少的隨意性;這嚴(yán)重地影響了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。為此,筆者現(xiàn)就有關(guān)問題作以下探討。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的控股關(guān)系可分為直接持股、間接持股和相互持股三種。在直接持股中,當(dāng)子公司相互之間持有股權(quán)時(shí),控股關(guān)系也比較復(fù)雜。間接持股和相互持股相對于直接持股,可稱為復(fù)雜控股關(guān)系。間接持股可分為父子孫結(jié)構(gòu)和關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)兩種形式;相互持股實(shí)際上是間接持股的一種特殊形式,有時(shí)又稱為交叉持股。它可以看作企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間接持有自己的股份。相互持股可分為兩種形式:母子公司之間相互持股與子孫公司之間相互持股。一、在合并報(bào)表中的核算直接持股雖然是一種比較簡單的控股形式,但當(dāng)子公司相互之間持有股權(quán)時(shí),母公司A在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)也比較困難。一家子公司B所持有的另一家子公司C的股權(quán)可視同母公司所持有,母公司應(yīng)在此基礎(chǔ)上由母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。A公司在個(gè)別報(bào)表中,按照成本法核算對子公司的股權(quán)投資,除了增資和減資的情況發(fā)生外,不對長期股權(quán)投資的初始成本進(jìn)行調(diào)整。在合并報(bào)表中,A公司對子公司C按照正的合并報(bào)表規(guī)定進(jìn)行處理即可。但是當(dāng)母公司編制子公司B的合并報(bào)表時(shí),按照權(quán)益法確認(rèn)對B公司的投資收益,B公司凈利潤的計(jì)算基數(shù)是公司本年凈利潤和按照持股比例對C公司凈利潤享有的金額之和,據(jù)此調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,在編制相關(guān)的抵消分錄。二、間接經(jīng)營(一)合并報(bào)表編制不同。根據(jù)需要,企業(yè)選擇合并表在父子孫結(jié)構(gòu)下,母公司持有子公司半數(shù)以上股份,而子公司又持有其子公司半數(shù)以上股份,母公司從而間接地控制了孫公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。在父子孫結(jié)構(gòu)下,“父”公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有兩種依據(jù):一是根據(jù)“子”公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制(順序法);二是根據(jù)“子”公司與“孫”公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制(同步法)。當(dāng)持股比例為100%時(shí),兩種依據(jù)所編制的結(jié)果完全相同;當(dāng)持股比例小于100%時(shí),雖然合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并資產(chǎn)總額(合并負(fù)債與所有者權(quán)益總額)是相同的,但是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并留存收益、少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益數(shù)額不同。原因是“子”公司與“孫”公司相互之間因發(fā)生了影響損益的內(nèi)部銷售交易抵消或內(nèi)部債權(quán)抵消而同時(shí)抵消了的壞賬或減值準(zhǔn)備。從實(shí)務(wù)看,絕大多數(shù)的企業(yè)選擇了順序法;應(yīng)該講,企業(yè)可以從順序法與同步法中進(jìn)行選擇,企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對編制方法的選擇進(jìn)行披露,但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對此沒有明確!(二)達(dá)到半數(shù)以上股份在關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)下,一家公司直接持有另一家公司的股份雖然沒有達(dá)到半數(shù)以上,但通過其子公司持有后者的股份,累計(jì)已達(dá)到半數(shù)以上股份,從而能夠控制后者的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。如甲公司同時(shí)持有乙公司和丙公司60%和40%的股份,乙公司同時(shí)持有丙公司30%的。甲公司雖然單獨(dú)沒有持有丙公司超過半數(shù)的股權(quán),但通過其子公司乙公司,累計(jì)持有丙公司70%的股權(quán),實(shí)現(xiàn)了對丙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營的控制,甲公司應(yīng)將丙公司納入合并范圍,并按70%的持股比例對丙公司進(jìn)行合并。三、相互持股時(shí),把公司的股份納入合并報(bào)表,公司的股份被獨(dú)立集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)相互持股是一種特殊的間接持股,因?yàn)樵谶@種情況下,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)間接持有自己的股份。相互持股可分為兩種情況:一是母公司的股份為子公司所持有,二是一家子公司的股份被另一家子公司所持有。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),處理集團(tuán)內(nèi)部相互持有股份,一般有兩種方法可供選擇:一是交互分配法(傳統(tǒng)法),二是庫藏(存)股法。下面分別說明這兩種方法在相互持股中的應(yīng)用。(一)c.與子公司所持有的股份對應(yīng)的所有者權(quán)益。u交互分配法以權(quán)益法為基礎(chǔ)處理集團(tuán)內(nèi)部相互持股,通常將子公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與母公司(或其他子公司)的所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵消。以母公司股份被子公司持有為例,在交互分配法下,子公司所持有的母公司股份被視為推定贖回,與子公司所持有的這部分股份對應(yīng)的所有者權(quán)益,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不再出現(xiàn)。例:2010年1月2日,M公司以240,000元作為對價(jià)取得N公司80%的股份,購買日N公司所有者權(quán)益為300000,其中股本200000元,資本公積100000元,假設(shè)N公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等。2010年1月3日,N公司以120000元取得M公司20%的股份,投資當(dāng)日M公司的所有者權(quán)益為600000元,其中,股本400000元,資本公積200000元。2010年3月M公司和N公司分配現(xiàn)金股利20000元和10000元。2010年,M公司和N公司實(shí)現(xiàn)經(jīng)營凈利潤分別為60000元和40000元。假設(shè)兩家公司均沒有提取盈余公積。(1)n.n從m合并后的最終草案那里獲得股份，a股被視為推定回購均交易借:股本80000資本公積40000貸:長期股權(quán)投資120000(2)企業(yè)集團(tuán)的投資收益由于N公司同時(shí)持有M公司的股份,凈利潤相互交叉,兩家公司按照權(quán)益法要求計(jì)算的凈利潤不能直接得到,此時(shí)需要使用數(shù)學(xué)方法確定M公司和N公司的凈利潤。假設(shè):J=合并基礎(chǔ)下的M公司凈利潤(包括交叉利潤)Y=合并基礎(chǔ)下的N公司凈利潤(包括交叉利潤)那么:J=60000+Y×80%①解出J=109524,Y=61905由于一部分凈利潤(交叉利潤)被重復(fù)計(jì)算,上述求的數(shù)額不是最終的結(jié)果,兩家公司的聯(lián)合經(jīng)營利潤為100000元,但求得的兩家公司的凈利潤合計(jì)為171429元,在權(quán)益法的基礎(chǔ)上,M公司的凈利潤是109524元的80%,即87619元,少數(shù)股東的凈利潤是61905元的20%,即12381元。企業(yè)集團(tuán)凈利潤=87619+12381=100000元。所以,2010年M公司確認(rèn)對N公司的投資收益=87619-60000=27619元。借:長期股權(quán)投資27619貸:投資收益27619(3)lgfb公司的現(xiàn)金股利借:長期股權(quán)投資4000貸:對所有者的分配4000由于N公司取得M公司股份是推定贖回,那么M公司支付給N公司的現(xiàn)金股利實(shí)質(zhì)上也就不屬于現(xiàn)金股利,按照權(quán)益法的要求應(yīng)當(dāng)在合并工作底稿中進(jìn)行抵消,并視同增加對乙公司的投資處理。調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=240000-8000+27619+4000=263619元(4)根據(jù)權(quán)益法，n公司的投股收入合并工作的背景草案調(diào)整數(shù)額=61905-40000-60000×20%=9905借:長期股權(quán)投資9905貸:投資收益9905(5)股權(quán)投資及股權(quán)分配借:股本200000貸:長期股權(quán)投資281524少數(shù)股東權(quán)益70381未分配利潤=40000-10000+21905=51905,長期股權(quán)投資=263619+21905-20000×20%=281524,少數(shù)股東權(quán)益=(200000+100000+51905)×20%=70381。未分配利潤51905(二)庫藏存股庫藏(存)股法,是將子公司持有母公司的股份視為企業(yè)集團(tuán)的庫藏(存)股,子公司賬面上的長期股權(quán)投資按照成本保留,但在合并資產(chǎn)負(fù)債表上將其從所有者權(quán)益中扣除。(1)股東權(quán)益的計(jì)算借:股本200000貸:長期股權(quán)投資264000少數(shù)股東權(quán)益70381未分配利潤=40000-10000=30000,長期股權(quán)投資=240000+400000×80%-8000=264000,少數(shù)股東權(quán)益=(200000+100000+30000)×20%=66000。借:投資收益32000少數(shù)股東損益8000貸:對所有者的分配10000未分配利潤30000(2)企業(yè)集團(tuán)的庫藏存股借:庫藏(存)股120000貸:長期股權(quán)投資120000與交互分配法相比,庫藏(存)股法下的合并留存收益、少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益數(shù)額不同,但合并資產(chǎn)負(fù)債表中的合并資產(chǎn)總額(合并負(fù)債與所有者權(quán)益總額)是相同的。交互分配法違背了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的持續(xù)經(jīng)營假設(shè),采用的是非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ);它過分地強(qiáng)調(diào)了相互持股的法律形式,忽略了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。從本質(zhì)上講,子公司持有的母公司股份是企業(yè)集團(tuán)的庫藏(存)股;所以,美國會計(jì)學(xué)會(AAA)和美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)支持采用庫藏股法處理相互持股問題。而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——