目錄緒論1第一編審計法基本理論第一章審計法概論19第二章審計法的價值和功能48第三章中國審計法的歷史發(fā)展63第四章國際審計組織法律制度84第五章世界主要國家和地區(qū)審計法律制度115第六章審計法律關(guān)系134第七章審計法律體系152第二編審計法基本制度第八章審計法律主體167第九章審計法律行為181第十章審計法律程序203第十一章審計證據(jù)制度227第十二章審計法律責(zé)任249第十三章審計法律救濟(jì)265第三編專門審計法律制度第十四章公共資金審計法律制度293第十五章國有資產(chǎn)審計法律制度313第十六章國有資源審計制度334第十七章經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計法律制度355第十八章內(nèi)部審計法律制度379第十九章社會審計法律制度391參考文獻(xiàn)420

緒論【導(dǎo)讀】審計法學(xué)是指以審計法現(xiàn)象為研究對象的一門法學(xué)學(xué)科,它以審計法律關(guān)系為中心,從法律本體論、法律價值論、法律現(xiàn)實論等多個維度對審計法展開研究,力圖構(gòu)建符合現(xiàn)代國家治理需要的審計法律監(jiān)督理論體系。審計法學(xué)既與法學(xué)其他學(xué)科存在廣泛的聯(lián)系,也與審計學(xué)、會計學(xué)、政治學(xué)等其他學(xué)科密切相關(guān)。審計法學(xué)的研究方法不僅包括法學(xué)研究方法,也包括各種跨學(xué)科研究方法。我國的審計法學(xué)發(fā)展較晚,成長迅速,已經(jīng)形成了包括審計法基本理論、審計法基本制度和專門審計法制度在內(nèi)的完整體系。從總體上準(zhǔn)確把握審計法學(xué)的內(nèi)涵、研究對象、學(xué)科性質(zhì)、發(fā)展歷史、研究方法和理論體系,對于深入學(xué)習(xí)審計法學(xué)有重要意義?！娟P(guān)鍵詞】審計法學(xué);學(xué)科性質(zhì);國家治理;法治思維;理論體系第一節(jié)審計法學(xué)界說一、審計法學(xué)概念審計法學(xué)有狹義和廣義之分。狹義的審計法學(xué)僅指國家審計西方的governmentauditing一詞也可以直譯為政府審計,學(xué)界一般對國家審計和政府審計概念不加區(qū)分。法學(xué),即專門研究調(diào)整國家審計行為的法律規(guī)范的法學(xué)。廣義的審計法學(xué)則將國家審計法、社會審計法與內(nèi)部審計法三者一并加以研究。本書取其廣義。國家審計法、社會審計法以及內(nèi)部審計法在現(xiàn)行法律體系中歸入不同的法律部門,具有以受托責(zé)任為基礎(chǔ)的共通架構(gòu),在現(xiàn)實中也存在法律關(guān)聯(lián)。學(xué)術(shù)不僅是對現(xiàn)實的描述和反映,西方的governmentauditing一詞也可以直譯為政府審計,學(xué)界一般對國家審計和政府審計概念不加區(qū)分。審計法學(xué)與審計學(xué)不同,審計法學(xué)研究的是審計法律制度本身,其關(guān)注的重心是法治維度下的審計監(jiān)督制度,包括對審計行為本身的法律監(jiān)督。審計學(xué)的研究重心是審計行為如何實現(xiàn)審計目標(biāo),其更接近監(jiān)督學(xué)與管理學(xué)思維。審計法學(xué)除了闡明審計法本身的一般原理,即審計法的概念、價值與功能、古今中外的審計法律制度、審計法律關(guān)系、審計法律體系外,還著重研究基本審計法律制度,如審計法律主體、審計法律行為、審計法律程序、審計法律證據(jù)、審計法律責(zé)任等,此外,對專門審計法律制度,如公共資金審計法律制度、國有資產(chǎn)審計法律制度等也作詳細(xì)介紹。為什么要建構(gòu)審計法學(xué)并且編寫審計法教材?我們認(rèn)為這既是新時代我國社會事業(yè)發(fā)展對審計監(jiān)督制度提出了新的時代課題,也是審計法學(xué)自身發(fā)展的內(nèi)在邏輯需要。1.研究的對象意義重大馬克思主義基本原理告訴我們,社會存在決定社會意識,審計監(jiān)督制度的發(fā)展因為時代和社會條件的變化,經(jīng)歷了一個巨大的歷史變遷。世界各國最初對于審計監(jiān)督的理解,就是通過審計提高財政制度的效率,因此,審計監(jiān)督的主要內(nèi)容是財政監(jiān)督。【觀察與思考】英國1314年設(shè)國庫審計員,1780年任命審計公共賬目委員,負(fù)責(zé)審計政府的支出。1866年國庫和審計部法案要求所有的部門提供年度賬目。法國在1319年國王菲利普五世創(chuàng)建第一個專門的審計法庭,負(fù)責(zé)王室財產(chǎn)的監(jiān)管。法國大革命中審計法庭被取締。1807年拿破侖頒布法令重建審計法院。早期審計法院的審計范圍僅限于為行政當(dāng)局檢查公共賬目。美國第一屆國會通過了1789年財政法案,設(shè)立了財政部和一名部長、一名主計官、一名審計員、一名司庫和一名登記員。財政部的主計官即現(xiàn)代審計長的前身,其責(zé)任包括檢查由審計員建立的賬目、保證登記員的記錄平衡,確認(rèn)由財政部部長支取的支付命令等。早期世界各國的審計監(jiān)督內(nèi)容與法治發(fā)展初期限制王權(quán)的現(xiàn)實需求是相適應(yīng)的,也與審計監(jiān)督制度剛剛登上歷史舞臺所扮演的歷史角色相契合。黨的十九大以來,我國的審計機(jī)關(guān)獲得了宏觀管理部門的新定位,審計研究應(yīng)當(dāng)以辯證思維和法治思維為基礎(chǔ),關(guān)注有關(guān)領(lǐng)域的現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢,發(fā)揮審計監(jiān)督制度的治理效能。時至今日,世界法治文明的進(jìn)程日新月異,審計監(jiān)督已經(jīng)成為制約權(quán)力的宏觀政治結(jié)構(gòu)中的重要內(nèi)容,并與其他國家權(quán)力發(fā)生不同形式的結(jié)合,出現(xiàn)了立法型、司法型、獨立型和行政型審計監(jiān)督體制。在我國,2014年10月23日,黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》把依法治國確定為黨領(lǐng)導(dǎo)人民治理國家的基本方略,全面推進(jìn)依法治國,總目標(biāo)是建設(shè)中國特色社會主義法治體系,建設(shè)社會主義法治國家。為此,加強黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設(shè),努力形成科學(xué)有效的權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系,增強監(jiān)督合力和實效。審計監(jiān)督是黨和國家權(quán)力監(jiān)督體系的有機(jī)組成部分,通過專業(yè)性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督,與紀(jì)委和監(jiān)察等權(quán)力監(jiān)督機(jī)制分工、協(xié)調(diào),促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。在市場經(jīng)濟(jì)中,必須使市場在資源配置中起決定性作用,更好地發(fā)揮政府作用,健全股份制企業(yè)在內(nèi)的市場主體制度,充分發(fā)揮各種社會組織的作用,要不斷完善的內(nèi)部審計制度和社會審計制度。國家審計、社會審計和內(nèi)部審計的法治化是實現(xiàn)法治國家、法治政府和法治社會一體化建設(shè)的法治建設(shè)總體布局的不可或缺的部分。法治國家和法治政府的關(guān)鍵是實現(xiàn)對權(quán)力的有效制約,國家審計成為黨和國家權(quán)力監(jiān)督體系中的利器。企業(yè)所有權(quán)與管理權(quán)的分離是現(xiàn)代大中型企業(yè)的普遍現(xiàn)象,社會審計與內(nèi)部審計制度的完善有助于股東、管理層與投資者之間通過審計實現(xiàn)信息對稱,減少不必要的博弈損耗,提高企業(yè)的規(guī)范度,保障市場經(jīng)濟(jì)順利運行,進(jìn)而推動法治社會的形成。可以說,審計法律制度所規(guī)范的國家審計、社會審計與內(nèi)部審計橫貫了法治國家、法治政府與法治社會多個領(lǐng)域,而圍繞審計制度展開的法治化能有力促進(jìn)法治國家、法治政府和法治社會一體化建設(shè)?；趯徲嬛贫确ㄖ位闹卮罄碚撆c現(xiàn)實意義以及審計制度本身的獨特性,學(xué)界應(yīng)當(dāng)從審計法學(xué)的角度與高度來研究審計制度,并通過審計法學(xué)教材將相關(guān)主流理論成果提煉出來,對法科學(xué)生、審計執(zhí)法人員進(jìn)行系統(tǒng)的法學(xué)培訓(xùn),提高他們的審計法治思維。2.研究的任務(wù)極為迫切改革開放之后,我國先有了社會審計制度和內(nèi)部審計制度的快速發(fā)展,首先在于市場經(jīng)濟(jì)作為基礎(chǔ)領(lǐng)域的迅速發(fā)展產(chǎn)生了現(xiàn)實迫切的治理需求。其次在于社會審計和內(nèi)部審計具有較弱的意識形態(tài)屬性。因而社會審計制度、內(nèi)部審計制度等伴隨市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也開始蓬勃興起,率先取得了較大的進(jìn)步。在國家審計領(lǐng)域,自1983年建立國家審計署之后,國家審計同樣發(fā)展迅猛。相比之下,審計現(xiàn)象的普及與學(xué)術(shù)提煉并不相稱,國家審計、社會審計制度和內(nèi)部審計制度沒有同步協(xié)調(diào)建設(shè),這反過來也制約了審計的發(fā)展。新時代審計機(jī)關(guān)要強化依法審計,善于以法治思維來開展審計制度建設(shè)和審計工作。目前審計實踐當(dāng)中,依法審計的法治思維仍然有所欠缺,譬如一些地方立法曾出現(xiàn)擴(kuò)大審計決定效力范圍、限制平等民事主體權(quán)利等問題,全國人大法工委專門印發(fā)意見,要求予以清理糾正。審計署對此高度重視,將全國人大常委會的意見落實到位,并強調(diào)審計執(zhí)法隊伍要強化審計法治思維。胡澤君:《以習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想為指導(dǎo)奮力開創(chuàng)新時代審計事業(yè)發(fā)展新局面》,在2018年全國審計工作會議上的講話。2018年1月胡澤君:《以習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想為指導(dǎo)奮力開創(chuàng)新時代審計事業(yè)發(fā)展新局面》,在2018年全國審計工作會議上的講話。2018年1月9日。胡智強、王艷麗、胡貴安:《審計法學(xué)》,中國時政經(jīng)濟(jì)出版社2012年版。3.審計法自身發(fā)展條件的成熟盡管研究的任務(wù)迫切,但我們現(xiàn)在編寫審計法學(xué)教材也已具備相對成熟的外部條件。審計法發(fā)展至今,已經(jīng)形成了以《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》《中華人民共和國注冊會計師法》和多元化的社會審計、內(nèi)部審計法律規(guī)范體系,由憲法、法律、行政法規(guī)、行政規(guī)章、行業(yè)規(guī)則等多層次的審計法律規(guī)則體系已經(jīng)形成。同時,國家審計、社會審計與內(nèi)部審計三大審計領(lǐng)域都積累了大量的實踐案例和制度經(jīng)驗,為審計法學(xué)研究提供了豐富的素材。而改革開放以來,我國法學(xué)、政治學(xué)、社會學(xué)等哲學(xué)人文社會科學(xué)的繁榮發(fā)展,為審計法學(xué)的發(fā)展提供了良好的科學(xué)理論支撐、體系參照與理論借鑒。審計法學(xué)盡管是新興學(xué)科,卻擁有學(xué)科發(fā)展的后發(fā)優(yōu)勢,具備高速發(fā)展的外部條件。二、審計法學(xué)的研究對象審計法學(xué)研究對象的確定,既關(guān)系到審計法學(xué)學(xué)科體系的建設(shè),又關(guān)系到審計法學(xué)理論體系與基本范疇的確定。在社會科學(xué)范疇中,審計法學(xué)作為法學(xué)的分支學(xué)科,具有法學(xué)的基本性質(zhì),其研究對象和研究方法不同于其他學(xué)科。在法學(xué)學(xué)科內(nèi)部,審計法學(xué)和其他法學(xué)分支學(xué)科的關(guān)系則是平行的部門法學(xué)關(guān)系,會分享法理學(xué)、憲法學(xué)、法史學(xué)等共同的基礎(chǔ)法學(xué)課程。審計法學(xué)研究對象主要包括:第一,審計法基本理論。審計法作為一種社會現(xiàn)象,其基本概念、主要內(nèi)容、具體運行以及修改完善都必須依據(jù)相應(yīng)的理論指導(dǎo),建立在一定的理論基礎(chǔ)和基本原則之上,有其自身的發(fā)展規(guī)律,并形成審計法學(xué)理論體系。學(xué)習(xí)審計法學(xué),要深入學(xué)習(xí)審計法的基本理論,具體包括審計法的概念、價值與功能、審計法的歷史、國際審計法律制度和世界主要國家和地區(qū)審計法律制度,以及審計法律關(guān)系、審計法律體系等。第二,基本審計法律制度。審計法是由相應(yīng)的法律規(guī)范組成的,包含基本的法律規(guī)范元素,具體包括審計法律主體、審計法律行為、審計法律程序、審計法律證據(jù)、審計法律責(zé)任和審計法律救濟(jì)。這些構(gòu)成了審計法的核心內(nèi)容,審計法治思維的形成主要通過把握這些基本制度得以實現(xiàn)。審計法學(xué)也因此將基本審計法律制度作為主要的研究對象,這部分的內(nèi)容相當(dāng)于審計法總論。第三,專門審計法律制度。審計分不同的種類,其中國家審計、內(nèi)部審計和社會審計是最基本的分類。國家審計又包括公共資金審計、國有資產(chǎn)審計和國有資源審計以及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等,每一種審計都有專門的法律規(guī)范加以調(diào)整,由此形成專門審計法律制度。這部分內(nèi)容相當(dāng)于審計法分論,也是審計法學(xué)的重要研究對象。第二節(jié)審計法學(xué)的學(xué)科性質(zhì)研究審計法學(xué)的學(xué)科性質(zhì)對于審計法學(xué)的發(fā)展有重要意義,只有準(zhǔn)確界定自身的學(xué)科屬性,才能恰當(dāng)?shù)剡\用同一學(xué)科的理論研究成果研究審計法學(xué),也才清楚審計法學(xué)與相鄰學(xué)科之間的理論視角差異,提高理論研究效率。目前,審計法學(xué)的研究開始興起,從審計學(xué)、政治學(xué)、法學(xué)等不同學(xué)科視角對審計法進(jìn)行研究,不斷有成果問世。但是,對于審計法學(xué)的學(xué)科性質(zhì)尚沒有準(zhǔn)確界定,也沒有形成主流的觀點。而確定審計法學(xué)的學(xué)科性質(zhì),不僅要考慮相關(guān)學(xué)科劃分的標(biāo)準(zhǔn)以及審計法學(xué)研究是否符合這些標(biāo)準(zhǔn),還要考慮審計法學(xué)劃入哪一個學(xué)科更有利于審計法學(xué)自身的發(fā)展。要準(zhǔn)確把握審計法學(xué)學(xué)科性質(zhì),首先準(zhǔn)確把握審計法學(xué)的研究對象,在此基礎(chǔ)上要比較其與審計學(xué)的學(xué)科性質(zhì)差別;其次,要梳理清楚審計法學(xué)與憲法學(xué)、行政法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)、民商法學(xué)等學(xué)科的復(fù)雜關(guān)系。一、審計法學(xué)是研究審計法的法學(xué)學(xué)科審計法學(xué)采取法學(xué)的視角研究審計法律制度,一般認(rèn)為其屬于法學(xué)的一門分支學(xué)科?！皩徲媽W(xué)應(yīng)當(dāng)納入大法學(xué)門類,作為大法學(xué)門類當(dāng)中的一級學(xué)科。國家審計、內(nèi)部審計與社會審計三種審計類型都和法治密切相關(guān),因此都具有法學(xué)學(xué)科屬性。其中,國家審計是國家治理的有機(jī)組成部分,是對國家公權(quán)力的一種監(jiān)督類型。而所有對公權(quán)力的監(jiān)督本質(zhì)上都是制度監(jiān)督、法律監(jiān)督;專門的公權(quán)力監(jiān)督機(jī)關(guān)都是法律監(jiān)督機(jī)關(guān);從事公權(quán)力監(jiān)督的國家工作人員也都是法律工作者。國家審計必須依法,國家審計人員實際上也是具有其他專業(yè)技能的法律工作者。因此,國家審計學(xué)屬于法學(xué)學(xué)科門類。而就內(nèi)部審計而言,在一個法治國家,無論是國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體還是企事業(yè)法人或者其他社會組織,其內(nèi)部治理也必須嚴(yán)格依法。在此意義上,內(nèi)部審計工作也是國家法治建設(shè)的一部分。從社會審計的角度看,注冊會計師從事社會審計工作有三重法律屬性:一是社會審計本身是基于合同展開,受合同法約束;二是會計師審計還要遵守審計行業(yè)的法律規(guī)則依法審計;三是社會審計行為本身促進(jìn)了法治社會建設(shè)。”程乃勝:《審計學(xué)科應(yīng)當(dāng)是法學(xué)學(xué)科門類中獨立的一級學(xué)科》,《審計與經(jīng)濟(jì)研究》2017年第1期。要準(zhǔn)確理解審計法學(xué)的學(xué)科屬性,先要區(qū)分審計法學(xué)與審計學(xué)。那么,怎么理解審計法學(xué)與審計學(xué)的區(qū)別?首先,兩者的研究重心不同。盡管審計學(xué)研究的審計行為與作為審計法學(xué)研究的審計法律規(guī)范可謂一體兩面,審計行為必然以審計法律規(guī)則的形式表現(xiàn)出來,審計法律規(guī)則也必然表現(xiàn)為是對審計行為的規(guī)范。審計學(xué)研究審計行為,關(guān)注的是行為本身,探究的是審計行為如何實現(xiàn)審計目標(biāo)、如何利用會計學(xué)方法、監(jiān)督學(xué)原理等實現(xiàn)審計的最大效益。而審計法學(xué)研究審計行為,落腳點是法律規(guī)則,關(guān)注的是如何有效規(guī)范審計行為,如何保障各方憲法、法律權(quán)利,如何落實法律責(zé)任。換句話說,其既研究如何強化審計在國家治理中的監(jiān)督功能,也研究如何強化對審計行為的法律規(guī)范。甚至,在研究偏好方面,審計法學(xué)的分析往往是將審計法律規(guī)范置于整個法律體系之下,強調(diào)對公民權(quán)利的尊重和對國家權(quán)力的約束。其次,兩種學(xué)科的思維方式有明顯區(qū)別。審計學(xué)關(guān)注的是審計效果,傾向于管理學(xué)思維和監(jiān)督學(xué)思維,為了實現(xiàn)審計目標(biāo),在方法上不注重抑制審計權(quán)力本身的張揚;審計法學(xué)關(guān)注的是審計行為的合法性,傾向于是一種法治思維,注重對審計行為的法律控制,思維天然地偏保守。最后,研究方法有所不同。審計學(xué)的研究方法主要靠會計學(xué)、管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的支持。隨著審計全覆蓋,審計是國家治理體系重要組成部分的新理念的出現(xiàn),審計學(xué)開始接受政治學(xué)、法學(xué)分析范式,但總體上,主流方法還是以會計學(xué)方法、管理學(xué)方法等為基礎(chǔ)。而審計法學(xué)的研究方法則主要運用歷史辯證方法和規(guī)范法學(xué)分析法等。當(dāng)然,政治學(xué)、社會學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)乃至審計學(xué)也為審計法學(xué)研究提供了重要的理論工具。審計法側(cè)重從經(jīng)濟(jì)層面實現(xiàn)對公權(quán)力的監(jiān)督和制約,審計監(jiān)督權(quán)運行過程中需要運用大量復(fù)雜的審計學(xué)、會計學(xué)和其他管理學(xué)等知識,這就決定了審計法學(xué)是法學(xué)和管理學(xué)等學(xué)科的交叉學(xué)科。審計法學(xué)的研究需要法學(xué)、會計學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等其他學(xué)科的多角度綜合研究。胡智強、王艷麗、胡貴安:《審計法學(xué)》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2012年版,第23頁。但所有這些研究進(jìn)路最終都要回歸到規(guī)范層面,這是法學(xué)研究的最大特點。我們編寫的這本審計法學(xué)教材胡智強、王艷麗、胡貴安:《審計法學(xué)》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2012年版,第23頁。陳力生:《審計學(xué)》,立信會計學(xué)院出版社2012年版,第77頁。當(dāng)然,審計法學(xué)所研究的法律是規(guī)范審計行為的規(guī)則,這必然導(dǎo)致二者的研究對象重合。具體而言,審計學(xué)的研究對象是審計行為或者說審計監(jiān)督,而整個審計監(jiān)督都依托審計法律制度展開,都必然表現(xiàn)為相應(yīng)的法律規(guī)則,不允許存在沒有法律依據(jù)的審計行為。在此意義上,審計法可以被視為所有審計行為乃至審計方法的規(guī)范化結(jié)晶。因此,審計學(xué)與審計法學(xué)的研究對象必然重合。二、審計法學(xué)是獨立的二級法學(xué)學(xué)科審計法學(xué)是獨立于審計學(xué)等學(xué)科之外的法學(xué)學(xué)科。在法學(xué)學(xué)科內(nèi)部,審計法學(xué)則是一門與憲法學(xué)、行政法學(xué)、民商法學(xué)、刑法學(xué)等并列的二級法學(xué)學(xué)科。劃分學(xué)科的標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個:一是研究對象;二是研究方法。其中研究對象是主要標(biāo)準(zhǔn),研究方法是輔助標(biāo)準(zhǔn)。從研究對象看,審計法學(xué)主要研究國家審計法、社會審計法與內(nèi)部審計法。這三種法律規(guī)范存在于憲法、行政法、經(jīng)濟(jì)法與民商法等不同法律中,共同組成了審計法律制度。鑒于三種審計法律制度共享了以受托責(zé)任為基礎(chǔ)的制度監(jiān)督邏輯架構(gòu),在現(xiàn)實中也有一定的法律關(guān)聯(lián),我們認(rèn)為可以將三者統(tǒng)一納入審計法學(xué)的研究范圍。從研究方法看,審計法學(xué)具有較強的學(xué)科交叉性質(zhì)。審計是一種專業(yè)的信息比對監(jiān)督系統(tǒng),涉及會計學(xué)、管理學(xué)和政治學(xué)等多個學(xué)科的專業(yè)知識,并在此基礎(chǔ)上形成了審計職業(yè)化的要求。審計法學(xué)的研究必然要借鑒相關(guān)學(xué)科的成果,以構(gòu)建科學(xué)、專業(yè)的審計規(guī)則體系。據(jù)此,我們將審計法學(xué)視為一門獨立的二級法學(xué)學(xué)科,與憲法學(xué)、行政法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)、民商法學(xué)等相并列。這一觀點與法學(xué)界主流的法學(xué)學(xué)科體系劃分觀點并不一致。后者直接在當(dāng)代中國法律體系的基礎(chǔ)上建構(gòu)相應(yīng)的法學(xué)學(xué)科體系。一般認(rèn)為當(dāng)代中國主要法律部門是憲法、行政法、民商法、經(jīng)濟(jì)法、刑法、勞動法和社會保障法、環(huán)境保護(hù)與自然資源法、軍事法、訴訟法九大部門法。公丕祥:《法理學(xué)》,復(fù)旦大學(xué)出版社2016年版,第211-217頁。所以,法學(xué)二級學(xué)科也主要包括憲法學(xué)、行政法學(xué)、民商法學(xué)、刑法學(xué)等,公丕祥:《法理學(xué)》,復(fù)旦大學(xué)出版社2016年版,第211-217頁。(一)審計法學(xué)不宜歸入經(jīng)濟(jì)法學(xué)學(xué)界通常將審計法納入經(jīng)濟(jì)法學(xué)范疇。國內(nèi)大多數(shù)經(jīng)濟(jì)法學(xué)教材會講到審計法(包括國家審計法、社會審計法與內(nèi)部審計制度)。依其標(biāo)準(zhǔn),審計法學(xué)屬于經(jīng)濟(jì)法學(xué)下面的子學(xué)科。部分學(xué)者甚至將審計法律制度視為會計法律制度的附屬部分,有些會計法教材會分出一章專門介紹審計法律制度。劉燕:《會計法》劉燕:《會計法》,北京大學(xué)出版社2009年版。上述兩種學(xué)科劃分處理都與審計法學(xué)的實際情形不匹配。廣義上的審計法學(xué)研究對象包括國家審計法、社會審計法與內(nèi)部審計法。經(jīng)濟(jì)法學(xué)難以涵蓋這三種法律制度,甚至連其中的國家審計法都難以涵蓋。國家審計法學(xué)是審計法學(xué)的主體部分,以往一般都將國家審計法視為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的法律而歸入經(jīng)濟(jì)法范疇。但是國家審計除了經(jīng)濟(jì)層面的宏觀調(diào)控職能外還有重要的政治監(jiān)督職能等,其日益成為國家治理體系的基礎(chǔ)性組成部分,其監(jiān)督對象和內(nèi)容基本涵蓋國家經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會和生態(tài)文明治理各個方面。審計法的調(diào)整對象已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出經(jīng)濟(jì)法的范疇。并且,國家審計法運行的制度邏輯與經(jīng)濟(jì)法有較大差異,經(jīng)濟(jì)法關(guān)注的是國家如何更好調(diào)整特定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與社會關(guān)系,以降低經(jīng)濟(jì)交往成本,增進(jìn)市場效率和公平,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會的協(xié)調(diào)發(fā)展。與審計法的控權(quán)傾向相比,經(jīng)濟(jì)法更具有“用權(quán)法”的性質(zhì)。胡智強、陳貴祎:《對我國審計法性質(zhì)的再思考》,《中國審計報》2017年10月18日。社會審計法則更不適宜歸入經(jīng)濟(jì)法范疇。社會審計法主要調(diào)整會計中介機(jī)構(gòu)與審計對象及投資者之間的關(guān)系,這種法律關(guān)系是平等民事主體之間的商事關(guān)系,由商法來調(diào)整。在我國,有關(guān)社會審計的法律規(guī)定也集中在《注冊會計師法》《公司法》和《證券法》當(dāng)中。因此,經(jīng)濟(jì)法學(xué)作為一門學(xué)科,無法有效涵蓋審計法學(xué)范疇。審計法學(xué)雖然與經(jīng)濟(jì)法學(xué)學(xué)科有一定重合,學(xué)界將其放入經(jīng)濟(jì)法教材有一定道理,學(xué)經(jīng)濟(jì)法必須了解。但從學(xué)科屬性的嚴(yán)謹(jǐn)性來看,劃分學(xué)科體系時將審計法放入經(jīng)濟(jì)法學(xué)并不妥當(dāng)。(二)審計法學(xué)不宜歸入行政法學(xué)也有學(xué)者主張對審計法采取狹義的定義(即審計法僅指國家審計法),并將其歸入行政法學(xué)科。這一觀點就國家審計法的學(xué)科屬性而言很有說服力。國家審計監(jiān)督權(quán)是公權(quán)力的組成部分,是社會秩序的保障,因此,審計法學(xué)必然要討論和研究審計監(jiān)督權(quán)與其他公權(quán)力——立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)之間的關(guān)系。由此,審計法必然與公法,尤其憲法和行政法之間存在密切的關(guān)系。行政法是調(diào)整行政過程中發(fā)生的各種社會關(guān)系的法律規(guī)范總和。在行政主體行使行政權(quán)力的基礎(chǔ)上,產(chǎn)生各種的社會關(guān)系,包括行政關(guān)系、內(nèi)部行政關(guān)系、監(jiān)督行政關(guān)系和行政救濟(jì)關(guān)系。行政關(guān)系是行政法需要調(diào)整的基礎(chǔ)性關(guān)系,其余三種關(guān)系均由其派生或牽連?！皬男再|(zhì)上講,我國國家審計法屬于行政法范疇,是一種行政監(jiān)督法。審計法與其他行政法律之間的關(guān)系主要體現(xiàn)在兩個方面:一是其他行政機(jī)關(guān)在行政管理中產(chǎn)生的財政、財務(wù)收支活動是審計法規(guī)定的審計機(jī)關(guān)的審計監(jiān)督內(nèi)容;二是其他行政法律是審計法規(guī)定的審計機(jī)關(guān)對被審計單位審計并對審計發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行處理、處罰的依據(jù)。因此,審計法在國家行政法律中具有特殊的地位。”胡智強、王艷麗、胡貴安:《審計法學(xué)》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2012年版,第25-26頁。但是,隨著國家審計近些年來的發(fā)展,其日益超出政府審計范疇。在審計全覆蓋的背景下,國家審計不僅審計行政機(jī)關(guān)以及行政機(jī)關(guān)控股的國有企業(yè)、銀行等,同時也審計立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)等,相關(guān)規(guī)范已經(jīng)超出行政法的范圍。國家審計儼然成為憲法層面的宏觀獨立監(jiān)督系統(tǒng)之一,已經(jīng)不是傳統(tǒng)的行政體制以及行政法律所能覆蓋。進(jìn)而言之,將審計法列入行政法范疇,就無法統(tǒng)一解釋社會審計法律規(guī)范和內(nèi)部審計法律規(guī)范的學(xué)科屬性,胡智強、王艷麗、胡貴安:《審計法學(xué)》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2012年版,第25-26頁。如果采取廣義的審計法定義,則審計法學(xué)就更應(yīng)該脫離行政法學(xué)學(xué)科。因為行政法學(xué)不僅無法涵蓋國家審計法學(xué),更無法涵蓋社會審計法學(xué)和內(nèi)部審計法學(xué)。(三)審計法學(xué)不宜歸入憲法學(xué)憲法是國家的根本大法,規(guī)定國家政治、經(jīng)濟(jì)、文化生活中的全局性、根本性問題。憲法將審計監(jiān)督確立為國家制度中的一個基本組成部分,奠定了我國審計監(jiān)督制度的基本框架,為審計法提供了直接的立法基礎(chǔ)和依據(jù)。審計法是我國憲法中有關(guān)審計監(jiān)督權(quán)和審計體制規(guī)定的具體落實,受到憲法的約束和指導(dǎo),有關(guān)規(guī)定和制度設(shè)計不得與憲法的相關(guān)規(guī)定相違背。國家審計法學(xué)是不是應(yīng)該歸入部門法意義上的憲法學(xué),特別是在“審計全覆蓋”的今天?將國家審計法納入憲法范疇,并不僅僅是因為憲法對審計制度做了專門規(guī)定。憲法關(guān)于行政組織與行政職能的條款數(shù)量要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過審計方面的條款,但行政組織與行政職能方面的法律我們?nèi)匀粚⑵錃w入行政法范疇。將國家審計法歸入憲法范疇的一個更重要的原因是,審計監(jiān)督是憲法框架下的一個重要監(jiān)督體系,與行政監(jiān)督、人大監(jiān)督、監(jiān)察監(jiān)督、司法監(jiān)督等相并列。審計監(jiān)督基于自身獨特的監(jiān)督對象與職能,已經(jīng)自成體系。其憲法地位類似監(jiān)察監(jiān)督,其與監(jiān)察監(jiān)督一同構(gòu)成對國家公權(quán)力的監(jiān)督,一個是信息比對,一個是人事監(jiān)察,都是公共權(quán)力監(jiān)督體系的子系統(tǒng)。在這個意義上,審計法與監(jiān)察法都可以視為憲法相關(guān)法。但是縱觀憲法相關(guān)法,都是關(guān)于某一個層面的憲法性法律,譬如國務(wù)院組織法等組織性法律,民族區(qū)域自治法等。而審計法除了憲法規(guī)定的審計體制與職能外,還包括審計法自身規(guī)定的審計行為、審計程序和審計法律責(zé)任及法律救濟(jì)途徑等,其構(gòu)成一個完整的行為法體系。這一點,審計法學(xué)與監(jiān)察法學(xué)非常相似,都適合獨立成為一門單獨的部門法學(xué)。當(dāng)然,更重要的是,如果審計法不僅僅是國家審計法,還包括社會審計法、內(nèi)部審計法,則審計法學(xué)就完全不宜歸入憲法學(xué)了。(四)審計法學(xué)應(yīng)該成為獨立的二級法學(xué)學(xué)科國家審計法學(xué)、社會審計法學(xué)和內(nèi)部審計法學(xué)分別接近公法、私法等不同領(lǐng)域的法學(xué)學(xué)科,但都有共同的研究對象,即審計法律制度。由于審計法當(dāng)中的國家審計法、社會審計法和內(nèi)部審計法在傳統(tǒng)的學(xué)科體系劃分中分別靠近憲法、行政法、經(jīng)濟(jì)法等公法部門法學(xué)和商法等私法部門法學(xué),因此廣義的審計法學(xué)不適宜劃入憲法學(xué)、行政法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)、民商法學(xué)等任何一個學(xué)科。我們認(rèn)為,國家審計、社會審計與內(nèi)部審計三個領(lǐng)域中,審計行為的邏輯結(jié)構(gòu)類似,都是基于受托責(zé)任由獨立第三方對特定對象的財務(wù)、經(jīng)營等信息的比對監(jiān)督,都具有獨立性、專業(yè)性等特征,需要專業(yè)的規(guī)則對審計程序、證據(jù)和報告加以規(guī)范。從審計法的學(xué)科角度,三種審計法律制度的結(jié)構(gòu)要素類似,都可以基于審計法律關(guān)系,從審計法律主體、審計法律行為、審計法律程序、審計法律證據(jù)、審計法律責(zé)任與審計法律救濟(jì)加以集中論述。在此基礎(chǔ)上針對各自的差異性進(jìn)行比較分析,也可以促進(jìn)國家審計和社會審計、內(nèi)部審計的法律規(guī)范相互借鑒。三種審計法在法律體系中分別屬于不同法律部門,不等于在學(xué)理上不能整合到統(tǒng)一的審計法學(xué)當(dāng)中。法律體系與學(xué)科體系并不是完全對應(yīng)的關(guān)系,部門法與法學(xué)學(xué)科也不是一一對應(yīng)關(guān)系。最典型的例子是法理學(xué),我們很難將其歸入哪一個法律部門,它是對所有法律部門的基礎(chǔ)性問題的研究,并因此而成為一門獨立的二級法學(xué)學(xué)科。同理,審計法學(xué)是對橫跨憲法、行政法、經(jīng)濟(jì)法、民商法等不同法律部門的審計法律制度的研究,在學(xué)理上可以構(gòu)成一個獨立的法學(xué)學(xué)科。研究對象橫跨多個部門法并不阻礙審計法學(xué)作為一門獨立法學(xué)學(xué)科的成立,關(guān)鍵是該學(xué)科研究的是否是橫跨多個部門法的各類審計法律制度的一般性問題。此外,國家審計、社會審計與內(nèi)部審計還有法律層面的關(guān)聯(lián),依照《中華人民共和國審計法》(以下簡稱為《審計法》)的規(guī)定,國家審計對相關(guān)社會審計與內(nèi)部審計有指導(dǎo)、監(jiān)督責(zé)任。一般而言,國家審計對象主要包括黨政國家機(jī)關(guān)、國有事業(yè)組織、國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)、政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目等。依照《審計法》關(guān)于審計職責(zé)和《中華人民共和國物權(quán)法》(以下簡稱為《物權(quán)法》)界定財產(chǎn)范圍的規(guī)定,審計機(jī)關(guān)一般不對私人公司、民營企業(yè)等單位實施審計監(jiān)督。審計部門在審計監(jiān)督過程中,對依法接受政府審計監(jiān)督的非國有單位及其財產(chǎn),也必須持謹(jǐn)慎態(tài)度,嚴(yán)格按照法定程序,避免造成對私人財產(chǎn)權(quán)的侵犯,防范與化解審計風(fēng)險。但是,這并不意味著審計法與民法之間沒有關(guān)系。公法與私法之間的互動在審計法與民法的關(guān)系上同樣留下了鮮明的烙印。一方面,民事主體間形成的與國家利益有關(guān)的社會關(guān)系,如國有資產(chǎn)管理和使用中的一些財政、財務(wù)收支關(guān)系,應(yīng)當(dāng)接受國家審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督。另一方面,在審計監(jiān)督過程中可能涉及非國有單位及資產(chǎn)的情況有:第一,政府投資項目審計過程中,審計與國家建設(shè)項目直接有關(guān)的非國有單位財務(wù)收支的;第二,審計機(jī)關(guān)因客觀需要,查詢被審計單位以個人名義在金融機(jī)構(gòu)存款;第三,由政府授權(quán)或交辦審計部門進(jìn)行的,對農(nóng)村或城鎮(zhèn)集體財產(chǎn)進(jìn)行審計監(jiān)督;第四,對國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位企業(yè)中的非國有資產(chǎn)部分進(jìn)行審計監(jiān)督;第五,對政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關(guān)基金、資金的財務(wù)收支進(jìn)行審計監(jiān)督;第六,延伸審計與審計調(diào)查中所涉及的私人利益。綜上所述,將國家審計法、社會審計法與內(nèi)部審計法統(tǒng)合為審計法學(xué)的研究對象,并將審計法學(xué)作為一門獨立的二級法學(xué)學(xué)科是合理的。第三節(jié)審計法學(xué)的研究方法審計法學(xué)的研究方法很多,具有代表性的三種是歷史辯證法、比較分析法和規(guī)范分析法。其中,規(guī)范分析法是法學(xué)研究的主流方法,但在實際運用中經(jīng)常會綜合運用歷史分析法和比較分析法。除此之外,審計法學(xué)研究還會運用到跨學(xué)科的研究方法。一、歷史辯證法歷史分析法是把研究對象置于它所產(chǎn)生的特定歷史條件和背景下加以分析和比較的方法。其要旨是從社會經(jīng)濟(jì)生活中探究審計法產(chǎn)生和發(fā)展的動因,闡明審計法與社會生活之間的內(nèi)在關(guān)系,揭示審計法現(xiàn)象存在的客觀規(guī)律?？陀^事物是發(fā)展變化的,分析事物要把其發(fā)展的不同階段進(jìn)行聯(lián)系和比較才能弄清實質(zhì)揭示其發(fā)展規(guī)律,這是審計法學(xué)研究中的重要方法。列寧曾經(jīng)指出“考察每一個問題都要看某種現(xiàn)象在歷史上怎樣產(chǎn)生,在發(fā)展中經(jīng)歷了哪些主要階段,并根據(jù)它的這種發(fā)展去考察這一事物現(xiàn)在是怎樣的?”《列寧選集》第4卷,人民出版社1995年版,第26頁。只有追根溯源《列寧選集》第4卷,人民出版社1995年版,第26頁。公丕祥:《法理學(xué)》,復(fù)旦大學(xué)出版社2016年版,第26頁。審計法中的某些規(guī)定在特定的歷史條件下是合理的,但隨著經(jīng)濟(jì)社會條件的變化,它可能失去合理性,而成為影響甚至阻礙社會發(fā)展的因素,所以用歷史的眼光和發(fā)展的眼光,觀察分析各種審計法現(xiàn)象,才是評價審計法的科學(xué)方法。歷史上成功的經(jīng)驗和失敗的教訓(xùn),對于現(xiàn)實無疑具有借鑒和啟發(fā)意義。在審計法學(xué)研究中,應(yīng)當(dāng)注意總結(jié)經(jīng)驗,堅持以史為鑒,推動審計法在實際運行中更好地發(fā)揮作用。二、比較分析法比較分析法是按照特定的指標(biāo)系統(tǒng),將客觀事物加以比較,以求認(rèn)識事物的本質(zhì)和規(guī)律并作出正確評價、借鑒的方法。比較分析分空間與時間兩個維度?？臻g維度上,最典型的比較分析是中外制度比較。各國審計法除了包括審計制度的基本內(nèi)容外,也會基于不同的歷史文化和政治背景而具有一些獨特的內(nèi)容。比較分析法的主要功能是通過對不同國家的法律或者不同法系的比較,積極借鑒外國審計法中對于本國有益的成果,取其精華,去其糟粕,為本國審計法的創(chuàng)造和解釋提供有益借鑒,從而進(jìn)一步完善本國的審計法制度。在運用比較分析法時,首先考慮本國制度和外國制度在功能上的相似性,但更為重要的是要將不同國家的制度置于各自的歷史文化和政治脈絡(luò)中去考察辨析其實質(zhì)上的差異,避免生搬硬套或者盲目照搬。時間維度上,最典型的比較分析是歷史比較。中國古代就已經(jīng)出現(xiàn)了審計制度,歷史比較關(guān)注的是古代的審計制度的功能是什么;制約其功能發(fā)揮的條件有哪些;現(xiàn)代審計制度的功能和古代的相比是否發(fā)生了變化;在哪些方面延續(xù)了古代的功能;各自背后的歷史物質(zhì)條件是什么;等等。實際上,中西古今的制度比較都應(yīng)當(dāng)采取歷史唯物主義的基本分析方法,挖掘背后的客觀歷史條件,防止制度比較刻舟求劍。三、規(guī)范分析法規(guī)范分析法是通過對審計法文本所包含的法律規(guī)范的結(jié)構(gòu)、體系、目的等進(jìn)行分析并確定其內(nèi)涵的方法。規(guī)范分析法是審計法學(xué)研究的基本方法之一。審計法本身是一個具有內(nèi)在合理性的邏輯體系,理解審計法最重要的依據(jù)就是審計法文本。因此,必須高度重視審計法文本的規(guī)范意義,熟悉文本,善于以文本為基礎(chǔ),分析現(xiàn)實生活中的審計法問題。規(guī)范分析法主要通過文意解釋、體系解釋、歷史解釋和目的解釋等方法,闡發(fā)審計法規(guī)范的內(nèi)涵。規(guī)范分析法要根據(jù)不同的情況具體運用,既要重視對審計法的文意和體系的理解,還要關(guān)注審計法的產(chǎn)生和發(fā)展背景,關(guān)注審計法的指導(dǎo)思想和審計法規(guī)定的國家任務(wù),而要準(zhǔn)確把握這些要素,又離不開綜合運用歷史分析法和比較分析法。四、跨學(xué)科研究方法討論法律問題的視角可以多元化,政治學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)的方法近年來被大量引入法學(xué)研究。此外,審計法律制度同時也是審計學(xué)、管理學(xué)等學(xué)科的研究對象,因此審計法學(xué)的研究方法跨學(xué)科特征更為明顯。譬如,管理學(xué)視角的審計規(guī)范化研究為審計法學(xué)提供了重要的理論資源,依據(jù)公共受托責(zé)任模式來解析審計制度邏輯具有相當(dāng)?shù)膯l(fā)性。法律經(jīng)濟(jì)學(xué)是近半個世紀(jì)發(fā)展起來的一門法學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的交叉學(xué)科,主要是用經(jīng)濟(jì)法學(xué)的邏輯與研究范式分析法律問題,特別是法律制度本身的成本與效益性。譬如國家審計制度的一個先天約束條件是國家財政的投入力度,而在立法者的決策考慮中,國家財政對審計系統(tǒng)人員編制等的支持必須與國家審計的功能發(fā)揮掛鉤,以實現(xiàn)審計制度的最佳性價比。從這一點切入審計法的研究就是一種法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的思路?？傮w上,審計法學(xué)是一個多學(xué)科相互競爭、相互提供營養(yǎng)的學(xué)術(shù)沃土。第四節(jié)審計法學(xué)的理論體系與結(jié)構(gòu)安排審計法學(xué)作為一門學(xué)科其應(yīng)當(dāng)有自己的理論體系,而建構(gòu)一套理論體系必須解決兩個方面的問題:第一,審計法學(xué)作為法學(xué)的一個分支學(xué)科,其應(yīng)當(dāng)研究哪些理論問題;第二,這些理論問題存在何種關(guān)聯(lián),如何將它們組織起來形成一個邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚擉w系。第二節(jié)已經(jīng)介紹了審計法學(xué)的研究對象,基本上涵蓋審計法學(xué)應(yīng)當(dāng)研究的理論問題。這些理論問題可以分為三個維度:其一,法律本體論。審計法的本體論關(guān)注“審計法是什么”,這是整個審計法學(xué)體系中的核心問題之一。圍繞“審計法是什么”,要探討審計法的定義、特征、本質(zhì)和分類,進(jìn)而分析審計法的原則、淵源和法律體系等具體問題。對這些前提性問題、概念探討清楚后,則運用法學(xué)學(xué)科的基本分析范式——法律關(guān)系論來重構(gòu)、解說整個審計法律制度。具體來講,就是以審計法律關(guān)系為基礎(chǔ),分析審計法律主體、審計法律行為、審計法律程序、審計法律責(zé)任和審計法律救濟(jì)等。這一理論工程將將整個審計制度在學(xué)理上重塑為“審計法律制度”,這也是審計法學(xué)區(qū)別于審計學(xué)的關(guān)鍵之所在。其二,法律價值論。這一維度主要研究審計法的價值取向,即審計法追求什么價值,具有哪些功能。法律規(guī)則的根本意義是服務(wù)于人類社會的價值,而價值領(lǐng)域本身就紛繁復(fù)雜,自由、平等、民主、法治、效率、秩序、安全,等等,各種價值并非和諧統(tǒng)一,審計法如何實現(xiàn)這些價值,如何取舍都需要細(xì)致辨析、研究。其三,法律現(xiàn)實論。這一維度主要研究審計法律規(guī)則的實際運行效果和社會背景等問題。法律不是抽象條文,而是在社會生活和實踐中發(fā)揮實際作用的規(guī)則。法律的作用機(jī)制往往受制于具體的歷史物質(zhì)生活條件,在現(xiàn)實運行中甚至脫離立法的初衷。要理解審計法律制度,就必須在觀察和研究社會事實的基礎(chǔ)上,深入、具體回答“審計法是什么”“審計法應(yīng)當(dāng)是什么”。本書將從這三個維度探討審計法的基本問題,但關(guān)注的重心是審計法本體論。審計法價值論與審計法現(xiàn)實論則作為側(cè)翼,定位為輔助性的論述。實際上,幾乎每一個章節(jié)的論述都不可避免要運用到價值論與現(xiàn)實論的視角,但整本教材探討的重心還是放在規(guī)范層面的審計法律制度本身。這樣處理的考慮是立足于審計法本體論,運用法學(xué)基本分析方法和原理,以審計法律制度為對象,以審計法律關(guān)系為核心,以審計法律主體、審計法律行為、審計法律程序和證據(jù)、審計法律責(zé)任和審計法律救濟(jì)為基本元素,將國家審計法、社會審計法和內(nèi)部審計法打通,搭建最核心的審計法律理論體系,并在此基礎(chǔ)上建構(gòu)廣義的審計法學(xué)。審計法學(xué)理論體系的這一建構(gòu)思路在某種意義上也回應(yīng)了黨中央提出的立足法治國家、法治政府、法治社會一體化建設(shè)的法治建設(shè)總體布局戰(zhàn)略。【思考題】1.審計法學(xué)與審計學(xué)的區(qū)別是什么?2.審計法學(xué)與行政法學(xué)、刑法學(xué)等的區(qū)別是什么?3.審計法學(xué)的基本研究方法有哪些?4.請闡釋審計法學(xué)的理論體系。5.比較審計法本體論與審計法價值論的差異。

第一編審計法基本理論第一章審計法概論【導(dǎo)讀】審計法是調(diào)整審計監(jiān)督法律關(guān)系的法律規(guī)范總稱。根據(jù)審計監(jiān)督法律關(guān)系性質(zhì)的不同,審計法分為狹義與廣義兩種。狹義的審計法僅指國家審計法;廣義的審計法由國家審計法、社會審計法和內(nèi)部審計法三個部分構(gòu)成。本書從廣義的角度對審計法體系展開研究。在現(xiàn)行中國特色社會主義法律體系中,審計法具有重要的價值和地位。審計法與不同法律部門法都存在交叉關(guān)系,一方面,它作為黨和國家權(quán)力監(jiān)督體系的重要組成部分,尤其與監(jiān)察法、行政法、預(yù)算法、財政法等制約公權(quán)力的法律制度存在有機(jī)聯(lián)系;另一方面,它與經(jīng)濟(jì)法等影響市場經(jīng)濟(jì)運行的法律制度有密切關(guān)聯(lián)。審計法的基本原則包括審計法治原則、審計獨立原則、審計專業(yè)原則,三者貫穿于國家審計法、社會審計法和內(nèi)部審計法的具體法律制度與規(guī)則當(dāng)中?！娟P(guān)鍵詞】審計;審計法;特點;法律體系第一節(jié)審計法的概念一、審計的概念與本質(zhì)(一)審計的含義“審計”(audit)的詞義,一般是指審核、稽查和計算。在管理學(xué)領(lǐng)域,它的原始意義是由會計人員以外的第三者,對會計賬目進(jìn)行審查,以確定其真實性和合法性。史料記載,在古埃及、古希臘和我國周朝,都出現(xiàn)了國家審計的萌芽。我國“審計”一詞最早見于宋代的《宋史》。從詞義上解釋,“審”為審查,“計”為會計賬目,審計就是審查會計賬目?！皩徲嫛钡挠⑽暮x為“查賬”,并兼有“聽審和裁斷”之義。由此可見,早期的審計就是審查會計賬目,與會計賬目密切相關(guān)。到了近現(xiàn)代,審計學(xué)界一般從管理學(xué)視角來界定審計的含義“審計”也稱為“審計監(jiān)督”,包括國家審計、社會審計和內(nèi)部審計。。在西方,以《蒙哥馬利審計學(xué)》為代表的西方審計著作采納了美國會計學(xué)會(AAA)審計基本概念委員會1973年對審計的定義,認(rèn)為審計是一個系統(tǒng)化的過程,即客觀地獲取和評價有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)事項認(rèn)定的證據(jù),以證實這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度,并將其結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者。[美]奧賴?yán)?《蒙哥馬利審計學(xué)》,劉霄侖、陳關(guān)亭譯,中信出版社2007年版,第4頁。該定義從技術(shù)層面對審計界定,強調(diào)審計是一種經(jīng)濟(jì)方面的比對。在我國,審計與會計學(xué)界的主流觀點認(rèn)為,審計是由獨立的第三方根據(jù)法律授權(quán)或接受委托,對國家行政、企事業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織的財務(wù)資料的真實性、準(zhǔn)確性、允當(dāng)性進(jìn)行審查并發(fā)表意見的行為。劉燕:《會計法》,北京大學(xué)出版社2009年版,第“審計”也稱為“審計監(jiān)督”,包括國家審計、社會審計和內(nèi)部審計。[美]奧賴?yán)?《蒙哥馬利審計學(xué)》,劉霄侖、陳關(guān)亭譯,中信出版社2007年版,第4頁。劉燕:《會計法》,北京大學(xué)出版社2009年版,第472頁。這一界定體現(xiàn)的是審計監(jiān)督最原始、最基礎(chǔ)的含義和作用,至今它也是各國國家審計、社會審計與內(nèi)部審計三種不同類型的審計制度最基礎(chǔ)的要素。需要注意的是:審計在技術(shù)意義上的工具價值,在后來的歷史演變中,因為置于不同的制度需求的背景下,而具有了不同的制度功能和價值。最近二十年來,審計實踐發(fā)生巨大變化,審計的內(nèi)涵也在不斷豐富。特別是國家審計,其日益脫離傳統(tǒng)審計僅限于查賬的邏輯,而逐步發(fā)展為一種包含績效審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、資源環(huán)境審計以及對政策執(zhí)行情況的跟蹤審計等新型比對手段的國家治理方式。隨著時代發(fā)展,國家審計的本質(zhì)可以概括為:國家審計的產(chǎn)生和發(fā)展源于國家治理的需要,是國家治理大系統(tǒng)中的一個“免疫系統(tǒng)”,是國家治理的基石和推動國家治理現(xiàn)代化的重要保障。劉家義:《中國特色社會主義審計理論研究》,商務(wù)印書館2015年版,第8-9頁。劉家義:《中國特色社會主義審計理論研究》,商務(wù)印書館2015年版,第8-9頁。在審計實踐發(fā)展極大擴(kuò)充了傳統(tǒng)審計內(nèi)涵的背景下,我們將審計的定義確定為:審計是獨立第三方根據(jù)法律對被審計對象進(jìn)行的綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督,實事求是地揭示被審計對象在經(jīng)濟(jì)、行為和制度方面存在的問題,客觀公正地作出評價、建議和監(jiān)督。部分參考了鄭石橋、劉慶堯、彭新林、劉譽澤等人的觀點。具體參見彭新林、劉譽澤:《國家審計內(nèi)涵辨析》,載《審計理論前沿2015》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2016年版,第291頁。鄭石橋、劉慶堯:《<審計法>涉及的若干基礎(chǔ)性問題的再思考——基于十九大報告的視角》,《南京審計大學(xué)學(xué)報》2018年第1期。這一定義反映了國家審計、社會審計和內(nèi)部審計等不同的審計監(jiān)督機(jī)制的共同本質(zhì)屬性:第一,一般來說,審計是一種獨立的監(jiān)督,至于獨立性的程度,則因國家審計、社會審計和內(nèi)部審計而有所不同;第二部分參考了鄭石橋、劉慶堯、彭新林、劉譽澤等人的觀點。具體參見彭新林、劉譽澤:《國家審計內(nèi)涵辨析》,載《審計理論前沿2015》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2016年版,第291頁。鄭石橋、劉慶堯:《<審計法>涉及的若干基礎(chǔ)性問題的再思考——基于十九大報告的視角》,《南京審計大學(xué)學(xué)報》2018年第1期。對代理人行為的監(jiān)督渠道之一就是通過審計把控錢袋子,對財務(wù)收賬、支出進(jìn)行監(jiān)督,在企業(yè)和內(nèi)部組織治理中降低代理成本的渠道如此,在國家治理層面同樣如此。從政治制度的角度看,國家審計的本質(zhì)也是國家治理系統(tǒng)中內(nèi)生的監(jiān)督控制系統(tǒng)之一,服務(wù)于國家治理的決策系統(tǒng),對國家治理的執(zhí)行系統(tǒng)實施監(jiān)督和約束。從國家治理功能的角度看,國家審計的本質(zhì)是一個內(nèi)生于國家治理系統(tǒng)的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”,是國家治理的基石和重要保障。這八大監(jiān)督制度是:黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度。(二)審計的分類根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn),審計可以分為不同類別。按審計的主體分類,可分為國家審計、社會審計和內(nèi)部審計。按照審計的對象分類,可以分為資金審計、資源審計、資產(chǎn)審計和個人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等。按照審計的標(biāo)準(zhǔn)分類,可以分為合規(guī)審計和績效審計。其中,從主體角度的分類影響最大。國家審計、社會審計與內(nèi)部審計雖然運用的審計方法大同小異,但是在法律層面的制度邏輯卻大相徑庭,并產(chǎn)生不同的法律關(guān)系,對應(yīng)不同的法律調(diào)整體系。下面簡要介紹這三種審計。1.國家審計國家審計是指國家審計機(jī)關(guān)根據(jù)法律授權(quán)實施的審計。就中國的國家審計而言,是指國家專門機(jī)關(guān)經(jīng)法律授權(quán),向黨和人民負(fù)責(zé)的,對公共資源使用單位或個人的資金流、業(yè)務(wù)流、物資流、信息流等方面實施的專業(yè)比對,以實事求是地揭示信息、行為和制度方面的問題,分析原因,客觀公正地作出評價和建議。學(xué)界以往所說的政府審計或公共審計,其實就是國家審計。傳統(tǒng)上認(rèn)為,國家審計的根源是對公共受托(經(jīng)濟(jì))責(zé)任的履行情況的檢查和評價。1985年5月,最高審計機(jī)關(guān)亞洲組織(AsianOrganisationofSupremeAuditInstitutions,ASOSAI)第三屆大會發(fā)表的《關(guān)于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指導(dǎo)方針》的東京宣言中的定義是:公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,是指受托經(jīng)營公共財產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員有責(zé)任匯報對這些財產(chǎn)的經(jīng)營管理情況,并負(fù)有財政管理和計劃項目方面的責(zé)任。并在其序言中對公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容作了原則性的解釋,一方面,公共部門和政府追求發(fā)展所用開支不斷增加,公營企業(yè)的發(fā)展,地方行政當(dāng)局自主權(quán)的擴(kuò)大,使得中央政府和地方各級政府所承擔(dān)的受托責(zé)任的內(nèi)容和范圍已擴(kuò)大到更為廣泛的領(lǐng)域;另一方面,隨著社會民主意識的加深,人們對提高公營部門的效益和明確支出的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求愈來愈高?！蛾P(guān)于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指導(dǎo)方針》,最高審計機(jī)關(guān)亞洲組織官網(wǎng)。受托管理公共資源的機(jī)構(gòu)或人員,《關(guān)于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指導(dǎo)方針》,最高審計機(jī)關(guān)亞洲組織官網(wǎng)。由此可見,在國際上,無論是政府部門還是公營企事業(yè)單位,只要存在受托經(jīng)營管理的公共財產(chǎn),就必須承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,就應(yīng)該由政府審計機(jī)關(guān)對其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計,以保證其履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。顯而易見,國家審計與公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是緊密相連的。在我國,憲法規(guī)定我國社會主義制度的性質(zhì)決定人民是國家的主人,一切權(quán)力屬于人民,人民是國家一切財富的所有者。人民將公共財產(chǎn)委托給各級政府(國有企事業(yè)單位)經(jīng)營管理,因此就產(chǎn)生了公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。我們認(rèn)為,國家審計源于國家治理的需要。在國家演進(jìn)發(fā)展的過程中,各種國家權(quán)力必須處于相互制衡狀態(tài),國家才能健康運行。在權(quán)力配置過程中,現(xiàn)代國家作為人民意志的代表,用法律形式將公共資源、公共財政、公有資產(chǎn)等的配置、管理和使用權(quán)授權(quán)給部分公共機(jī)構(gòu),同時又授權(quán)給另一部分機(jī)構(gòu)對公共權(quán)力的運行予以監(jiān)督,其中一個重要方面就是國家審計。劉家義:《中國特色社會主義審計理論研究》,商務(wù)印書館2015年版,第11頁。國家審計從最初的公共收支核算逐步演變發(fā)展為國家治理體系當(dāng)中的“免疫系統(tǒng)”,即通過獨立、公正地核查國家治理各領(lǐng)域各類經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性、有效性,摸清真實情況劉家義:《中國特色社會主義審計理論研究》,商務(wù)印書館2015年版,第11頁。彭新林、劉譽澤:《國家審計內(nèi)涵辨析》,載《審計理論前沿2015》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2016年版,第291頁。國家審計的本質(zhì)。從政治制度的角度看,國家審計的本質(zhì)是國家治理系統(tǒng)中內(nèi)生的監(jiān)督控制系統(tǒng)之一,服務(wù)于國家治理的決策系統(tǒng),對國家治理的執(zhí)行系統(tǒng)實施監(jiān)督和約束。從國家治理功能的角度看,國家審計的本質(zhì)是一個內(nèi)生于國家治理系統(tǒng)的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”,是國家治理的基石和重要保障。劉家義:《中國特色社會主義審計理論研究》,商務(wù)印書館2015年版,第38-39頁。作為國家治理系統(tǒng)中的“免疫系統(tǒng)”,國家審計具有以下功能:(1)國家審計是監(jiān)督制約權(quán)力運行的重要措施。(2)國家審計是推進(jìn)民主法治的重要途徑。(3)國家審計是促進(jìn)政策落實的重要保障。(4)國家審計是反腐倡廉的有力工具。(5)國家審計是維護(hù)國家安全的重要保障。(6)國家審計是推動深化改革的重要力量。(7)國家審計是維護(hù)民生的有效手段。劉家義:《中國特色社會主義審計理論研究》,商務(wù)印書館2015年版,第59-68頁。2.社會審計社會審計是指會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)受國家機(jī)關(guān)或企事業(yè)單位委托對被審計單位進(jìn)行財務(wù)審查、監(jiān)督和咨詢服務(wù)的活動。社會審計的產(chǎn)生根源在于人類產(chǎn)權(quán)關(guān)系史上的一次質(zhì)變:財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,以及在此基礎(chǔ)上出現(xiàn)的經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任——按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任按其內(nèi)容進(jìn)行分類,可以分為公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)組織(公司是典型)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和組織內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基本內(nèi)容包括行為責(zé)任和報告責(zé)任兩個方面,行為責(zé)任要求經(jīng)營者(受托人)忠實、勤勉地按照保全性、合法(規(guī))性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和社會性以及控制性等要求經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源。報告責(zé)任的主要內(nèi)容是對委托人履行信息披露義務(wù),受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任按其內(nèi)容進(jìn)行分類,可以分為公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)組織(公司是典型)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和組織內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議審議通過《中華人民共和國注冊會計師法》是我國社會審計制度走向成熟的重要標(biāo)志。根據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國公司法》(以下簡稱《公司法》)和《中華人民共和國證券法》(以下簡稱《證券法》)的相關(guān)規(guī)定,我國上市公司的年度及中期財務(wù)報告都必須由注冊會計師進(jìn)行審計并公告。目前,我國的社會審計事業(yè)已經(jīng)取得了長足的進(jìn)步,會計師事務(wù)所與注冊會計師業(yè)已成為規(guī)范社會經(jīng)濟(jì)秩序的一支重要力量。3.內(nèi)部審計內(nèi)部審計是由單位設(shè)立專門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu),獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益的行為,以促進(jìn)加強經(jīng)濟(jì)管理和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)指出,內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動,它的目的是為機(jī)構(gòu)增加價值并提高機(jī)構(gòu)的運作效率。它采取一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評價,提高它們的效率,從而幫助實現(xiàn)機(jī)構(gòu)目標(biāo)?！吨腥A人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)第29條規(guī)定:“依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位,應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度;其內(nèi)部審計工作應(yīng)當(dāng)接受審計機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督?！眱?nèi)部審計機(jī)構(gòu)在本單位負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下從事內(nèi)部審計監(jiān)督工作,獨立行使內(nèi)部審計職權(quán),對本單位領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)并報告工作。我國目前依法必須設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的主體包括國務(wù)院各部門、地方人民政府各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位、上市公司。目前沒有統(tǒng)一的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置模式,我國政府部門、國有金融機(jī)構(gòu)和事業(yè)單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置模式包括:獨立的審計處、與紀(jì)委合署辦公的審計監(jiān)察處、和隸屬于紀(jì)委的審計處等。企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置更是五花八門:(1)受企業(yè)董事會或董事會下設(shè)的審計委員會領(lǐng)導(dǎo)模式;(2)受企業(yè)最高管理者領(lǐng)導(dǎo)模式;(3)受企業(yè)財務(wù)部門負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)模式等。其中,第一種模式下內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員不受企業(yè)經(jīng)營管理部門的約束,獨立性較高。為實現(xiàn)必要的獨立性,企業(yè)內(nèi)部審計最好的模式為:審計執(zhí)行主管在職能上應(yīng)向?qū)徲嬑瘑T會或同類部門報告;行政上直接向機(jī)構(gòu)的首席執(zhí)行官報告。胡智強、王艷麗、胡貴安:《審計法學(xué)》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2012年版,第10-11頁。提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)能力是完善內(nèi)部審計制度的重要制度的一部分,我國審計署在2018年制定的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中指出,內(nèi)部審計人員實行崗位資格和后續(xù)教育制度,本單位應(yīng)當(dāng)予以支持和保障。綜上所述,內(nèi)部審計與國家審計、社會審計共同組成了我國的審計制度體系。4.三種審計之間的區(qū)別國家審計從根本上說是一種國家權(quán)力的體現(xiàn);社會審計是一種基于平等民事主體的中介服務(wù);內(nèi)部審計是機(jī)構(gòu)內(nèi)部的一種自律控制。李季澤:《國家審計的法理》,李季澤:《國家審計的法理》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2004年版,第7頁。(1)審計依據(jù)不同。在法理上,國家審計的依據(jù)是基于國家決策系統(tǒng)對國家審計監(jiān)督國家執(zhí)行系統(tǒng)的授權(quán)。權(quán)力源自國家。規(guī)范層面,國家審計的依據(jù)是憲法、審計法等國家審計法律規(guī)范。審計機(jī)關(guān)作為國家執(zhí)法機(jī)關(guān),必須嚴(yán)格依法審計。具體表現(xiàn)在,國家審計的審計主體法定、審計體制法定、職責(zé)權(quán)限法定、程序標(biāo)準(zhǔn)法定。審計行為因此具有法律效力,產(chǎn)生相應(yīng)的法律效果。總而言之,審計行為全程必須有相應(yīng)的法律依據(jù),法無授權(quán)即禁止。社會審計的依據(jù)有兩個方面:一是基于委托合同授予的權(quán)限。社會審計一般是被審計單位通過委托合同委托社會審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計,是受托審計。社會審計具有明確的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,其權(quán)力來源于特定的當(dāng)事人,權(quán)力的范圍受到當(dāng)事人之間合同的約束。胡智強、王艷麗、胡貴安:《審計法學(xué)》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2012年版,第11胡智強、王艷麗、胡貴安:《審計法學(xué)》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2012年版,第11頁。彭新林、劉譽澤:《國家審計內(nèi)涵辨析》,載《審計理論前沿2015》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2016年版,第298頁。內(nèi)部審計的依據(jù)主要是機(jī)構(gòu)內(nèi)部制定的審計規(guī)章制度。根據(jù)機(jī)構(gòu)性質(zhì)的不同,民營機(jī)構(gòu)一般會參考其所屬的行業(yè)自律組織發(fā)布的內(nèi)部審計準(zhǔn)則制定自己的審計制度。相比國家審計而言,內(nèi)部審計的制度個性空間較大,取決于機(jī)構(gòu)自身對審計的重視程度。但是,依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位應(yīng)遵守審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定。(2)審計職能不同。國家審計的職能是監(jiān)督國家公共資源的合法、合理使用,并在此基礎(chǔ)上,促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展,促進(jìn)全面深化改革,促進(jìn)權(quán)力規(guī)范運行,促進(jìn)反腐倡廉,完善國家治理。其根本目的是維護(hù)人民群眾的根本利益。國家審計的這一目標(biāo)是由其權(quán)力來源決定的。人民作為國家的主人,通過國家決策系統(tǒng)授權(quán)國家審計機(jī)關(guān)對國家公權(quán)力進(jìn)行審計監(jiān)督。其主要圍繞公共權(quán)力履行、公共政策制定、公共服務(wù)提供等公共事務(wù)展開審計監(jiān)督。國家審計職能具有公共性、宏觀性的特點?！吨腥A人民共和國審計法》第1條規(guī)定的審計法目的也折射出國家審計的目標(biāo):“為了加強國家的審計監(jiān)督,維護(hù)國家財政經(jīng)濟(jì)秩序,提高財政資金使用效益,促進(jìn)廉政建設(shè),保障國民經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展,根據(jù)憲法,制定本法。”社會審計的職能是服務(wù)委托方,監(jiān)督審計對象,審查其財務(wù)資料的真實性、準(zhǔn)確性與允當(dāng)性,并在此基礎(chǔ)上提示審計對象單位的財務(wù)風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險等。悖謬的是,委托社會審計的單位往往同時就是審計對象,而社會審計機(jī)構(gòu)作為中介服務(wù)機(jī)構(gòu),其自身的目的就是營利。這種權(quán)力邏輯導(dǎo)致社會審計缺乏揭示審計對象重大違法違紀(jì)、重大管理漏洞和重大風(fēng)險隱患等問題的動力。在現(xiàn)實中,甚至有些社會審計機(jī)構(gòu)或從業(yè)人員與委托方相互串通舞弊,出具虛假審計報告。彭新林、劉譽澤:《國家審計內(nèi)涵辨析》,載《審計理論前沿2015》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2016年版,第299頁。內(nèi)部審計的職能是監(jiān)督機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理層與執(zhí)行層,服務(wù)組織自身發(fā)展,促進(jìn)本組織經(jīng)營管理的改進(jìn)與經(jīng)濟(jì)效益的提高。內(nèi)部審計的職能源于組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部自我控權(quán)的需要,其職責(zé)主要由組織內(nèi)部規(guī)章制度確定,由本組織授權(quán)。一般通過檢查會計信息的真實性、合規(guī)性與有效性來解釋組織內(nèi)部舞弊、違規(guī)與風(fēng)險,提出建議完善管理,提高效益等。(3)審計權(quán)限不同。國家審計權(quán)限的最大特點是具有強制性與法定性。國家審計是國家治理體系中監(jiān)督系統(tǒng)的子系統(tǒng),為保證審計的客觀與真實性,憲法與法律賦予國家審計相應(yīng)的權(quán)限,被審計單位和其他有關(guān)單位必須予以支持和配合。國家審計過程中,如果被審計單位和其他有關(guān)單位拒絕、拖延提供與審計有關(guān)的資料,或者提供的資料不真實、不完整,或者阻礙檢查等,國家審計機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令相關(guān)單位配合,或采取行政強制措施;對相關(guān)違法行為還可以作出行政處罰,或移送有關(guān)部門追究相關(guān)違法者的刑事責(zé)任。相比之下,社會審計的權(quán)限要小很多,其不具有強制性與法定性。社會審計的權(quán)限是委托人在合同中授予的,一般包括查閱有關(guān)財務(wù)資料、進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查等。如果委托方或第三方不予配合,社會審計只能放棄審計,并出具無法表示意見的審計報告。內(nèi)部審計的權(quán)限一般是有限的,由組織內(nèi)部規(guī)章制度確定,一般包括查證、函證、抽樣、座談等。內(nèi)部審計的權(quán)限因單位而異,取決于組織機(jī)構(gòu)決策層對其的重視程度。5.三種審計之間的聯(lián)系國家審計與社會審計、內(nèi)部審計盡管有上述區(qū)別,但在審計方法上共享了一些技術(shù),可以相互借鑒;同時,在法律上,國家審計對相關(guān)社會審計、內(nèi)部審計有一定的監(jiān)督職責(zé)。(1)國家審計依法對社會審計、內(nèi)部審計進(jìn)行監(jiān)督?！秾徲嫹ā返?0條規(guī)定:“社會審計機(jī)構(gòu)審計的單位依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的,審計機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定,有權(quán)對該社會審計機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進(jìn)行核查?！毙枰赋龅氖?國家審計對社會審計進(jìn)行的監(jiān)督僅僅是有限的監(jiān)督,實際上仍然屬于國家審計的范疇,并不意味著國家審計與社會審計之間具有管理和被管理、指導(dǎo)與被指導(dǎo)的關(guān)系,這是由審計的獨立性特質(zhì)所決定的。《審計法》第29條規(guī)定:“依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位,應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度;其內(nèi)部審計工作應(yīng)當(dāng)接受審計機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。”(2)國家審計可以與社會審計、內(nèi)部審計合作。國家審計也可以委托社會審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計,同時,國家審計可以借鑒社會審計機(jī)構(gòu)的審計成果?！吨腥A人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第4條規(guī)定,其他組織或者人員接受審計機(jī)關(guān)的委托、聘用,承辦或者參加審計業(yè)務(wù),也應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則。第20條規(guī)定,審計機(jī)關(guān)可以聘請外部人員參加審計業(yè)務(wù)或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。審計機(jī)關(guān)聘請的外部人員應(yīng)當(dāng)具備本準(zhǔn)則第14條規(guī)定的職業(yè)要求。最重要的是,其他組織或者人員接受審計機(jī)關(guān)的委托、聘用,承辦或者參加審計業(yè)務(wù),需要承擔(dān)法律責(zé)任時,責(zé)任主體為審計機(jī)關(guān)。(三)審計的特征審計監(jiān)督(尤其是國家審計監(jiān)督)雖然表面上看是以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督為內(nèi)容的,但它和會計監(jiān)督、財政監(jiān)督、稅收監(jiān)督、金融監(jiān)督和工商監(jiān)督等部門的監(jiān)督相比,具有三個基本特征:1.獨立性審計監(jiān)督是由獨立于其他業(yè)務(wù)部門與被審計單位的專職機(jī)構(gòu)或人員來執(zhí)行的(社會審計由獨立的中介機(jī)構(gòu)執(zhí)行,國家審計由專門的審計機(jī)關(guān)執(zhí)行),不受任何單位或個人的干涉,具有“中立的第三者”的身份特點。最高審計機(jī)關(guān)國際組織通過的《利馬宣言》中將審計的獨立性概括為組織機(jī)構(gòu)的獨立、審計人員的獨立和審計經(jīng)費的獨立。審計的獨立性被視為審計的本質(zhì)特征。會計監(jiān)督、財政監(jiān)督、稅收監(jiān)督、金融監(jiān)督和工商監(jiān)督等業(yè)務(wù)部門的監(jiān)督都是從行政或經(jīng)營業(yè)務(wù)管理的角度進(jìn)行的監(jiān)督,其監(jiān)督功能從事于管理職能而具有附屬性,獨立性程度都不如不具有任何管理職能而在社會分工中純粹以監(jiān)督為角色定位的審計監(jiān)督。2.權(quán)威性審計依據(jù)具有客觀性和外在性,加之審計的獨立性是保障其具有權(quán)威性的前提。對審計人員資格條件的嚴(yán)格要求,有效地保障了審計業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。國家分別通過《審計法》《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》)、《公司法》《證券法》和《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》)等法律強化了審計的權(quán)威性。國家審計方面,我國《憲法》和《審計法》賦予審計機(jī)關(guān)憲法地位和相應(yīng)的職責(zé)與權(quán)限,以保障其權(quán)威性。3.廣泛性國家審計制度正是借助具體的專業(yè)知識對履行國家經(jīng)濟(jì)、社會和政治職能所必需的公共資源進(jìn)行必要的法律監(jiān)督。美國政府審計準(zhǔn)則就明確規(guī)定,對于公共資源的責(zé)任的概念在國家的治理過程中至關(guān)重要。立法機(jī)構(gòu)、其他政府官員和社會公眾要求了解:(1)政府的資源是否得到適當(dāng)?shù)墓芾砗褪褂?是否遵循各項法律、法規(guī);(2)政府項目是否實現(xiàn)其目標(biāo)和預(yù)期的成果;(3)政府項目是否講究效率性、經(jīng)濟(jì)性和效果性。胡智強胡智強:《美國政府審計準(zhǔn)則(2011)》,中國法制出版社2011年版,第1頁。在我國,審計監(jiān)督是憲法和法律設(shè)定的基本權(quán)力,同時也是我國社會主義公有制條件下的基本經(jīng)濟(jì)制度和政治制度的必然要求。我國的公有制基本制度決定了我國的公共資源數(shù)量極其龐大,我國審計監(jiān)督的內(nèi)容既包括財政、金融部門的財政收支和信貸收支,也包括行政事業(yè)組織的經(jīng)費開支和企業(yè)的財務(wù)收支及有關(guān)的經(jīng)營管理活動,以及各種公共性質(zhì)的公共資源等。2011年5月實施的《江蘇省審計條例》就規(guī)定2011年5月實施的《江蘇省審計條例》就規(guī)定,城市商業(yè)銀行等地方金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)收支納入監(jiān)督范圍,市政府交辦的特定事項的財務(wù)收支也納入監(jiān)督范圍。在對政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的基金、資金的財務(wù)收支依法進(jìn)行審計監(jiān)督時,可以延伸到使用單位與基金、資金直接有關(guān)的財務(wù)收支,并可以對相關(guān)單位、個人進(jìn)行調(diào)查。相比之下,會計監(jiān)督、財政監(jiān)督、稅收監(jiān)督、金融監(jiān)督和工商監(jiān)督等業(yè)務(wù)部門的專業(yè)監(jiān)督都是從某一特定方面行使監(jiān)督權(quán),監(jiān)督內(nèi)容取決于本身的業(yè)務(wù)或行政權(quán)的內(nèi)容,監(jiān)督的范圍和對象有限。二、審計法的概念審計是一種以資金、賬務(wù)、信息比對實現(xiàn)監(jiān)督效果的治理行為。國家決策層通過審計來監(jiān)督執(zhí)行層,揭示、預(yù)防和抵御國家治理風(fēng)險;企業(yè)所有人與社會公眾通過社會審計、內(nèi)部審計來監(jiān)督企業(yè)管理層,揭示、預(yù)防和抵御企業(yè)經(jīng)營、投資風(fēng)險。作為一種監(jiān)督,審計與監(jiān)督對象必然存在利益沖突,需要審計對象與相關(guān)第三方的配合,也就需要外在的制度來樹立審計的權(quán)威,貫徹審計的落實。同時,審計作為監(jiān)督本身也是一種權(quán)力,自然存在濫用的可能,因此其本身必須受到外在制度的約束,即依法依規(guī)審計。無論是國家審計還是社會審計、內(nèi)部審計都需要制度的約束。制度分類兩類:一類是民間規(guī)則;一類是國家法律。所謂審計法就是指調(diào)整審計主體與審計對象之間因?qū)徲嫸l(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。(一)狹義的審計法概念因為審計分為國家審計、社會審計和內(nèi)部審計三大類型,調(diào)整審計關(guān)系的法律規(guī)范分別存在于在憲法領(lǐng)域、行政法領(lǐng)域、民商法領(lǐng)域和內(nèi)部管理科學(xué)領(lǐng)域。這些法律規(guī)范邏輯差異較大,有些屬于公法,有些屬于私法。因此,我們將審計法分為狹義和廣義兩大范疇。狹義的審計法專指以國家審計為調(diào)整對象的所有法律規(guī)范的總和,不包括調(diào)整社會審計與內(nèi)部審計的法律規(guī)范和規(guī)則。這個意義上的審計法最典型的是全國人大常委會制定的《中華人民共和國審計法》,其僅僅是關(guān)于國家審計的專門立法。該法于1994年由第八屆全國人大常委會第九次會議審議通過,2006年得以修改,其主要規(guī)范國家審計。除此之外,國務(wù)院制定的《中華人民共和國審計法實施條例》,對《審計法》的具體適用作了規(guī)定,也是審計法的重要法律淵源之一。此外,各級審計機(jī)關(guān)配套制定了一系列的規(guī)章和制度。如:僅中華人民共和國審計署就在《審計準(zhǔn)則》統(tǒng)轄下配套制定了《審計機(jī)關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》《審計機(jī)關(guān)審計聽證的規(guī)定》《審計機(jī)關(guān)審計復(fù)議的規(guī)定》等二十多個規(guī)范文本胡貴安胡貴安:《國家審計權(quán)法律配置的模式選擇》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2010年版,第142頁。除了上述法律和行政法規(guī)之外,我國還專門針對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制定了《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計管理暫行辦法》《關(guān)于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計若干問題的指導(dǎo)意見》《縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計暫行規(guī)定》等一系列關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度的規(guī)范性法律文件。這些都屬于狹義的審計法范疇。(二)廣義的審計法概念廣義的審計法指調(diào)整所有審計工作的法律規(guī)范總稱,既包括調(diào)整國家審計的法律規(guī)范,也包括調(diào)整社會審計以及內(nèi)部審計的法律規(guī)范。調(diào)整社會審計的法律規(guī)范主要集中在商法領(lǐng)域的多部法律當(dāng)中。如《公司法》《證券法》對有關(guān)股份有限公司和上市公司的財務(wù)會計報表強制審計制度做了原則性規(guī)定?！蹲詴嫀煼ā穭t對社會審計的主體即注冊會計師的專業(yè)資格、業(yè)務(wù)范圍、權(quán)利義務(wù)等問題做了明確規(guī)定,并授權(quán)注冊會計師的行業(yè)自治組織(中國注冊會計師協(xié)會)擬定審計準(zhǔn)則的職責(zé)。在具體的社會審計當(dāng)中,相關(guān)工作主要由中國注冊會計師協(xié)會擬定、報國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的審計準(zhǔn)則調(diào)整。“審計準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù),獲取審計證據(jù)、形成審計結(jié)論,出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。由于審計的技術(shù)性特點,公司法、證券法或者專門的注冊會計師法都不可能對審計行為作出具體細(xì)致的規(guī)定,因此各國基本上都采用審計準(zhǔn)則的形式來約束社會審計。國際會計師聯(lián)合會還頒布了《國際會計準(zhǔn)則》,以求協(xié)調(diào)各國社會審計的標(biāo)準(zhǔn)?！眲⒀?《會計法》,北京大學(xué)出版社2009年第2版,第478-480頁。內(nèi)部審計是企事業(yè)單位強化其內(nèi)部管理的一項工作,其社會影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國家審計和注冊會計師審計。目前,尚未有一部單獨規(guī)范內(nèi)部審計的法律,但在個別法律中有內(nèi)部審計相關(guān)的相關(guān)條款。《審計法》第29條規(guī)定:“依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的單位,應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度;其內(nèi)部審計工作應(yīng)當(dāng)接受審計機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。”國務(wù)院2014年發(fā)布的《關(guān)于加強審計工作的意見》和2015年兩辦發(fā)布的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》并不是專門針對內(nèi)部審計的行政法規(guī);2017年兩辦印發(fā)的《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》對國有企業(yè)內(nèi)部審計工作及內(nèi)部審計制度建設(shè)有一定的指導(dǎo)意義,但對政府部門和事業(yè)單位的內(nèi)部審計缺少相關(guān)的規(guī)范。內(nèi)部審計規(guī)范體系的核心是內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系,2003年,審計署修訂后的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的發(fā)布,揭開了內(nèi)部審計準(zhǔn)則建設(shè)的序幕,到2009年,內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系初步建成。2012年開始,中國內(nèi)部審計協(xié)會對原準(zhǔn)則進(jìn)行了系統(tǒng)的修訂,并于2013年發(fā)布了修訂后的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系,為新時期的內(nèi)部審計工作提供了科學(xué)、規(guī)范的指引。2018年審計署修訂發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(以下簡稱新《規(guī)定》)開啟了新時代內(nèi)部審計工作的新征程。國家審計、社會審計與內(nèi)部審計并沒有統(tǒng)一的法律規(guī)范,在法律關(guān)系上也分別具有不同性質(zhì)。國家審計活動中產(chǎn)生的審計法律關(guān)系一般在學(xué)理上被理解為是一種行政法律關(guān)系,其基本特征是:第一,一方主體始終是國家;第二,主體雙方即政府審計機(jī)關(guān)和被審計方各自享有的權(quán)利和義務(wù)具有不對等性;第三;國家審計法律關(guān)系具有國家先行確定力;第四,審計法律關(guān)系的產(chǎn)生以發(fā)生了審計法所規(guī)定的行為或事實為前提。于慶華:《審計學(xué)與審計法》于慶華:《審計學(xué)與審計法》,中國政法大學(xué)出版社2005年版,第94-96頁。各種層次的審計立法形成審計規(guī)范體系——指由各種審計規(guī)范相互聯(lián)系而構(gòu)成的一個有機(jī)整體,它是社會主義法律體系的一個必不可少的子系統(tǒng)。我國的審計規(guī)范體系按實施范圍劃分由國家審計規(guī)范、注冊會計師審計規(guī)范和內(nèi)部審計規(guī)范構(gòu)成。審計法律規(guī)范體系按法律表現(xiàn)形式的不同劃分由憲法性審計規(guī)范、審計法律、審計行政法規(guī)、審計地方性法規(guī)、自治條例、單行條例、審計規(guī)章以及各種審計規(guī)范性文件等構(gòu)成。在形式上既表現(xiàn)為專門的審計立法,還包括其他法律法規(guī)中有關(guān)審計的法規(guī)。如無特別指明,本書所指審計法是指廣義的審計法。采用廣義的審計法概念,最大的挑戰(zhàn)是,國家審計、社會審計、內(nèi)部審計的法律規(guī)范分別屬于不同的部門法,并且形成的法律關(guān)系也有根本性的不同。國家審計作為政府行為基本上屬于憲法、行政法范疇,國家審計法律關(guān)系本質(zhì)上是憲法行政法律關(guān)系;社會審計或者屬于公司法、商法管轄范圍,或者屬于行業(yè)自律,社會審計與內(nèi)部審計的法律關(guān)系本質(zhì)上也是民事法律關(guān)系,法律邏輯上也有所有不同。從其他國家關(guān)于審計活動的立法規(guī)范來看,幾乎沒有哪個國家將國家審計、社會審計以及內(nèi)部審計納入同一種法律制度框架內(nèi)。但是實體法層面三種審計法的部門法差異并不意味著在學(xué)理上無法將三者統(tǒng)合為一門審計法學(xué)。學(xué)術(shù)不僅是對現(xiàn)實的描述和反映,更是對現(xiàn)實的理論提煉與重構(gòu)。國家審計法、社會審計法與內(nèi)部審計法共享了以受托責(zé)任為基礎(chǔ)的制度監(jiān)督邏輯架構(gòu),將三者統(tǒng)合到審計法學(xué)有現(xiàn)實的制度基礎(chǔ)。盡管將三種法律關(guān)系一并論述,容易導(dǎo)致體系內(nèi)部有較大沖突,增加論述的難度,也使得教材內(nèi)在邏輯主線出現(xiàn)多條分叉,但是學(xué)理上的收益更大。本書采用廣義的審計法概念,主要考慮以下三點:第一,作為教材,其是對現(xiàn)有法律制度的理論總結(jié)和學(xué)術(shù)升華,幫助學(xué)生更好地理解法律制度的規(guī)定和背后的制度邏輯。國家審計和社會審計等不在同一種法律制度框架之中不等于學(xué)術(shù)教材不能將其置于同一本書中加以學(xué)術(shù)處理和理論重構(gòu)。第二,盡管國家審計、和社會審計、內(nèi)部審計分別屬于憲法、行政法和民商法調(diào)整范疇,但審計本身的邏輯結(jié)構(gòu)是趨同的,都主要是獨立第三方對特定對象的財務(wù)、經(jīng)營等信息的比對監(jiān)督,都具有獨立性、專業(yè)性等特征,需要專業(yè)的規(guī)則對審計程序、證據(jù)和報告加以規(guī)范。這方面,調(diào)整國家審計和社會審計、內(nèi)部審計的法律規(guī)范可相互借鑒。將三種審計法律規(guī)范放到一本教材當(dāng)中論述,既有助于幫助學(xué)生了解它們的相同點,又可以掌握各種審計法律規(guī)范的不同之處,減少學(xué)生的學(xué)習(xí)成本。第三,本教材面向?qū)徲嬓袠I(yè)的從業(yè)人員和審計專業(yè)的在校學(xué)生。作為審計專業(yè)畢業(yè)的學(xué)生,部分進(jìn)入政府審計部門,部分進(jìn)入會計師事務(wù)所或從事內(nèi)部審計工作。在現(xiàn)實中,各類審計崗位也是相互流動的,作為審計學(xué)專業(yè)的學(xué)生,對不同類型的審計法律規(guī)范都有必要掌握。各類審計具有相關(guān)性,國家審計對相關(guān)社會審計和內(nèi)部審計也有相應(yīng)的監(jiān)督職能。參見《中華人民共和國審計法》第參見《中華人民共和國審計法》第29條和第30條。三、審計法的淵源法的淵源可以指法的實質(zhì)淵源,法制史上關(guān)于法的實質(zhì)淵源的觀點大致有以下幾種:法根源于神的意志、根源于君主的意志、根源于人民的意志、根源于社會物質(zhì)生活條件。法的淵源可以指法的形式淵源,即法的各種具體表現(xiàn)形式,如憲法、法律、法規(guī)。法的淵源還可以指法的效力淵源,即法產(chǎn)生于立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)或其他主體。法的淵源可以指法的內(nèi)容淵源,即法的思想要素是來源于成文法,還是來源于政策、習(xí)慣、宗教、禮儀、道德、典章或理論、學(xué)說等。中西方法學(xué)著述對法的淵源的一般認(rèn)為主要指法的效力來源,以此對法進(jìn)行分類。審計法的淵源是指由不同國家機(jī)關(guān)制定的,具有不同法的效力地位的各種審計法規(guī)范形式,一般按照效力層次高低分列如下。1.憲法性審計法規(guī)范憲法把審計監(jiān)督制度確立為國家財政經(jīng)濟(jì)管理中的一項基本制度,在第91條、第109條對審計機(jī)關(guān)的設(shè)置、地位、性質(zhì)、領(lǐng)導(dǎo)體制,審計監(jiān)督的范圍和內(nèi)容,審計監(jiān)督的基本原則作了明確規(guī)定。2.審計法律審計法是指1994年8月31日第八屆全國人大常委會第九次會議通過,2006年2月28日第十屆全國人大常委會第二十次會議審議修正后的《中華人民共和國審計法》。這部審計法對我國審計監(jiān)督制度的內(nèi)容作了全面、具體的規(guī)定,是我國審計工作的基本法。另外,全國人民代表大會及其常務(wù)委員會頒布的許多法律,也對與審計監(jiān)督有關(guān)的問題作了規(guī)定,如預(yù)算法、會計法、企業(yè)法等