1、2020/7/10,1,10.5 購(gòu)買法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理,10.5.1 控制權(quán)取得日的工作底稿 10.5.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿 10.5.3 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿,2020/7/10,2,10.5.1 控制權(quán)取得日的工作底稿,在運(yùn)用購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，控制權(quán)取得日又常常稱為購(gòu)買日。 按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的控股合并，要采用購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而對(duì)于同一控制下的控股合并則采用權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,2020/7/10,3,母公司持有子公司全部股權(quán),補(bǔ):非同一控制下的控股合并在購(gòu)買日和購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。 207年

2、1月1日在購(gòu)買交易發(fā)生后P公司和S公司的試算平衡表如下表所示. 在購(gòu)買日，S公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致. 假設(shè)P公司與S公司之間除了投資與被投資關(guān)系之外,未發(fā)生其他內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。,2020/7/10,4,2020/7/10,5,(1)假定P公司207年1月1日以210 000元銀行存款購(gòu)買了S公司100%的股權(quán),P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。 (2)假定P公司207年1月1日以220 000元銀行存款購(gòu)買了S公司100%的股權(quán),P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。

3、 (3)假定P公司207年1月1日以200 000元銀行存款購(gòu)買了S公司100%的股權(quán),P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。,2020/7/10,6,抵銷分錄(1):,借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 210 000,2020/7/10,7,抵銷分錄(2):,借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 商譽(yù) 10 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 220 000,2020/7/10,8,抵銷分錄(3):,借:股本 50 000

4、 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 200 000 未分配利潤(rùn) 10 000,2020/7/10,9,補(bǔ):非同一控制下的控股合并在購(gòu)買日和購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。 207年1月1日在購(gòu)買交易發(fā)生后P公司和S公司的試算平衡表如表10-1所示. 在購(gòu)買日，S公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異,詳細(xì)資料見(jiàn)表10-2.除表10-2列示的資產(chǎn)和負(fù)債外,其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致。 假設(shè)P公司與S公司之間除了投資與被投資關(guān)系之外,未發(fā)生其他內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮

5、所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。,2020/7/10,10,2020/7/10,11,(1)假定P公司207年1月1日以254 000元銀行存款購(gòu)買了S公司100%的股權(quán),P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。 (2)假定P公司207年1月1日以266 000元銀行存款購(gòu)買了S公司100%的股權(quán),P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。 (3)假定P公司207年1月1日以200 000元銀行存款購(gòu)買了S公司100%的股權(quán),P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。,2020/7/10,12,(1)P公司購(gòu)買S公司的合并價(jià)差所分配,2020/7/10,13,20

6、20/7/10,14,抵銷分錄:,借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 合并價(jià)差 44 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 254 000,借:固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券 4 000 貸:存貨 10 000 合并價(jià)差 44 000,2020/7/10,15,(2)P公司購(gòu)買S公司的合并價(jià)差所分配,2020/7/10,16,借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 合并價(jià)差 56 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 266 000,借:固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券 4

7、 000 商譽(yù) 12 000 貸:存貨 10 000 合并價(jià)差 44 000,抵銷分錄:,2020/7/10,17,(3)P公司購(gòu)買S公司的合并價(jià)差所分配,2020/7/10,18,借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 200 000 合并價(jià)差 10 000,借:固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券 4 000 合并價(jià)差 10 000 貸:存貨 10 000 未分配利潤(rùn) 54 000,抵銷分錄:,2020/7/10,19,母公司持有子公司部分股權(quán),例10-1 非同一控制下的控股合并在購(gòu)買日和購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)

8、表的編制。 假定P公司207年1月1日以212 000元銀行存款購(gòu)買了S公司80%的股權(quán),P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。 207年1月1日在購(gòu)買交易發(fā)生后P公司和S公司的試算平衡表如表10-1所示. 在購(gòu)買日，S公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異,詳細(xì)資料見(jiàn)表10-2.除表10-2列示的資產(chǎn)和負(fù)債外,其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致。 假設(shè)P公司與S公司之間除了投資與被投資關(guān)系之外,未發(fā)生其他內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。,2020/7/10,20,投資成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,1、

9、購(gòu)買日P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資要采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。母公司在購(gòu)買日對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵是正確認(rèn)定購(gòu)買日，確定購(gòu)買成本（合并成本）。 P公司207年1月1日以212 000元購(gòu)買了S公司80%的股權(quán),P公司控制了S公司,因此可知P公司為購(gòu)買方,S公司為被購(gòu)買方；購(gòu)買日為207年1月1日,合并成本為212 000元。,2020/7/10,21,207年1月1日，為記錄對(duì)S公司的投資,P公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 212 000 貸：銀行存款 212 000,2020/7/10,22,2、購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

10、運(yùn)用購(gòu)買法編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，關(guān)鍵是要將購(gòu)買成本（合并成本）分配到子公司的各個(gè)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目上，也就是要在購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的資產(chǎn)與負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，就如同母公司分別購(gòu)買了子公司的單項(xiàng)資產(chǎn)、承擔(dān)了子公司的單項(xiàng)負(fù)債。由于購(gòu)買成本可能大于或小于所取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的份額，因而還面臨在購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上如何處理商譽(yù)（包括正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)）的問(wèn)題。 依據(jù)不同的合并理論，購(gòu)買成本的分?jǐn)偤蜕套u(yù)金額的確定又有所不同。,2020/7/10,23,(1)母公司理論,對(duì)于子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，只確認(rèn)其中屬于母公司的份額；合并商譽(yù)也只確認(rèn)屬于

11、母公司的份額，具體來(lái)講： 按子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額與母公司的購(gòu)買成本對(duì)沖， 可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異，按持股比例調(diào)整 少數(shù)股東權(quán)益按凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額確定 只確認(rèn)母公司的商譽(yù),2020/7/10,24,P公司購(gòu)買S公司的合并價(jià)差所分配,2020/7/10,25,抵銷分錄:,少數(shù)股東權(quán)益 =210 000*20%=42 000 合并價(jià)差=212000-210 000*80%=44 000 按子公司凈資產(chǎn)的80%與母公司的購(gòu)買成本212 000對(duì)沖，其余20%轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益 借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 00

12、0 合并價(jià)差 44 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 212 000 少數(shù)股東權(quán)益 42 000,2020/7/10,26,商譽(yù) = 212 000-254 000*80% =8 800 沖銷合并價(jià)差 借:固定資產(chǎn) 40 000 應(yīng)付債券 3 200 商譽(yù) 8 800 貸:存貨 8 000 合并價(jià)差 10 000,2020/7/10,27,(2)實(shí)體理論,對(duì)于子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，要全額予以確認(rèn)；合并商譽(yù)也要全額予以確認(rèn)，具體來(lái)講： 根據(jù)購(gòu)買成本及持股比例確認(rèn)子公司市價(jià)總額 可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異，全額確認(rèn) 按市價(jià)總額計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益 商譽(yù)

13、全額確認(rèn),2020/7/10,28,P公司購(gòu)買S公司的合并價(jià)差所分配,2020/7/10,29,抵銷分錄:,少數(shù)股東權(quán)益 =265 000*20%=53 000 合并價(jià)差=212000/80%-210000=55 000 借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 合并價(jià)差 55 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 212 000 少數(shù)股東權(quán)益 53 000,2020/7/10,30,商譽(yù) = 212 000/80%-254 000 =11 000 沖銷合并價(jià)差 借:固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券 4 000 商譽(yù) 11 000 貸:存

14、貨 10 000 合并價(jià)差 55 000,2020/7/10,31,(3)我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，全額確認(rèn)；合并商譽(yù)只確認(rèn)屬于母公司的份額，具體來(lái)講： 可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異，全額調(diào)整 少數(shù)股東權(quán)益按凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額予以確認(rèn) 只確認(rèn)母公司的商譽(yù),2020/7/10,32,P公司購(gòu)買S公司的合并價(jià)差所分配,2020/7/10,33,抵銷分錄:,少數(shù)股東權(quán)益 =254 000*20%=50 800 按子公司凈資產(chǎn)的80%與母公司的購(gòu)買成本212 000對(duì)沖，按凈資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益 借:股本 50 000 資本公積 4

15、0 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 合并價(jià)差 52 800 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 212 000 少數(shù)股東權(quán)益 50 800,2020/7/10,34,合并價(jià)差 =(212 000-210 00080%)+（254000-210000）*20% =52 800 商譽(yù) = 212 000-254 000*80% =8 800 沖銷合并價(jià)差 借:固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券 4 000 商譽(yù) 8 800 貸:存貨 10 000 合并價(jià)差 52 800,2020/7/10,35,207年1月1日（購(gòu)買日）P公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿如表10-4所示。,20

16、20/7/10,36,投資成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,補(bǔ)：P公司207年1月1日以140 000元購(gòu)買了S公司80%的股權(quán),P公司控制了S公司,其他資產(chǎn)與前相同,2020/7/10,37,P公司購(gòu)買S公司的合并價(jià)差所分配,2020/7/10,38,抵銷分錄:,少數(shù)股東權(quán)益 =254 000*20%=50 800 合并價(jià)差 =(140 000-210 00080%)+（254000-210000）*20% =-19 200 按子公司凈資產(chǎn)的80%與母公司的購(gòu)買成本140 000對(duì)沖，按凈資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益 借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000

17、未分配利潤(rùn) 13 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 140 000 少數(shù)股東權(quán)益 50 800 合并價(jià)差 19 200,2020/7/10,39,商譽(yù) = 140 000-254 000*80% =-63 200 沖銷合并價(jià)差 借:固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券 4 000 合并價(jià)差 19 200 貸:存貨 10 000 未分配利潤(rùn) 63 200,2020/7/10,40,投資成本等于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,補(bǔ)：P公司207年1月1日以203 200元購(gòu)買了S公司80%的股權(quán),P公司控制了S公司,其他資產(chǎn)與前相同,2020/7/10,41,P公司購(gòu)買S公司的合并價(jià)差所分配,2020/7/1

18、0,42,抵銷分錄:,少數(shù)股東權(quán)益 =254 000*20%=50 800 按子公司凈資產(chǎn)的80%與母公司的購(gòu)買成本203 200對(duì)沖，按凈資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益 借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤(rùn) 13 000 合并價(jià)差 44 000 貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資-S公司 203 200 少數(shù)股東權(quán)益 50 800,2020/7/10,43,沖銷合并價(jià)差 借:固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券 4 000 貸:存貨 10 000 合并價(jià)差 44 000,2020/7/10,44,10.5.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿,例10-2 承例10-

19、1，假定S公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)21 000元，提取盈余公積2 100元，當(dāng)年沒(méi)有分配股利，年末未分配利潤(rùn)31 900元。P公司于年末對(duì)購(gòu)買S公司所記錄的商譽(yù)進(jìn)行了減值測(cè)試,發(fā)現(xiàn)沒(méi)有發(fā)生減值。207年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易。假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。,2020/7/10,45,1、207年度P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。207年P(guān)公司沒(méi)有發(fā)放股利,成本法下P公司對(duì)S公司的投資不作賬務(wù)處理。 2、207年度P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 在權(quán)益法下,母公司來(lái)自子公司的投

20、資收益應(yīng)根據(jù)子公司在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整?？刂茩?quán)取得日所發(fā)生的子公司資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目高估或低估的金額，母公司應(yīng)分期攤銷，調(diào)整子公司各期的凈利潤(rùn)，母公司按調(diào)整后子公司的凈利潤(rùn)，作為確認(rèn)投資收益、調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的依據(jù)。,2020/7/10,46,進(jìn)一步假定合并價(jià)差的分配與攤銷如表10-5所示。,2020/7/10,47,207年S公司凈利潤(rùn)的調(diào)整與分配的計(jì)算如表10-6所示。,2020/7/10,48,根據(jù)表10-6，207年末，P公司如果采用權(quán)益法,應(yīng)記錄來(lái)自S公司的投資收益為20 400元,同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。權(quán)益法下，207年末P公司對(duì)S公司投資的余額為232

21、 400元(212 000+20 400)。 由于在控制權(quán)取得日后的第一年，權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額與成本法下的余額相同，因而可以不作調(diào)整。,2020/7/10,49,（1）抵銷S公司207年度提取的盈余公積。 借：盈余公積 2 100 貸：提取盈余公積 2 100,2020/7/10,50,（2）將P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資年初余額同相應(yīng)的S公司所有者權(quán)益抵銷。 借：股本普通股 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 年初未分配利潤(rùn) 13 000 合并價(jià)差 52 800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 212 000 少數(shù)股東權(quán)益 50 800,2020/7/10,5

22、1,(3)沖銷合并價(jià)差,將S公司各資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。 借：固定資產(chǎn) 50 000 應(yīng)付債券 4 000 商譽(yù) 8 800 貸：營(yíng)業(yè)成本 10 000 合并價(jià)差 52 800,2020/7/10,52,（4）調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債高估和低估數(shù)對(duì)207年度的影響。 （4A）借:管理費(fèi)用 5 000 貸:固定資產(chǎn) 5 000 (4B) 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 500 貸:應(yīng)付債券 500,2020/7/10,53,(5)反映少數(shù)股東凈利潤(rùn)及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。 借：少數(shù)股東凈利潤(rùn) 5 100 貸：少數(shù)股東權(quán)益 5 100 在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東凈利潤(rùn)應(yīng)該以少數(shù)股東在調(diào)整后的子公司凈利潤(rùn)中所占的

23、份額5 100元列示。,2020/7/10,54,207年的合并報(bào)表工作底稿見(jiàn)表10-7。,2020/7/10,55,2020/7/10,56,10.5.3 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿,例10-3 承例10-1和例10-2，假定P公司于207年1月1日投資212 000元取得S公司80%的股權(quán)后,S公司208年2月28日發(fā)放現(xiàn)金股利16 000元,208年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)54 000元,提取盈余公積5 400元。208年度P公司與S公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)見(jiàn)表10-9。207年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響。,2020/7/10,57,1、208年度P公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理 P公司對(duì)S公司的投資采用成本法核算。 （1）208年2月28日,P公司記錄來(lái)自S公司的現(xiàn)金股利12 800元(16 00080%),作為投資收益。 借：銀行存款 12 800 貸：投資收益 12 800 （2）208年年末，成本法下P公司對(duì)S公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)不作賬務(wù)處理。,2020/7/10,58,208年S公司凈利潤(rùn)的調(diào)整與分配的計(jì)算如表10-8所示。,2020/7/10,59,在工作底稿上先將長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額由成本法下的余額調(diào)整為權(quán)益法下的余額，然后再抵銷。 需要先確定208年權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的