1、,第6章 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,本章內(nèi)容 1. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 2.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境 3.了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制 4. 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),含義 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是指以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為目的而實(shí)施的程序。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是必須實(shí)施的程序。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 包括：詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員，分析程序，觀察和檢查。,6.1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,6.1.1 詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員,（1）管理層關(guān)注的主要問題。如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新稅法的實(shí)施、經(jīng)營戰(zhàn)略或目標(biāo)的變化等。 （2）被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動(dòng)； （3）可能影響財(cái)務(wù)

2、報(bào)告的交易和事項(xiàng)，或者目前發(fā)生的重大會(huì)計(jì)處理問題。 如重大的購并事項(xiàng)； （4）被審計(jì)單位的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。,詢問治理層，有助于了解財(cái)務(wù)報(bào)表編制的環(huán)境； 詢問內(nèi)部審計(jì)師，有助于了解內(nèi)部審計(jì)針對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行所實(shí)施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題是否采取了適當(dāng)?shù)拇胧?詢問參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于評(píng)估被審計(jì)單位選擇和運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的適當(dāng)性； 詢問內(nèi)部法律顧問，有助于了解有關(guān)法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與合作伙伴的安排（如合營企業(yè)） 以及訴訟情況等； 詢問營銷或銷售人員，有助于了解被審計(jì)單位的營銷策略及

3、其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排； 詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于了解被審計(jì)單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況； 詢問倉庫管理人員，有助于了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進(jìn)出、保管和盤點(diǎn)等情況。,6.1.2 分析程序,分析程序是指注冊會(huì)計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。 分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，以較低的成本實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。,6.1.3 觀察和檢查,（1）觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)； （2

4、）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊； （3）閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告； （4）實(shí)地察看生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備； （5）追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。,銷售業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn),訂單處理 （銷售部門）,批準(zhǔn)賒銷 （信用部門）,發(fā)貨 （倉庫）,送貨 （運(yùn)輸部門）,開票 （開票人員）,收款 （出納）,應(yīng)收賬款 （專人）,會(huì)計(jì)記錄 （會(huì)計(jì)）,銷售單,提貨單,送貨單,客戶,銷售發(fā)票,6.1.4 其他審計(jì)程序和信息來源,1）其他審計(jì)程序 如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為從被審計(jì)單位外部獲取的信息有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取這些信息。 例如：詢問被審計(jì)單位聘請的外部法律顧

5、問、專業(yè)評(píng)估師、投資顧問和財(cái)務(wù)顧問等。閱讀外部信息也可能有助于注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。,2）其他信息來源 承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息， 向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的信息 對于連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)，在以前審計(jì)期間獲取的信息,6.2&6.3 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素； （2）被審計(jì)單位的性質(zhì)； （3）被審計(jì)單位對會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用； （4）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)； （5）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)； （6）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。,課堂練習(xí),Y注冊會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對X公司208年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。相關(guān)資料如下： 資料一：X

6、公司主要從事A產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，無明顯產(chǎn)銷淡旺季。產(chǎn)品銷售采用賒銷方式，正常信用期為20天。 在A產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，a原材料成本占重大比重。a原材料在208年的年初、年末庫存均為零。A產(chǎn)品的發(fā)出計(jì)價(jià)采用移動(dòng)加權(quán)平均法。 資料二：208年度，X公司所處行業(yè)的統(tǒng)計(jì)資料顯示，生產(chǎn)A產(chǎn)品所需a原材料主要依賴進(jìn)口，匯率因素導(dǎo)致a原材料采購成本大幅上漲；替代產(chǎn)品面市使A產(chǎn)品的市場需求減少，市場競爭激烈，導(dǎo)致銷售價(jià)格明顯下跌。,資料三：X公司208年度未經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)戶記錄反映： （1）A產(chǎn)品207年度和208年度的銷售記錄,（2）A產(chǎn)品208年度收發(fā)存記錄,（3）與銷售A產(chǎn)品相關(guān)的應(yīng)收賬款變動(dòng)記錄,

7、答案： 207年度已審數(shù)中A產(chǎn)品的毛利率為15%，但是208年度未審數(shù)A產(chǎn)品的毛利率為20%，但是根據(jù)資料二顯示“替代產(chǎn)品面市使A產(chǎn)品的市場需求減少，市場競爭激烈，導(dǎo)致銷售價(jià)格明顯下跌”，所以很可能存在虛增收入的情況； 因?yàn)槭袌龈偁幖?lì)，A產(chǎn)品的市場需求減少，但是A產(chǎn)品208年度收發(fā)存記錄顯示該產(chǎn)品年末余額為0，很可能該存貨被低估。,從“與銷售A產(chǎn)品相關(guān)的應(yīng)收賬款變動(dòng)記錄”中可以看出208年12月9日賒銷產(chǎn)生的應(yīng)收賬款在209年1月31日都沒有收回，但是“產(chǎn)品銷售采用賒銷方式，正常信用期為20天”，所以應(yīng)收賬款很可能存在壞賬計(jì)提不足或虛構(gòu)收入等重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閰R率因素導(dǎo)致a原材料采購成本大幅

8、上漲，將會(huì)導(dǎo)致A產(chǎn)品的成本上升，但是A產(chǎn)品208年的入庫單價(jià)卻下降，很可能表明存貨成本存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閄公司無明顯產(chǎn)銷淡旺季，但A產(chǎn)品在12月份卻有大量的出庫，很可能表明存在虛構(gòu)銷售的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。,6.4 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),6.4.1 識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 1）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序 （1）在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的過程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各項(xiàng)交易、賬戶余額和列報(bào)； （2）將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域相聯(lián)系； （3）考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大； （4）考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。,6.4 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),2）可能表明被審計(jì)單位存在

9、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況 3）關(guān)注兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) （1）財(cái)務(wù)報(bào)表層次；如控制環(huán)境不佳。 （2）特定的交易、賬戶、列報(bào)層次,4）控制對評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響 （1）薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。 （2）在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。有效的控制會(huì)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，而控制不當(dāng)或缺乏控制時(shí)，錯(cuò)報(bào)就會(huì)由可能變成現(xiàn)實(shí)。 控制可能與某一認(rèn)定直接相關(guān)或間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯(cuò)報(bào)的作用越小。 （3）注冊會(huì)計(jì)師需要將有助于防止特定認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的控制，與其他要素綜合考慮。,如：銷售

10、控制 訂單的處理與“發(fā)生”認(rèn)定相關(guān) 倉庫在收到經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單時(shí)才能供貨，并填制出庫單，也與“發(fā)生”認(rèn)定相關(guān) 開票人員 只對實(shí)際出庫的貨物才開票，與“發(fā)生”有關(guān)， 對所有的出庫貨物都要開票，與“完整性”相關(guān) 正確填列商品數(shù)量、價(jià)格，并與銷售單核對，與“準(zhǔn)確性”有關(guān),5）對風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正 注冊會(huì)計(jì)師對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估應(yīng)以獲取的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而做出相應(yīng)的變化。因此，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 （初步評(píng)估）,控制測試程序 （再次評(píng)估）,實(shí)質(zhì)測試程序 （最終評(píng)估）,修改進(jìn)一步 審計(jì)程序,追

11、加控制測試或 擴(kuò)大測試范圍 修改實(shí)質(zhì)測試程序,追加實(shí)質(zhì)性程序 或擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的范圍,需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又稱“特別風(fēng)險(xiǎn)”。 1）特別風(fēng)險(xiǎn)的判定 （1）風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)； （2）風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)處理方法和其他方 面的重大變化有關(guān)； （3）交易的復(fù)雜程度； （4）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易； （5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，如對不確定性的計(jì)量存 在較大的區(qū)間（判斷事項(xiàng)） （6）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易 （非常規(guī)交易）,6.4.2 需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),2）非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn) 非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易， 判斷

12、事項(xiàng)通常包括作出的會(huì)計(jì)估計(jì)。,3）考慮與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制 對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。 如果管理層未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響（在此情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類事項(xiàng)與治理層溝通）。,6.4.3 與治理層和管理層的溝通,審計(jì)師在了解和測試內(nèi)部控制的過程中可能會(huì)注意到內(nèi)部控制存在的重大缺陷，此時(shí)審計(jì)師將此情況告知適當(dāng)層次的管理層或治理層，將有助于管理層和治理層履行其在內(nèi)部控制方面的職責(zé)。,案例：東方電子,東方電子上市后，每年初都制定一個(gè)年增長速度在50%以上的發(fā)展計(jì)劃和利潤目標(biāo)，而

13、按公司的實(shí)際生產(chǎn)情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據(jù)實(shí)際完成情況與計(jì)劃目標(biāo)的差異，由拋售股票收入來彌補(bǔ)。為此，公司形成了一個(gè)在董事長隋元柏指揮下的由證券部、財(cái)務(wù)部和銷售部門分工合作組成的“造假小組”。 證券部負(fù)責(zé)拋售股票、提供資金。公司證券事務(wù)代表高峰當(dāng)庭供述，公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時(shí)間都集中在中期報(bào)告和年度報(bào)告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時(shí)間和指定的價(jià)位范圍內(nèi)賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。,案例：東方電

14、子（續(xù)）,公司銷售部門負(fù)責(zé)偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章、向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從97年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2 079張，金額17.0823億元。同時(shí)為了應(yīng)付審計(jì)，銷售部門還偽造客戶的函證。 公司財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實(shí)來源，方躍等通過在煙臺(tái)某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1 509份銀行進(jìn)賬單，以及相對應(yīng)的對賬單，金額共計(jì)17.0475億元。 同時(shí)，隋元柏還指示

15、銷售部門人員與個(gè)別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。,造假的主要手法： 將炒股收益洗成主營收入 修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同 偽造客戶的函證 拆分資金和做假賬 與客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入,案例：東方電子,問題 1、分析東方電子虛構(gòu)收入的手段與其他收入造假手段的不同。 2、東方電子舞弊審計(jì)策略,案例：東方電子,案例：東方電子,審計(jì)策略 1、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 （1）了解東方電子的目標(biāo) 每年年初都制定了一個(gè)年增長速度在50%以上的發(fā)展計(jì)劃和利潤目標(biāo)，而按公司的實(shí)際生產(chǎn)情況，是不可能完成的。 1994年發(fā)行內(nèi)部職工

16、股時(shí)承諾，每年將進(jìn)行不低于30%的現(xiàn)金分紅。,案例：東方電子,（2）了解行業(yè)狀況，合理預(yù)期企業(yè)的收入水平 根據(jù)2001年中國電力年鑒，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動(dòng)化改造的投資有50億元左右，按照東主電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998至2000年）的主營收入（27億元）就占市場總額的近60%。目前我國農(nóng)村電網(wǎng)自動(dòng)化改造領(lǐng)域發(fā)展的企業(yè)多達(dá)200多家，競爭十爭激烈，東方電子有這樣的市場占有率是決不可能的。 此外，東方電子的高利潤在邏輯上也講不通。從賬面上看，東方電子的利潤率在48%左右，而1998年之后，即使利潤率較高的高壓電網(wǎng)自動(dòng)改造領(lǐng)域利潤率也不過10%至30%，而在利潤率較低的農(nóng)村電

17、網(wǎng)改造領(lǐng)域，這個(gè)數(shù)字不到10%。況且，東方電子低價(jià)接單在業(yè)界幾乎是眾所周知。例如，北京四方和東方電子在爭奪地市級(jí)電力高度市場的幾次交鋒中，東方電子幾乎都以北京四方報(bào)價(jià)60%左右的價(jià)格拿走了定單。北京四方一般只能維持10%左右的利潤率，而東方電子比北京四方的報(bào)價(jià)還低40%，高利潤從何而來？,案例：東方電子,當(dāng)然，東方電子對此也有“合理解釋”，南方周末首席財(cái)經(jīng)記者陳濤東2001年9月7日在東方電子不是銀廣廈一文中寫到：“說到利潤率，比較同為上市公司的東方電子和許繼電器會(huì)發(fā)現(xiàn)一個(gè)好玩的現(xiàn)象：2000年，許繼電器主營收入9.79億，主營成本5.57億，毛利潤4.2億，毛利率43%；東方電子主營收入13

18、.75億，主營成本7.11億，毛利潤6.64億，毛利率48%。這里還差不來什么，問題出在費(fèi)用上，許繼電器的營業(yè)費(fèi)用0.7億，管理費(fèi)用0.9億，財(cái)務(wù)費(fèi)用0.2億；而東方電子的營業(yè)費(fèi)用0.64億，管理費(fèi)用0.6億，財(cái)務(wù)費(fèi)用-629萬元。有了這些不同，導(dǎo)致許繼電器的凈利潤20%，而東方電子的凈利潤則為34%。如果拿上市公司國電南自和東方電子比較，則更為明顯。這說明東方電子在內(nèi)部管理、財(cái)務(wù)管理等方面有比較明顯的優(yōu)勢?！皷|方電子把南方周末首席財(cái)經(jīng)記者都給騙了，一般的投資者就更難分辨真假了。所以這種分析方法及思路需要審計(jì)師很深的行業(yè)知識(shí)及審計(jì)功底，這是目前推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)遇到的最大障礙。,案例：東方電子,2、系統(tǒng)審計(jì) 將供、產(chǎn)、銷三大主業(yè)以及籌投資及貨幣資金聯(lián)系起來。公司的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個(gè)完整的鏈條，其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)不銜接都可以給注冊會(huì)計(jì)師提供審計(jì)線索，所以公司的銷售行為也并非孤立事項(xiàng)，銷售的實(shí)現(xiàn)會(huì)引起相關(guān)事項(xiàng)的變化。如銷售的增加會(huì)引起包裝材料、水電