1、 對四種外幣報(bào)表折算方法的評論 一、外幣報(bào)表折算方法與外幣交易會計(jì)處理方法的聯(lián)系外幣報(bào)表折算是將以某一種貨幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表按照一定的匯率折算為以另一種貨幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。需要進(jìn)行外幣報(bào)表折算的情況一般有：跨國公司的母公司為了在年末編制集團(tuán)公司的合并會計(jì)報(bào)表，必須首先將以外幣反映的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表折算為與母公司整體財(cái)務(wù)報(bào)表相同貨幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表。采用外幣分賬制核算的企業(yè)，在資產(chǎn)負(fù)債表日將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算為以記賬本位幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）規(guī)定，境外企業(yè)向國內(nèi)有關(guān)部門編報(bào)會計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映?？梢?，外幣報(bào)表折算不僅在跨國公司編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)需要應(yīng)用，而且在跨國

2、經(jīng)營，以及國內(nèi)經(jīng)營但涉及外幣業(yè)務(wù)時(shí)也需要應(yīng)用。對某些跨國公司來說上述三種情況可能同時(shí)存在，外幣報(bào)表折算更是不可回避。外幣報(bào)表折算不是簡單的幣種間的換算，從跨國公司的經(jīng)營活動(dòng)來看，它與外幣交易有密切的關(guān)聯(lián)?？梢哉f外幣報(bào)表折算多數(shù)是由外幣交易引起的，上述第二種外幣報(bào)表折算就是這種情況，所以外幣報(bào)表折算方法與外幣交易會計(jì)處理方法有密切的聯(lián)系。在這種情況下，既要做到外幣報(bào)表折算方法與外幣交易會計(jì)處理方法相互銜接、一致，又要做到國外企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)在外幣報(bào)表折算方法上保持銜接、協(xié)調(diào)、一致。否則，不僅會破壞會計(jì)理論與方法的內(nèi)在邏輯，而且會使財(cái)務(wù)報(bào)表喪失可比性和有用性。二、對現(xiàn)行匯率法的評論按照現(xiàn)行匯率法，外

3、幣資產(chǎn)負(fù)債表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目均按照資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率折算；所有者權(quán)益中的未分配利潤項(xiàng)目按照利潤和利潤分配表的年末未分配利潤項(xiàng)目折算后的金額填列，其他項(xiàng)目如實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積等按照交易或事項(xiàng)發(fā)生日的歷史匯率折算；因折算匯率不同而形成的外幣報(bào)表折算差額作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于所有者權(quán)益中，并作遞延處理；利潤和利潤分配表各項(xiàng)目按照交易或事項(xiàng)發(fā)生日的匯率折算。根據(jù)這一方法的原則，為了簡化核算，收入、費(fèi)用類項(xiàng)目可以采用會計(jì)期間的平均匯率（簡單平均匯率或加權(quán)平均匯率）折算。有不少教科書認(rèn)為，現(xiàn)行匯率法可稱為單一匯率法，其他三種折算方法（流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法、貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目

4、法、時(shí)態(tài)法）可統(tǒng)稱為多種匯率法。其實(shí)，這種劃分方法是不科學(xué)的。在現(xiàn)行匯率法下，不但資產(chǎn)負(fù)債表與利潤和利潤分配表各項(xiàng)目所用的折算匯率不同，而且資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目所用的折算匯率也不同，正因?yàn)樗脜R率不同，才產(chǎn)生了折算差額。若真正采用單一匯率折算，是不會出現(xiàn)折算差額的。可見，沒有純粹的單一匯率（如現(xiàn)行匯率）的折算。贊同現(xiàn)行匯率法的人認(rèn)為這種方法具有簡便易行的優(yōu)點(diǎn)，而且由于采用單一匯率對各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行折算，等于是對各項(xiàng)目乘上一個(gè)常數(shù)，所以折算后資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目仍能保持原外幣報(bào)表中各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系。讓我們分析一下這個(gè)被教科書反復(fù)引用的“優(yōu)點(diǎn)”。外幣報(bào)表各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系，如流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率

5、、負(fù)債權(quán)益比例、凈資產(chǎn)收益率等，完全可以通過未折算的原外幣報(bào)表得到。按照現(xiàn)行匯率法折算后的外幣報(bào)表，是否真正保持了原外幣報(bào)表各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系呢？事實(shí)并非如此，負(fù)債權(quán)益比率變了，凈資產(chǎn)收益率和資產(chǎn)收益率等指標(biāo)也變了，原比例關(guān)系必然也會發(fā)生變化。外幣報(bào)表折算的一項(xiàng)重要任務(wù)是編制合并會計(jì)報(bào)表，從而反映整個(gè)跨國公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。使用現(xiàn)行匯率法看不出其與實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)有多少相關(guān)度，更看不出其優(yōu)點(diǎn)。有的學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)該從另一個(gè)角度來理解現(xiàn)行匯率法，即它衡量的是母公司在子公司凈資產(chǎn)上的匯率變動(dòng)影響（常勛財(cái)務(wù)會計(jì)四大難題）。其實(shí)，按照現(xiàn)行匯率法折算，等于確認(rèn)了匯率變動(dòng)對各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的影響，即按

6、照匯率變動(dòng)的影響額，調(diào)增（或調(diào)減）了各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，只是沒有同時(shí)將該影響額確認(rèn)為當(dāng)期損益而已。那么，國內(nèi)母公司的外幣交易或外幣報(bào)表折算是否也按照同樣的原則進(jìn)行會計(jì)處理呢？至少我國不是，國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國會計(jì)準(zhǔn)則也沒有這樣的規(guī)定。這就是說，連各股東在母公司中擁有的凈資產(chǎn)都沒有完全反映匯率變動(dòng)的影響，為什么要求反映匯率變動(dòng)對母公司在子公司中擁有的凈資產(chǎn)的影響呢？這種做法顯然不符合邏輯上的一致性和會計(jì)上的一致性原則?，F(xiàn)行匯率法也并非那么“簡便易行”。若僅僅從“簡便易行”角度去設(shè)計(jì)外幣報(bào)表折算方法，最簡單易行的是對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤和利潤分配表各項(xiàng)目采用完全相同的匯率（如現(xiàn)行匯率或平均匯率）折算。這才

7、是真正的“單一匯率法”，并能真正地保持原外幣報(bào)表各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系。但是，這種折算方法同樣不能實(shí)現(xiàn)與外幣交易會計(jì)處理方法的一致性。學(xué)術(shù)界對現(xiàn)行匯率法有不同的看法，有的甚至提出了批評意見。持不同意見者認(rèn)為，將外幣報(bào)表上以歷史成本表示的資產(chǎn)項(xiàng)目按照編表日的現(xiàn)行匯率折算，其結(jié)果既不是資產(chǎn)的歷史成本，也不是資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)，而是其歷史成本與報(bào)表編制日現(xiàn)行匯率兩個(gè)不同時(shí)點(diǎn)數(shù)字的乘積，這樣折算后的資產(chǎn)價(jià)值不能說明什么問題。從上述對現(xiàn)行匯率法的正反不同意見來看，持否定意見的頗有道理。因此，現(xiàn)行匯率法不是應(yīng)當(dāng)被發(fā)揚(yáng)，而是應(yīng)當(dāng)被改造或干脆放棄而轉(zhuǎn)向其他方法。三、對流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法的評論美國注冊會計(jì)師協(xié)會的

8、會計(jì)程序委員會在20世紀(jì)30年代末曾推薦使用流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法。采用這一折算方法時(shí)，應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目劃分為流動(dòng)性項(xiàng)目與非流動(dòng)性項(xiàng)目兩大類，按各個(gè)項(xiàng)目的流動(dòng)性與非流動(dòng)性分別選用不同的匯率進(jìn)行折算：流動(dòng)性資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的外幣金額按編表日的現(xiàn)行匯率折算；非流動(dòng)性資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目則按其原入賬的歷史匯率折算；所有者權(quán)益中的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積等項(xiàng)目按照交易或事項(xiàng)發(fā)生日的歷史匯率折算；如果將外幣報(bào)表折算差額計(jì)入當(dāng)期損益，則未分配利潤項(xiàng)目根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系倒擠確定；如果將外幣報(bào)表折算差額作為所有者權(quán)益下的單獨(dú)項(xiàng)目遞延處理，則未分配利潤項(xiàng)目根據(jù)利潤和利潤分配表的年末未分配利潤項(xiàng)

9、目折算后的金額填列；對利潤和利潤分配表各項(xiàng)目，除折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用按照相關(guān)資產(chǎn)入賬時(shí)的歷史匯率折算外，其他收入和費(fèi)用各項(xiàng)目均按會計(jì)期內(nèi)的平均匯率折算。人們對流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法的看法基本一致，認(rèn)為這一方法有著明顯的缺陷，即它對流動(dòng)性項(xiàng)目采用現(xiàn)行匯率折算，對非流動(dòng)性項(xiàng)目采用歷史匯率折算，這樣處理缺乏足夠的理論支持；它對存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款一樣采用現(xiàn)行匯率折算，意味著存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款一樣承受匯率風(fēng)險(xiǎn)，這樣未能反映出存貨的實(shí)際情況；它對長期應(yīng)收款、長期應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券等項(xiàng)目采用歷史匯率折算，沒有反映這些項(xiàng)目承受的匯率風(fēng)險(xiǎn)。此外，這一方法與外幣交易會計(jì)處理方法未能協(xié)調(diào)一致。從世界范圍來

10、看，這種方法是一種逐步被淘汰的方法，目前只有少數(shù)國家采用。四、對貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的評論貨幣性與非貨幣項(xiàng)目法是美國學(xué)者赫普華斯于1956年在改進(jìn)流動(dòng)性與非流動(dòng)性項(xiàng)目法的基礎(chǔ)上提出來的。采用這一方法應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目劃分為貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目，分別采用不同匯率折算：貨幣性項(xiàng)目采用現(xiàn)行匯率折算，非貨幣性項(xiàng)目則采用交易或事項(xiàng)發(fā)生日的歷史匯率折算，未分配利潤項(xiàng)目則按照資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系倒擠確定；對于利潤和利潤分配表以及折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用各項(xiàng)目按照相關(guān)資產(chǎn)入賬時(shí)的歷史匯率折算；對于銷貨成本項(xiàng)目則在對期初存貨、期末存貨、當(dāng)期購貨分別進(jìn)行折算的基礎(chǔ)上，按照“期初存貨當(dāng)期購貨期末存貨當(dāng)

11、期銷貨”的等式來計(jì)算確定（其中，期初存貨和期末存貨按照各自的歷史匯率折算，當(dāng)期購貨按照當(dāng)期平均匯率折算）；對于其他收入、費(fèi)用項(xiàng)目則按照會計(jì)期間內(nèi)的平均匯率折算（從原則上說，也應(yīng)是按照交易或事項(xiàng)發(fā)生日的匯率折算）；對于提取盈余公積、分配現(xiàn)金股利等利潤分配項(xiàng)目按照發(fā)生日的匯率折算；對于年末未分配利潤項(xiàng)目則按照資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤項(xiàng)目折算后的金額填列。由于貨幣性項(xiàng)目或者是現(xiàn)在收到或支付的金額固定的現(xiàn)金，或者是將來收到或支付的金額固定的現(xiàn)金，因此它會直接受到匯率變動(dòng)的影響，而且這種折算方法與外幣交易會計(jì)處理方法是協(xié)調(diào)一致的。所以說，這種方法的理論依據(jù)是比較充分且邏輯性較強(qiáng)的。但是，如果設(shè)置于國外的子

12、公司或分支機(jī)構(gòu)獨(dú)立性很強(qiáng)，很少使用母公司貨幣進(jìn)行收付，那么按照貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法，將由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致的折算差額計(jì)入當(dāng)期損益，會降低利潤和利潤分配表反映利潤的真實(shí)性。因此，這一方法的應(yīng)用是有條件的，即它只適用于國外子公司或分支機(jī)構(gòu)與國內(nèi)母公司依賴性強(qiáng)、業(yè)務(wù)往來頻繁，從而對母公司經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量影響較大的情況，即通常所說的母公司經(jīng)營活動(dòng)在國外的延伸這樣一種情況。五、對時(shí)態(tài)法的評論時(shí)態(tài)法是美國會計(jì)學(xué)家倫納德。洛倫森提出的。1975年美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第8號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告要求采用這一方法。在時(shí)態(tài)法下，外幣報(bào)表折算的過程，是將以外幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換成以另一種貨幣單位重新表述的財(cái)務(wù)報(bào)表的

13、過程。在這一過程中，只改變其計(jì)量單位，而不改變其計(jì)量屬性。主張時(shí)態(tài)法的人認(rèn)為，時(shí)態(tài)法同貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目的理論依據(jù)不同，它不是以資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的貨幣性與非貨幣性作為選擇折算匯率的依據(jù)，而是以資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量屬性作為選擇折算匯率的依據(jù)。但從時(shí)態(tài)法的具體操作來看，它同貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法大體相同。不同之處是在存貨、投資等項(xiàng)目按成本與市價(jià)孰低法（若這些項(xiàng)目以低于成本的市價(jià)）計(jì)價(jià)時(shí)，則采用的折算匯率是現(xiàn)行匯率。按照時(shí)態(tài)法主張者的邏輯，對現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券等貨幣性項(xiàng)目，以現(xiàn)行匯率折算，是因?yàn)檫@些項(xiàng)目的計(jì)量屬性不是歷史成本而是現(xiàn)行價(jià)格。但是，有誰會相信這種論斷呢？有誰會認(rèn)為賒購存貨、固定資產(chǎn)時(shí)，存貨、固定資產(chǎn)是以歷史成本計(jì)價(jià)，而應(yīng)付賬款卻不是以歷史成本計(jì)價(jià)？有誰會認(rèn)為投資者以銀行存款對企業(yè)投資時(shí)，實(shí)收資本項(xiàng)目是按歷史成本計(jì)價(jià)，而銀行存款項(xiàng)目是按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)價(jià)？又有誰會認(rèn)為以固定資產(chǎn)對企業(yè)投資時(shí)固定資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)，而以銀行存款對企業(yè)投資時(shí)銀行存款又變成了以現(xiàn)行價(jià)格計(jì)價(jià)？再者，對存貨按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)只是一種存貨減值的方法，并非是對存貨改成了按照市價(jià)計(jì)價(jià)。在實(shí)際操作中，對存貨減值通常所用的方法是成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，按這種方法對期末存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，實(shí)際上并未改變存貨的歷史成本計(jì)量屬性。假設(shè)所有資產(chǎn)都按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)提減值準(zhǔn)備（比如我國的“八項(xiàng)資產(chǎn)減值