1、第十一章 負債及借款費用,1. 本章內(nèi)容比較重要，長期負債和借款費用可以單獨出客觀題或主觀題，二者也可以結(jié)合出題，2012年綜合題涉及固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和借款費用章節(jié)內(nèi)容的綜合,綜合性比較強；還可以進一步與固定資產(chǎn)的后續(xù)核算等結(jié)合出題。 從歷年考試情況來看，本章重點內(nèi)容是普通債券和可轉(zhuǎn)換公司債券的核算、融資租賃的判斷標準及承租人的有關(guān)核算、專門借款、一般借款資本化金額的確定等。,考情分析,2. 2015年教材主要變化 （1）增加“應(yīng)付職工薪酬”一節(jié)內(nèi)容； （2）增加金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分內(nèi)容； （3）將可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成分的公允價值計人“資本公積一其他資本公積”改為計人“其他權(quán)益工具”

2、； （4）增加優(yōu)先股，永續(xù)債等金融工具的會計處理。,考情分析,一、職工薪酬的內(nèi)容 職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動合同或未由企業(yè)正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。,第一節(jié) 應(yīng)付職工薪酬,職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或終止勞動合同關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。職工薪酬包括短期薪酬、帶薪缺勤、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他

3、受益人等的福利，也屬于職工薪酬。,二、職工薪酬的確認和計量 （一）短期薪酬 1一般短期薪酬的確認和計量 （1）貨幣性短期薪酬,借：生產(chǎn)成本（生產(chǎn)工人） 制造費用（車間管理人員） 管理費用（行政管理人員） 銷售費用（銷售人員） 在建工程（基建人員） 研發(fā)支出（研發(fā)人員） 貸：應(yīng)付職工薪酬一工資 一職工福利 一社會保險費 一住房公積金 一工會經(jīng)費 一職工教育經(jīng)費等,（2）非貨幣性福利的計量 以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利 1）決定發(fā)放非貨幣性福利 借：生產(chǎn)成本 管理費用 在建工程 研發(fā)支出等 貸：應(yīng)付職工薪酬一非貨幣性福利（計稅價+銷項稅額）,2）將自產(chǎn)產(chǎn)品實際發(fā)放時 借：應(yīng)付職工薪酬一非貨幣性福利

4、 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品,【單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，銷售和進口貨物適用的增值稅稅率為17。2015年1月甲公司董事會決定將本公司生產(chǎn)的500件產(chǎn)品作為福利發(fā)放給公司管理人員。該批產(chǎn)品的單位成本為1.2萬元，市場銷售價格為每件2萬元（不含增值稅稅額）。假定不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司在2015年因該項業(yè)務(wù)應(yīng)計入管理費用的金額為（）萬元。 A600 B770 C1 000 D1 170,答案：D 解析：甲公司2015年因該項業(yè)務(wù)應(yīng)計入管理費用的金額 =5002（1+17）=1 170（萬元）。,以外購商品發(fā)放給職工作為福利 1）購

5、入時 借：庫存商品等， 應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款,2）決定發(fā)放非貨幣性福利時 借：生產(chǎn)成本 管理費用 在建工程 研發(fā)支出等 貸：應(yīng)付職工薪酬一非貨幣性福利 3）發(fā)放時 借：應(yīng)付職工薪酬一非貨幣性福利 貸：庫存商品 應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）,2短期帶薪缺勤的確認和計量 帶薪缺勤應(yīng)當分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。 （1）累積帶薪缺勤 累積帶薪缺勤是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)可以在未來期間使用。企業(yè)應(yīng)當在職工提供服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時，確認與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計

6、量。,（2）非累積帶薪缺勤 非累積帶薪缺勤是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。企業(yè)應(yīng)當在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬。 通常情況下，與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬已經(jīng)包含在企業(yè)每期向職工發(fā)放的工資薪酬中，因此，不必額外作相應(yīng)的賬務(wù)處理。,【單選題】甲公司共有200名職工，其中50名為總部管理人員，150名為直接生產(chǎn)工人。從2015年1月1日起，該公司實行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每名職工每年可享受5個工作日帶薪年休假，未使用的年休假只能向后結(jié)轉(zhuǎn)一個日歷年度，超過1年未行使的權(quán)利作廢；

7、職工休年休假時，首先使用當年享受的權(quán)利，不足部分再從上年結(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年休假中扣除；職工離開公司時，對未使用的累積帶薪年休假無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。,2015年12月31日，每個職工當年平均未使用帶薪年休假為2天。甲公司預(yù)計2016年150名直接生產(chǎn)工人將享受不超過5天的帶薪年休假，剩余50名總部管理人員每人將平均享受6天年休假，該公司平均每名職工每個工作日工資為400元。甲公司2015年年末因帶薪缺勤計入管理費用的金額為（）元。 A20 000 B120 000 C60 000 D0,答案：A 解析：甲公司2015年年末應(yīng)當預(yù)計由于累積未使用的帶薪年休假而導(dǎo)致預(yù)期將支付的工資負債，根據(jù)甲公司預(yù)計201

8、6年職工的年休假情況。只有50名總部管理人員會使用2015年的未使用帶薪年休假1天（6-5），而其他2015年累計未使用的都將失效，所以應(yīng)計入管理費用的金額=50（6-5）400=20 000（元）。,3短期利潤分享計劃的確認和計量 短期利潤分享計劃是指因職工提供服務(wù)而與職工達成的基于利潤或其他經(jīng)營成果提供薪酬的協(xié)議。長期利潤分享計劃屬于其他長期職工福利。,【單選題】甲公司于2015年年初制訂和實施了一項短期利潤分享計劃。以對公司管理層進行激勵。該計劃規(guī)定，公司全年的凈利潤指標為2 000萬元，如果在公司管理層的努力下完成的凈利潤超過2 000萬元，公司管理層可以分享超過2 000萬元凈利潤部

9、分的10作為額外報酬。假定至2015年12月31日，甲公司2015年全年實際完成凈利潤2 500萬元。假定不考慮離職等其他因素，甲公司2015年12月31日因該項短期利潤分享計劃應(yīng)計入管理費用的金額為（）萬元。 A250 B50 C200 D0,答案：B 解析：應(yīng)計入管理費用的金額=（2 500-2 000）10=50（萬元）。,（二）離職后福利 離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)承擔的風險和義務(wù)情況，將離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃兩種類型。 【注意】在設(shè)定提存計劃下，風險實質(zhì)上要由職工來承

10、擔。在設(shè)定受益計劃下，風險實質(zhì)上由企業(yè)來承擔。,1設(shè)定提存計劃的確認和計量 設(shè)定提存計劃，是指企業(yè)向單獨主體（如基金等）繳存固定費用后，不再承擔進一步支付義務(wù)的離職后福利計劃。對于設(shè)定提存計劃，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)在資產(chǎn)負債表日為換取職工在會計期間提供的服務(wù)而應(yīng)向單獨主體繳存的提存金，確認為職工薪酬負債，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。,2設(shè)定受益計劃的確認和計量 設(shè)定受益計劃，是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。當企業(yè)負有下列義務(wù)時，該計劃就是一項設(shè)定受益計劃：計劃福利公式不僅僅與提存金金額相關(guān)，且要求企業(yè)在資產(chǎn)不足以滿足該公式的福利時提供進一步的提存金；或者通過計劃間接地或直接地對提存金的特定回

11、報作出擔保。注意區(qū)分設(shè)定受益計劃應(yīng)當計入當期損益的金額和應(yīng)當計入其他綜合收益的金額,（1）計入當期損益金額包括：當期服務(wù)成本；過去服務(wù)成本；結(jié)算利得和損失；設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。 （2）計入其他綜合收益的金額包括：精算利得和損失；計劃資產(chǎn)回報，扣除包括在設(shè)定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額；資產(chǎn)上限影響的變動，扣除包括在設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。,（三）辭退福利 企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當在企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時、企業(yè)確認涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費用時兩者孰早日，確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并計

12、入當期損益。 借：管理費用 貸：應(yīng)付職工薪酬,對于辭退福利預(yù)期在年度報告期間期末后十二個月內(nèi)不能完全支付的辭退福利，企業(yè)應(yīng)當適用其他長期職工福利的相關(guān)規(guī)定。對于職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務(wù)，不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)承諾提供實質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償?shù)?，如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休日期之前應(yīng)當比照辭退福利處理，在其正式退休日期之后，應(yīng)當按照離職后福利處理。,（四）其他長期職工福利 企業(yè)向職工提供的其他長期職工福利，符合設(shè)定提存計劃條件的，應(yīng)當按照設(shè)定提存計劃的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。企業(yè)向職工提供的其他長期職工福利，符合設(shè)定受益計劃條件的，企業(yè)應(yīng)當按照設(shè)

13、定受益計劃的有關(guān)規(guī)定，確認和計量其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)。在報告期末,企業(yè)應(yīng)當將其他長期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認為下列組成部分：,（1）服務(wù)成本。 （2）其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。 （3）重新計量其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。 為了簡化相關(guān)會計處理，上述項目的總凈額應(yīng)計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。,一、長期借款 長期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機構(gòu)借人的期限在一年以上（不含一年）的借款。長期借款的有關(guān)賬務(wù)處理如下：,第二節(jié) 長期負債,【提示】期初攤余成本等于上期末長期借款賬面價值。,二、應(yīng)付債券 （一）金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分,【注意】 （1）對于附有

14、或有結(jié)算條款的金融工具，一般確認為金融負債。 （2）對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具，一般確認為金融資產(chǎn)或金融負債。,（3）企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復(fù)合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值。,（4）在合并財務(wù)報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應(yīng)當考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件。如果集團作為一個整體由于該工具承擔了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的義務(wù)，則該工具應(yīng)當

15、分類為金融負債。,非衍生工具，是金融工具中的母類工具，也就是一般金融市場中的基本金融工具，包括貨幣、債券、可轉(zhuǎn)換債券、股票等等 衍生工具：由另一種證券（股票， 債券， 貨幣或者商品) 構(gòu)成或衍生而來的交易。 衍生工具包括遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。期權(quán)是一種最典型的衍生工具,【一言以蔽之】金融負債是將來以支付企業(yè)的資產(chǎn)（現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等）進行結(jié)算；權(quán)益工具是將來以支付企業(yè)的權(quán)益（股份、所有權(quán)）等進行結(jié)算。 這是區(qū)分兩者的最根本的判斷方法。實際情況可能會很復(fù)雜，主要看合同條款。但合同條款再復(fù)雜，最終一定會涉及到支付方式。

16、,（二）公司債券,【注意】一般公司債券的發(fā)行價格（公允價值）的計算方法,【注意】期初攤余成本等于上期末應(yīng)付債券的賬面價值。 一般公司債券的核算是重點，經(jīng)常以客觀題或計算分析題的形式出現(xiàn)。 教材例11-2,【單選題】某股份有限公司于2014年1月1日發(fā)行3年期，于次年起每年1月1日付息、到期一次還本的公司債券，債券面值為200萬元，票面年利率為5，實際年利率為6，發(fā)行價格為196.65萬元，另支付發(fā)行費用2萬元。按實際利率法確認利息費用。該債券2015年度確認的利息費用為（）萬元。 A11.78 B12 C10 D11.68,答案：A 答案解析：該債券2014年度確認的利息費用=（196.65-

17、2）6=11.68（萬元），2015年度確認的利息費用 =（194.65+11.68-2005）6 =11.78（萬元）。,教材例11-3,【單選題】甲公司2015年1月1日發(fā)行三年期可轉(zhuǎn)換公司債券，實際發(fā)行價款200 000萬元，其中負債成分的公允價值為180 000萬元。假定發(fā)行債券時另支付發(fā)行費用600萬元。甲公司發(fā)行債券時應(yīng)確認的“其他權(quán)益工具”科目的金額為（）萬元。 A19 940 B20 000 C179 940 D179 460,答案：A 答案解析：發(fā)行費用應(yīng)在負債成分和權(quán)益成分之間按公允價值比例分攤，權(quán)益成分應(yīng)承擔的發(fā)行費用 =600（200 000-180 000）200 0

18、00 =60（萬元），發(fā)行債券時應(yīng)確認的“其他權(quán)益工具”科目的金額 =（200 000-180 000）-60=19 940（萬元）。,（三）優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工具 對于歸類為權(quán)益工具的金融工具，無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應(yīng)當作為發(fā)行企業(yè)的利潤分配，其回購、注銷等作為權(quán)益的變動處理；對于歸類為金融負債的金融工具，無論其名稱中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原則上按照借款費用進行處理，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計入當期損益。,1發(fā)行方的賬務(wù)處理 （1）發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為債務(wù)工具并以攤余成本計量的與一般公司債券核算相同。 （2）發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為權(quán)

19、益工具的 借：銀行存款 貸：其他權(quán)益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等 在存續(xù)期間分派股利 借：利潤分配一應(yīng)付優(yōu)先股股利、應(yīng)付永續(xù)債利息等 貸：應(yīng)付股利一優(yōu)先股股利、永續(xù)債利息等,（3）權(quán)益工具與金融負債重分類 權(quán)益工具重分類為金融負債 借：其他權(quán)益工具一優(yōu)先股、永續(xù)債等（賬面價值） 貸：應(yīng)付債券一優(yōu)先股、永續(xù)債等（面值） 一優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）（應(yīng)付債券公允價值與面值的差額）（或借方） 資本公積一資本溢價（或股本溢價）（重分類后公允價值與應(yīng)付債券賬面價值的差額）（或借方） 【注意】如果資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。下同,金融負債重分類為權(quán)益工具 借：應(yīng)付債券一優(yōu)先股、永續(xù)債等（

20、面值） 一優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）（利息調(diào)整余額）（或貸方） 貸：其他權(quán)益工具一優(yōu)先股、永續(xù)債等,（4）發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股 借：應(yīng)付債券（賬面價值） 其他權(quán)益工具（賬面價值） 貸：實收資本（或股本）（面值） 資本公積一資本溢價（或股本溢價）（差額） 銀行存款（支付現(xiàn)金）,2投資方的賬務(wù)處理 如果投資方因持有發(fā)行方發(fā)行的金融工具而對發(fā)行方擁有控制、共同控制或重大影響的，按照企業(yè)會計準則第2號一長期股權(quán)投資和企業(yè)會計準則第20號一企業(yè)合并進行確認和計量；投資方需編制合并財務(wù)報表的，按照企業(yè)會計準則第33號一合并財務(wù)報表的規(guī)定編制合并財務(wù)報表。,三、長

21、期應(yīng)付款 長期應(yīng)付款，是指企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長期應(yīng)付款項，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、以分期付款方式購人固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項等。 （一）融資租賃的認定標準 承租人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。,【注意】租賃資產(chǎn)使用壽命：指剩余使用壽命。如果是舊資產(chǎn)，在其對外租賃時，已經(jīng)使用的壽命不能超過其在全新時預(yù)計使用壽命的75%。,（二）融資租賃相關(guān)概念 1.資產(chǎn)余值：租賃資產(chǎn)期滿時的公允價值,承租人而言：承租人擔保余值+承租人有關(guān)第三方擔保余值,2.擔保余值,出租人而言：承租人而言擔保余值+獨立第三方擔保余值,3.未擔保余值：資產(chǎn)余值出租人而言擔保余值

22、,有擔保：年租金之和+承租人而言的擔保余值,4.最低租賃付款額,無擔保：年租金之和+優(yōu)惠購買價,5.初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。 6.履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。 承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當期損益。,7.或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。 由于或有租金的金額不周定，無法采用系統(tǒng)

23、合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發(fā)生時，計人當期損益。 8租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。,【單選題】2013年12月31日，甲公司從乙公司租入生產(chǎn)用設(shè)備一臺，租賃合同約定：租期為2014年1月1日2023年12月31日，共10年；年租金為100萬元。租賃期滿后，甲公司將設(shè)備退還給乙公司。甲公司擔保的資產(chǎn)余值為60萬元，擔保公司擔保的資產(chǎn)余值為30萬元。租賃開始日預(yù)計資產(chǎn)的使用壽命為12年，公允價值為620萬元，實際利率為10。則下列說法不正確的是（ ）。 （PA，10，10）6.14

24、46 A相對于乙公司而言的擔保余值為90萬元B相對于甲公司而言的擔保余值為60萬元 C甲公司的最低租賃付款額為1 060萬元D此租賃為經(jīng)營租賃,答案：D 答案解析：在租賃開始日，租賃期租賃資產(chǎn)的使用壽命10/1283.3375，所以本題屬于融資租賃。相對于乙公司而言的擔保余值為90（60+30）萬元。,（三）承租人對融資租賃的會計處理,【單選題】A租賃公司于200年12月31日將一臺公允價值為2 800萬元的大型專用設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂合同，從201年1月1日起B(yǎng)企業(yè)租賃該設(shè)備3年，每年末支付租金800萬元，B企業(yè)的母公司擔保的資產(chǎn)余值為500萬元，擔保公司擔保金額為300

25、萬元。租賃合同規(guī)定的租賃年利率為7%，租賃期滿日估計資產(chǎn)余值為900萬元，B公司在租賃談判過程中發(fā)生手續(xù)費、律師費等合計100萬元。在租賃期開始日，租賃資產(chǎn)的入賬價值是（）。 A2 507.60萬元B2 607.60萬元 C2 800萬元D2 900萬元,答案：B 答案解析：最低租賃付款額的現(xiàn)值 800/1.07800/1.072800/1.073500/1.073 2 507.60（萬元），小于其公允價值2 800萬元，所以租賃資產(chǎn)的入賬價值 2 507.601002 607.60（萬元）。,有擔保：租賃資產(chǎn)入賬值承租人而言擔保余值,無擔保：租賃資產(chǎn)入賬值優(yōu)惠購買價,折舊總額,【單選題】某項

26、融資租賃，起租日為2012年12月31日，最低租賃付款額現(xiàn)值為350萬元（與租賃資產(chǎn)公允價值相等），承租人另發(fā)生安裝費10萬元，設(shè)備于2013年6月20日達到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，承租人擔保余值為30萬元，未擔保余值為15萬元，租賃期為6年，設(shè)備尚可使用年限為8年。承租人對租入的設(shè)備采用年限平均法計提折舊。該設(shè)備在2013年應(yīng)計提的折舊額為（）萬元。 A30B22 C28.64D24,答案：A 答案解析：該設(shè)備在2013年應(yīng)計提的折舊額 =（350+10-30）（612-6） 6=30（萬元）。,【例11-4】211年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下： （1

27、）租賃標的物：數(shù)控機床。 （2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即2 x 12年1月1日）。 （3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即212年1月1日至214年12月31日）。 （4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900 000元。,（5）該機床在212年1月1日的公允價值為2 500 000元。 （6）租賃合同規(guī)定的利率為8(年利率)。 （7）該機床為全新設(shè)備，估計使用年限為5年，不需安裝調(diào)試。 （8）213年和214年，A公司每年按該機床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1向B公司支付經(jīng)營分享收入。,A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差

28、旅費9 800元。213年和214年，A公司使用該數(shù)控機床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8 000 000元和10 000 000元。213年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費2 800元。214年1 2月31日，A公司將該機床退還B公司。,A公司（承租人）的會計處理如下： （1）租賃開始日的會計處理 第一步，判斷租賃類型。 本例中，租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60（小于75），沒有滿足融資租賃的第3條判斷標準；最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 319 390元(計算過程見下文)，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90,即2 250 000元（2 500 00090），滿足融資租賃的第4

29、條判斷標準，因此，A公司應(yīng)當將該項租賃認定為融資租賃。,第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值。 本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)合利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。 最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值=900 0003+0=2 700 000（元）,最低租賃付款額的現(xiàn)值=900 000（PA，8，3）=900 0002.5771=2 319 390（元）租賃資產(chǎn)公允價值2 500 000元 根據(jù)企業(yè)會計準則第21號租賃規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 319 390元加上初始直接費用9 800元，即2

30、329 190元。,第三步，計算未確認融資費用。 未確認融資費用=最低租賃付款額一最低租賃付款額現(xiàn)值 =2 700 000-2 319 390=380 610（元）,第四步，進行具體賬務(wù)處理。 借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 數(shù)控機床 2 329 190 未確認融資費用 380 610 貸：長期應(yīng)付款B公司 應(yīng)付融資租賃款 2 700 000 銀行存款 9 800,（2）分攤未確認融資費用的會計處理 第一步，確定融資費用分攤率。 由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分攤率，即8。 第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（見表）。,單位：元,*尾

31、數(shù)調(diào)整：900 000-833 336.5=66 663.5（元）,第三步，進行具體賬務(wù)處理。 212年12月31日，支付第l期租金時 借：長期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 000 212年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時 每月財務(wù)費用=185 551.212=15 462.6（元） 借：財務(wù)費用 15 462.6 貸：未確認融資費用 15 462.6,213年12月31日，支付第2期租金時 借：長期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 000 213年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時 每月財務(wù)費用=128 395.3

32、12=10 699.61（元） 借：財務(wù)費用 10 699.61 貸：未確認融資費用 10 699.61,214年12月31日，支付第3期租金時 借：長期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 000 214年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時 每月財務(wù)費用=66 663.512=5 555.29（元） 借：財務(wù)費用 5 555.29 貸：未確認融資費用 5 555.29,（3）履約成本的會計處理 2 x 13年12月31日，A公司發(fā)生該機床的維護費2 800元時 借：管理費用 2 800 貸：銀行存款 2 800,（4）或有租金的會計處理 213年12月31日，

33、根據(jù)合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入80 000元 借：銷售費用80 000 貸：其他應(yīng)付款B公司 80 000 214年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入100 000元 借：銷售費用 100 000 貸：其他應(yīng)付款B公司 100 000,（5）租賃期屆滿時的會計處理 214年12月31日，A公司將該機床退還B公司時 借：累計折舊 2 329 190 貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 數(shù)控機床 2 329 190,（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)/在建工程（購買價款的現(xiàn)值） 未確認融資費用（差額） 貸：長期應(yīng)付款（支付的價款總額）,一、借款費

34、用的范圍與確認原則 借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。,第三節(jié) 借款費用,【多選題（真題）】下列各項中，屬于借款費用的有（）。 A銀行借款的利息 B債券溢價的攤銷 C債券折價的攤銷 D發(fā)行股票的手續(xù)費,答案：ABC 答案解析：借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。選項D，發(fā)行股票的手續(xù)費，是權(quán)益性融資費用，不屬于借款費用。,【多選題】下列關(guān)于借款費用的表述中，不正確的有（）。 A符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過1年以上時間的購

35、建或生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn) B為無形資產(chǎn)研發(fā)而發(fā)生的借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時直接計入財務(wù)費用 C可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的借款費用，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本 D購入后需要安裝的資產(chǎn)，屬于符合資本化條件的資產(chǎn),答案：ABD 答案解析：選項A，“相當長時間”通常為一年以上（含1年）；選項B，符合條件的情況下可以資本化；選項D，如果購入后需要安裝但所需安裝時間較短的，不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。,二、借款費用資本化期間的確定 要關(guān)注幾個時點：開始資本化的時點、暫停資本化、和停止資本化的時點。,【注意】在確定是否滿足資本化條件時，要注意一些特殊情況：

36、（1）購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。,（2）在符合資本化條件的資產(chǎn)的實際購建或者生產(chǎn)過程中，如果所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)分別建造、分別完工，企業(yè)也應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的原則，區(qū)別下列情況，界定借款費用停止資化的時點：,所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當停止與該部分資產(chǎn)相

37、關(guān)的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。,購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化。,【單選題】 2010年2月1日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專門借款。2010年3月5日，以該借款支付前期訂購的工程物資款。因征地拆遷發(fā)生糾紛，該廠房延遲至2010年7月1日才開始興建

38、，開始支付其他工程款。2011年2月28日，該廠房建造完成，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。2011年4月30日，甲公司辦理工程竣工決算。,不考慮其他因素，甲公司該筆借款費用的資本化期間為（ ） A. 2010年2月1日至2011年4月30日 B. 2010年3月5日至2011年2月28日 C. 2010年7月1日至2011年2月28日 D. 2010年7月1日至2011年4月30日,答案：C 答案解析：2010年7月1日借款費用滿足開始資本化的條件，2011年2月28日所建造廠房達到預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)停止借款利息資本化，故借款費用資本化期間為2010年7月1日至2011年2月28日。,三、借款費用的計量

39、 借款費用資本化金額的確定，要區(qū)分是專門借款還是屬于符合資本化條件資產(chǎn)所占用的一般借款。這與原來所講的是完全不同的。,（一）借款利息資本化金額的確定1. 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。（差額）即 專門借款利息費用的資本化金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用一尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益 【注意】專門借款利息資本化金額不與資產(chǎn)支出相掛鉤，但是需要符合資本化要求的期間。,【解題技巧】利用時間軸,資產(chǎn)支出,專

40、門借款,一般借款,【例11-15】ABC公司于210年1月1日正式動工興建一幢廠房，工期預(yù)計為1年零6個月。工程采用出包方式，分別于2 10年1月1日、210年7月1日和211年1月1日支付工程進度款。,ABC公司為建造廠房于210年1月1日專門借款 30 000 000元，借款期限為3年，年利率為5。另外，在210年7月1日又專門借款60 000 000元，借款期限為5年，年利率為6。借款利息按年支付(如無特別說明，本章例題中名義利率與實際利率相同)。 ABC公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5。 廠房于211年6月30日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。,ABC公

41、司為建造該廠房的支出金額如表所示。 單位：元,由于ABC公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額。因此，公司，210年、211年建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額計算如下： （1）確定借款費用資本化期間為210年1月1日至2 11年6月30日。,（2）計算在資本化期間內(nèi)專門借款實際發(fā)生的利息金額： 2 10年專門借款發(fā)生的利息金額 =30 000 0005+60 000 00066/12 =3 300 000（元） 211年1月1日至6月30日專門借款發(fā)生的利息金額 =30 000 00056/12+60 000 00066/12 =2 550 000（元）,（3）計算在資本

42、化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益： 210年短期投資收益 =15 000 0000.56+40 000 0000.56 =1 650 000（元） 2 11年1月1日至6月30日短期投資收益 =5 000 0000.56=150 000（元）,（4）由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費用的資本化金額應(yīng)當以其實際發(fā)生的利息費用減去將閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此： 公司210年的利息資本化金額 =3 300 000-1 650 000=1 650 000（元） 公司211年的利息資本化金額 =2 550 000-150 000=2 400 000（元）,

43、（5）有關(guān)賬務(wù)處理如下： 210年12月31日 借：在建工程X X廠房 1 650 000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 1 650 000 貸：應(yīng)付利息X X銀行 3 300 000 211年6月30日 借：在建工程廠房 2 400 000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000 貸：應(yīng)付利息銀行 2 550 000,【單選題】A公司為建造廠房于2015年4月1日從銀行借入4 000萬元專門借款，借款期限為2年，年利率為6，不考慮借款手續(xù)費。該項專門借款在銀行的存款年利率為3，2015年7月1日。A公司采取出包方式委托B公司為其建造該廠房，并預(yù)付了2 000萬元工程款，廠房實體建造工作于“當日開始

44、，預(yù)計工程建造期為2年。該工程因發(fā)生施工安全事故在2015年8月1日至11月30日中斷施工，2015年12月1日恢復(fù)正常施工。至年末工程尚未完工。該項廠房建造工程在2015年度應(yīng)予資本化的利息金額為（）萬元。 A40 B90 C120 D30,答案：D 答案解析：由于工程于2015年8月1日至11月30日發(fā)生非正常中斷且連續(xù)超過3個月，這樣2015年能夠資本化的期間為2個月（7月和12月）；2015年度應(yīng)予資本化的利息金額 =4 0006212-2 0003212 =30（萬元）。,2. 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加

45、權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)（a） =（每筆資產(chǎn)支出金額該筆資產(chǎn)支出在當期所占用的天數(shù)當期天數(shù)）,所占用一般借款的資本化率（b）=所占用一般借款加權(quán)平均利率 =所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù) 所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)（所占用每筆一般借款本金每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)當期天數(shù)） 一般借款利息費用資本化金額 = 累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)（a） 所占用一般借款的資本化率（b）,【例】沿用上例，假定ABC公司建造廠房沒有專門借款，占用的都是一

46、般借款。 ABC公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下： （1）向A銀行長期貸款20 000 000元，期限為209年12月1日至212年12月1日，年利率為6,按年支付利息。,（2）發(fā)行公司債券1億元，于20 9年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8，按年支付利息。 假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設(shè)外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動。 假定全年按360天計算，其他資料沿用上例。,鑒于ABC公司建造廠房沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應(yīng)當首先計算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計算建造廠房的累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計算

47、求得當期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體如下：,（1）計算所占用一般借款資本化率： 一般借款資本化率（年） =（20 000 0006100 000 0008） （20 000 000+100 000 000）100=7.67,（2）計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)： 210年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =15 000 000 360360+35 000 000180360 =32 500 000（元） 211年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =85 000 000180360 =42 500 000（元）（6.30完工）,（3）計算每期利息資本化金額： 210年為建造廠房的利息資本化金額 =32 500 000

48、7.67=2 492 750（元） 210年實際發(fā)生的一般借款利息費用 =20 000 0006+100 000 0008 =9 200 000（元） 211年為建造廠房的利息資本化金額 =42 500 0007.67=3 259 750（元）,211年1月1日至6月30日實際發(fā)生的一般借款利息費用 =20 000 0006180/360+100 000 0008%180/360 =4 600 000（元） 上述計算的利息資本化金額沒有超過兩筆一般借款實際發(fā)生的利息費用，可以資本化。,（4）根據(jù)上述計算結(jié)果，賬務(wù)處理如下： 210年12月31日 借：在建工程廠房 2 492 750 財務(wù)費用

49、6 707 250 貸：應(yīng)付利息 銀行 9 200 000 211年6月30日 借：在建工程廠房 3 259 750 財務(wù)費用 1 340 250 貸：應(yīng)付利息 銀行 4 600 000 3.既有專門借款，又有一般借款，還有暫停問題,【例】甲公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房，有關(guān)資料如下： （1）210年1月1日向銀行專門借款60 000 000元，期限為3年，年利率為6，每年1月1日付息。 （2）除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于209年12月1日借入的長期借款72 000 000元，期限為5年，年利率為8，每年12月1日付息，假設(shè)甲企業(yè)在210年和211年底均未支付當年利息。,（3）

50、由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于210年4月1日才開始動工興建，當日支付工程款24 000 000元。工程建設(shè)期間的支出情況如表所示。,單位：元,工程于211年9月30日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題，工程于2 10年9月1日至12月31日停工4個月。 （4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25。假定全年按照360天計算，每月按照30天計算。 根據(jù)上述資料，有關(guān)利息資本化金額的計算和賬務(wù)處理如下：,（1）計算210年、211年全年發(fā)生的專門借款和一般借款利息費用： 210年專門借款發(fā)生的利息金額 =60 000 0006=3 600 000（元） 210年一般

51、借款發(fā)生的利息金額 =72 000 0008=5 760 000（元） 211年專門借款發(fā)生的利息金額 =60 000 0006=3 600 000（元） 211年一般借款發(fā)生的利息金額 =72 000 0008=5 760 000（元）,（2）在本例中，盡管專門借款于210年1月1日借入，但是廠房建設(shè)于4 月1日方才開工。因此，借款利息費用只有在4月1日起才符合開始資本化的條件，計入在建工程成本。同時，由于廠房建設(shè)在210年9月1日至12月31日期間發(fā)生非正常中斷4個月，該期間發(fā)生的利息費用應(yīng)當暫停資本化，計入當期損益。,（3）計算210年借款利息資本化金額和應(yīng)計入當期損益金額及其賬務(wù)處理：

52、 計算210年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額 210年13月和912月專門借款發(fā)生的利息費用=60 000 0006210360=2 100 000（元） 210年專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入 =60 000 0000.253（1-3月非資本化期）+ 36 000 0000.252（4.5月）+ 24 000 0000.25X1（6月）=690 000（元）,其中，專門借款在資本化期間內(nèi)取得的利息收入=36 000 0000.252+24 000 0000.251 =240 000（元） 公司在2 x 10年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=3 600 000（全利）-2 100 000（非資本

53、化利收）-240 000（資本化利收）=1 260 000（元） （或者=利息費用6 0006%5/12-收益24 =150-24=126萬元）,公司在210年應(yīng)當計入當期損益（財務(wù)費用）的專門借款利息金額（減利息收入）=3 600 000 （全利）-1 260 000（資本化利）-690 000（利收入）=1 650 000（元） （或者=6 0006%7/12-（69-24） =210-45=165萬元）,計算210年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額 公司在210年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（24 000 000+12 000 000+ 36 000 000-60 000 000

54、）60（7.8月）360 =2 000 000（元） 公司在210年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=2 000 0008=160 000（元） 公司在210年應(yīng)當計入當期損益的一般借款利息金額=5 760 000-160 000=5 600 000（元）,計算210年應(yīng)予資本化和應(yīng)計入當期損益的利息金額 公司在2 X 10年應(yīng)予資本化的借款利息金額 =1 260 000+160 000=1 420 000（元） 公司在210年應(yīng)當計入當期損益的借款利息金額=1 650 000+5 600 000=7 250 000（元）,210年有關(guān)會計分錄 借：在建工程廠房 1 420 000 財務(wù)費用 7

55、250 000 應(yīng)收利息或銀行存款 690 000 貸：應(yīng)付利息X銀行 9 360 000（專3 600 000+一般5 760 000）,（4）計算211年借款利息資本化金額和應(yīng)計入當期損益金額及其賬務(wù)處理： 計算211年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額 公司在211年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=60 000 0006270（1-9月）360 =2 700 000（元） 公司在211年應(yīng)當計入當期損益的專門借款利息金額 =3 600 000-2 700 000=900 000（元）,計算211年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額 公司在211年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=24 000 000270（1-9月）360+ 6 000 000（4-9月）180360+6 000 000 90（7-9月）360=22 500 000（元） 公司在211年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=22 500 0008=1 800 000（元） 公司在211年應(yīng)當計入當期損益的一般借款利息金額=5 760 000-1 800 000=3 960 000（元）,計算211年應(yīng)予資本化和