1、涉稅法律風(fēng)險防范,-稅法與稅收政策 2006年6月，上海,上海國家會計(jì)學(xué)院 顏 延 副教授,,稅收籌劃在中國,一、納稅籌劃大行其道； 二、提供納稅籌劃服務(wù)的幾支隊(duì)伍 1.稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)； 2.會計(jì)師事務(wù)所； 3.管理咨詢公司； 4.律師事務(wù)所,稅收籌劃須防備風(fēng)險,涉稅風(fēng)險的種類及對策； 某衛(wèi)星公司案例； 某船舶制造公司案例,他山之石：美歐國家對待稅收籌劃的態(tài)度,美英判例法傾向于承認(rèn)稅收籌劃的合法性,他山之石：美歐國家對待稅收籌劃的態(tài)度,近年來，美歐國家對稅收籌劃的態(tài)度傾于強(qiáng)硬,從稅收法定主義看我國稅法,年月，市王某在外省市成立了甲公司。但是 王某經(jīng)營一年多從未向稅務(wù)機(jī)

2、關(guān)申報納稅。 市國家稅務(wù)局稽查局對這一問題查證核實(shí)后，依據(jù)“國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)”國稅函發(fā)（）號，將王某的行為定性為偷稅。稽查局在告知王某處罰的事實(shí)和法律依據(jù)后，依王某的要求舉行了聽證。年月日，稽查局作出行政處罰決定，責(zé)令王某補(bǔ)繳稅款元 ，并同時處以倍罰款，限王某于年月日前繳清。,從稅收法定主義看我國稅法,王某在規(guī)定的期限內(nèi)繳清稅款后請求復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持原判決的決定。王某不服，向人民法院提起行政訴訟，請求法院撤銷復(fù)議決定。 法院受理了此案，經(jīng)審理，法院按照中華人民共和國行政訴訟法第五十三條的規(guī)定，認(rèn)為“國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)”國稅函發(fā)（）號是

3、對中華人民共和國稅收征收管理法規(guī)定的偷稅手段作了擴(kuò)大解釋，因此未予適用。即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問題，判決予以撤銷。,稅法解釋：舊貨銷售的增值稅問題,稅法關(guān)于舊貨的增值稅規(guī)定，歷經(jīng)十?dāng)?shù)年的解釋，發(fā)生了很大的變化： 1993年國務(wù)院發(fā)布的“增值稅暫行條例”第十六條規(guī)定：“下列項(xiàng)目免征增值稅： （八）銷售的自己使用過的物品。”；同時，條例第二十八條授權(quán)財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋并制定實(shí)施細(xì)則。,稅法解釋：舊貨銷售的增值稅問題,財(cái)稅200229號的解釋顛覆了增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則關(guān)于納稅人銷售自己使用過的物品免稅的規(guī)定，規(guī)定對納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)）

4、；無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)質(zhì)上是通過解釋修改了增值稅暫行條例，是對國務(wù)院受托制定增值稅行政法規(guī)權(quán)利的篡奪。 該解釋造成體系違反式法內(nèi)漏洞。,稅法解釋：衡陽市某化工廠訴國稅局案,衡陽市某化工廠自1994年5月1日起生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品中既有應(yīng)稅部分，也有免稅部分。計(jì)算銷項(xiàng)稅額的適用稅率為低稅率13%，購進(jìn)貨物的適用稅率一般為17%。由于該廠購進(jìn)的原材料既有用于應(yīng)稅產(chǎn)品的，又有用于免稅產(chǎn)品的，且無法準(zhǔn)確劃分各自的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第23條之規(guī)定，當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)

5、同意該廠按免稅產(chǎn)品銷售額占全部銷售額的比例分?jǐn)偛坏玫挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額。,稅法解釋：衡陽市某化工廠訴國稅局案,然而，雙方在如何計(jì)算分?jǐn)偙壤铣霈F(xiàn)了分歧。 廠方認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將免稅產(chǎn)品含稅銷售額換算成不含稅銷售額，而當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為不該換算。 由于各自計(jì)算方法不一，得出的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也不一樣。從1994年5月1日到1997年4月底止，按當(dāng)?shù)卣鞴軝C(jī)關(guān)的方法計(jì)算出的應(yīng)交增值稅合計(jì)比按企業(yè)的方法計(jì)算的應(yīng)交增值稅合計(jì)多99.86萬元，再通過對同一時段的資料按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的方法算出來的應(yīng)交增值稅，比全部按應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)算所得的應(yīng)交增值稅了也要多；也就是說，企業(yè)享受部分產(chǎn)品免稅待遇比不享受免稅部分所交的稅金還要

6、多，其差額為86.31萬元。,稅法解釋：衡陽市某化工廠訴國稅局案,為此，該企業(yè)向當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申請不享受部分產(chǎn)品免稅待遇，即要求全部按應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)征，遭到拒絕。于是，企業(yè)于1997年5月21日向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請復(fù)議。衡陽市國稅局復(fù)議決定書維持原行政行為。該企業(yè)不服，遂向衡陽市中級人民法院對當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提起行政訴訟。,稅法解釋：衡陽市某化工廠訴國稅局案,該企業(yè)某月份的資料如下： 當(dāng)月全部銷售額（均含稅）為2825萬元，其中應(yīng)稅產(chǎn)品1695萬元，免稅產(chǎn)品1130萬元。當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額為323萬元。產(chǎn)品適用稅率為13%。 一、按企業(yè)的方法計(jì)算，剔除免稅產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額： 應(yīng)稅產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額（169

7、5/1.13）13%=195（萬元）； 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（1130/1.13）/（2825/1.13）323 100%=323 42.96%=129.20（萬元）； 可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：323-129.20=193.80（萬元）； 當(dāng)期應(yīng)交增值稅：195-193.80=1.20（萬元）。,稅法解釋：衡陽市某化工廠訴國稅局案,二、按當(dāng)?shù)卣鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的方法計(jì)算，不剔除免稅產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額： 應(yīng)稅產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額=1695/1.1313%=195（萬元）； 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=1130/（1695/1.13+1130）323 100%=138.78（萬元）； 可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=323-138.78=

8、184.22（萬元）； 當(dāng)期應(yīng)交增值稅=195-184.22=10.78（萬元）。,稅法解釋：衡陽市某化工廠訴國稅局案,三、企業(yè)申請不享受免稅待遇，即全部按應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)算： 銷項(xiàng)稅額=2825/1.1313%=325（萬元）； 可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為323萬元； 當(dāng)期應(yīng)交增值稅=325-323=2（萬元）。,稅法解釋：衡陽市某化工廠訴國稅局案,本案涉及如何解釋增值稅暫行條例第二十三條“納稅人兼營免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目（不包括固定資產(chǎn)在建工程）而無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)額合計(jì)當(dāng)月全部銷售

9、額、營業(yè)額合計(jì)”中的“銷售額”一詞。,為什么納稅可以籌劃？,1.交易的創(chuàng)新與稅法的安定性（確定性）； 2.稅法有漏洞,稅收逃避的種類及其合法性,1.逃稅行為：課稅要素已經(jīng)滿足，納稅義務(wù)已經(jīng)成立； 2.避稅行為：課稅要素未滿足，納稅義務(wù)未成立時，采取正當(dāng)和不正當(dāng)?shù)男袆?，避免納稅義務(wù)的發(fā)生 3.兩類特殊避稅行為的合法性問題： a. 利用稅法漏洞的避稅； b. 濫用契約自由的避稅,納稅籌劃的原則,1.合法原則； 2. 事前原則； 3. 謹(jǐn)慎原則； 4. 系統(tǒng)原則。,納稅籌劃與稅收違法行為之間的界限,1.是否違背強(qiáng)制性法律規(guī)范； 2.事前還是事后； 3.形式合法目的不法：規(guī)避法律的風(fēng)險,案例：利用關(guān)聯(lián)

10、方交易稅避的風(fēng)險,某房地產(chǎn)開發(fā)公司營業(yè)稅籌劃方案：,信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則：大律師陳德惠虛驚一場,陳德惠案件：2001年1月2日，以創(chuàng)辦中國法律服務(wù)網(wǎng)知名全國的大連陳德惠律師事務(wù)所陳德惠律師，被大連市公安局刑事拘留，大連市檢察院10日批準(zhǔn)逮捕。4月24日，大連市中山區(qū)法院開庭審理，5月21日一審判決陳德惠犯偷稅罪，判決有期徒刑4年，處其本人和律所各115萬元罰金。陳德惠上訴，2003年1月24日，大連市中級人民法院改判陳德惠無罪。,信賴?yán)姹Ｗo(hù)學(xué)說及其在中國的適用,行政法上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)學(xué)說： 信賴保護(hù)原則適用于存在違法授益性行政行為的場合，處理方式以維持現(xiàn)狀為原則，以特別事由撤銷并予以充分補(bǔ)償為例

11、外，以體現(xiàn)特定領(lǐng)域側(cè)重保護(hù)私益的要求。 中華人民共和國行政許可法第八條規(guī)定，公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護(hù)，行政機(jī)關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。但行政許可所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者準(zhǔn)予行政許可所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機(jī)關(guān)可以依法變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財(cái)產(chǎn)損失的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予補(bǔ)償。,收益的可稅性：對國家稅務(wù)總局關(guān)于免費(fèi)旅游稅政的評價,對商品營銷活動中，企業(yè)和單位對營銷業(yè)績突出人員以培訓(xùn)班、研討會、工作考察等名義組織旅游活動，通過免收差旅費(fèi)、旅游費(fèi)對個人實(shí)行的營銷業(yè)績獎勵（包括

12、實(shí)物、有價證券等），應(yīng)根據(jù)所發(fā)生費(fèi)用全額計(jì)入營銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個人所得稅，并由提供上述費(fèi)用的企業(yè)和單位代扣代繳。 其中，對企業(yè)雇員享受的此類獎勵，應(yīng)與當(dāng)期的工資薪金合并，按照”工資薪金所得“項(xiàng)目征收個人所得稅；對其他人員享受的此類獎勵，應(yīng)作為當(dāng)期的勞務(wù)收入，按照”勞務(wù)報酬所得“項(xiàng)目征收個人所得稅。,投資者與被企業(yè)之間混同收支的稅務(wù)處理,個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費(fèi)性支出及購買汽車、住房等財(cái)產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對個人投資者利潤分配，并入投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，依照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅。上述支出

13、不得在企業(yè)的稅前扣除。,投資者與被企業(yè)之間混同收支的稅務(wù)處理,除個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的其他企業(yè)的個人投資者，以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費(fèi)性支出及購買汽車、住房等財(cái)產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅。 企業(yè)的上述支出不允許在所得稅前扣除。,投資者與被企業(yè)之間混同收支的稅務(wù)處理,納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅。,如何對納

14、稅籌劃方案進(jìn)行分析,從經(jīng)濟(jì)研究雜志登載的“S公司與T公司之間的設(shè)備銷售改租賃案”看如何分析納稅籌劃方案,如何對納稅籌劃方案進(jìn)行分析,交易 S公司擬向T公司銷售大型成套精密設(shè)備，該資產(chǎn)賬面價值200萬元，經(jīng)濟(jì)使用年限為20年，雙方協(xié)定的資產(chǎn)交易價款為300萬元，價款以銀行轉(zhuǎn)賬方式一次結(jié)清。S公司適用的所得稅率為30。與之有關(guān)的交易費(fèi)用等間接費(fèi)用忽略不計(jì)，假定交易雙方所屬稅務(wù)征管部門核定該設(shè)備的最低折舊年限為10年，S公司與T公司均按10年直線計(jì)提折舊，則S公司財(cái)務(wù)會計(jì)報告中與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的納稅義務(wù)及獲利狀況的相關(guān)信息見表1、表2：,如何對納稅籌劃方案進(jìn)行分析,籌劃一 S公司（甲方）向T公司（乙方

15、）出租該資產(chǎn)10年，雙方簽定租賃合同，確認(rèn)資產(chǎn)公允價值為300萬元。甲方每年向乙方收取租賃費(fèi)用20萬元，乙方須于租賃期間每一年度的1月7日向甲方指定賬戶轉(zhuǎn)賬付款，愈期未付款時經(jīng)雙方協(xié)商一致本合同可以撤銷。,如何對納稅籌劃方案進(jìn)行分析,籌劃二 S與T簽訂借款合同，向T借款200萬元用于T同意的投資項(xiàng)目，雙方約定借款年利率為10。S應(yīng)當(dāng)于每一年度的7月1日之前向T指定賬戶支付借款年息20萬元整?！彪p方經(jīng)協(xié)商一致同意：S愈期未向T支付當(dāng)年應(yīng)付利息，經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍然未付足的，T有權(quán)扣押、留置甲方與借款金額價值相當(dāng)?shù)膿?dān)保物，自T郵寄出扣押該擔(dān)保通知書之日起，本合同自動失效?！?如何對納稅籌劃方

16、案進(jìn)行分析,籌劃三 S與T簽訂抵押合同。甲方愈期未向乙方支付，經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足當(dāng)年應(yīng)付利息時，雙方以A資產(chǎn)折合價款200萬元清償甲方全部債務(wù)。,司法會計(jì)基本理論,凈值理論和支出理論是目前國外經(jīng)濟(jì)犯罪案件中使用頻率最高的兩種法務(wù)會計(jì)方法。本文通過對這兩種方法的分析將會發(fā)現(xiàn)，法律的公平觀念是非常直白、常識化的。復(fù)雜的會計(jì)學(xué)邏輯和假設(shè)在這里似乎變得并不重要,司法會計(jì)基本理論,可見，不管是凈值論還是支出論，其背后的會計(jì)含義都十分直白。也就是說，法律對于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的計(jì)算，并不嘗試遵循復(fù)雜的會計(jì)邏輯。法律所要求的，不是實(shí)質(zhì)重于形式，而是形式上的公平，并期望通過這種公平來實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平。也許，

17、這就是法務(wù)會計(jì)自身的特有邏輯。,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅,A公司擁有一塊土地使用權(quán)，取得該土地使用權(quán)所支付的金額加上土地開發(fā)成本為200萬元?，F(xiàn)與B公司達(dá)成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，準(zhǔn)備以1000萬元的價格將土地轉(zhuǎn)讓給A公司。,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅,如果直接轉(zhuǎn)讓，A公司涉及的稅收為： 1.印花稅：萬分之五； 2.營業(yè)稅：5%； 3.城建稅及教育費(fèi)附加：0.5%; 4.土地增值稅：（每級距的土地增值額適用稅率）； 5.企業(yè)所得稅：33%。 此外，B公司還要交納3%的契稅，以及萬分之五的印花稅。,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅,本例，A公司的稅負(fù)為： 1.印花稅=1000 5/10000=0.5(萬元)； 2.營業(yè)稅=10

18、005%=50(萬元)； 3. 城建稅及教育費(fèi)附加=500.5%=0.25(萬元); 4. 土地增值稅=（每級距的土地增值額適用稅率）=（10030%）+（10040%-2005%)+(40050%-20015%)+(20060%-20035%)=30+30+170+50=280(萬元); 5.企業(yè)所得稅=(1000-200-0.5-50-0.25-280）33%=154.85萬元。 6.凈收益=1000-200-0.5-50-0.25-280-154.85=314.4(萬元); 綜合稅負(fù)=（0.5+50+0.25+280+154.85）/（1000-200） 100%=60.7%,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓在經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)中頻頻發(fā)生，而且稅負(fù)偏高?；I劃土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，就成了很多中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)的迫切任務(wù),土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅,A公司注冊資本200萬元，受讓取得某土地使用權(quán)。A公司為取得該土地使用權(quán)所支付的全部價款及稅費(fèi)總計(jì)700萬元?，F(xiàn)A公司欲以1200萬元的價格將該土地