1、    摘要我國(guó)現(xiàn)行稅法體系是在1994年稅制改革后形成的。它在形式結(jié)構(gòu)、內(nèi)容結(jié)構(gòu)和立法技術(shù)等方面存在諸多問題，針對(duì)這些問題，本文進(jìn)行了法理分析，并在分析的基礎(chǔ)上提出了完善我國(guó)稅法體系的主要措施。 關(guān)鍵詞稅法；稅法體系；完善措施 正文 稅法體系是由不同形式的稅法規(guī)范所構(gòu)成的有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體.在這個(gè)整體內(nèi)部，不同形式的稅法規(guī)范分別有著不同的效力等級(jí)，因此，在某種程度上，稅法體系也可以說是稅法效力等級(jí)體系。根據(jù)現(xiàn)代稅法的一般理論，稅法應(yīng)是由代表民意的國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性文件，即稅收法律，因此，一個(gè)完善的稅法體系應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為以稅收法律為主體的、層次分明、內(nèi)

2、容完整統(tǒng)一的金字塔結(jié)構(gòu)，位于該結(jié)構(gòu)最上層的是具有最高效力的稅收憲法，中間層的是以憲法為依據(jù)的稅收基本法或有關(guān)稅收方面的基本規(guī)定，位于基底層的是數(shù)量較大的單行稅種法或有關(guān)各個(gè)稅種的具體規(guī)定。以此理論為指導(dǎo)，審視、分析我國(guó)現(xiàn)行稅法，將有助于完善我國(guó)的稅法體系，從而推動(dòng)我國(guó)稅收法制的健康發(fā)展。 一、我國(guó)稅法體系的現(xiàn)狀 我國(guó)現(xiàn)行稅法體系基本上是在1994年稅制改革的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。在此之前，雖然曾經(jīng)進(jìn)行過數(shù)次稅制改革，且每次稅制改革都伴隨著稅法體系的長(zhǎng)足發(fā)展，但真正比較規(guī)模、比較健全的稅法體系卻是1994年稅制改革后的結(jié)果，它比較全面地反映了我國(guó)稅法體系的現(xiàn)狀。 現(xiàn)行稅法體系由現(xiàn)行稅法構(gòu)成?，F(xiàn)行稅法

3、實(shí)行分別立法模式，即以現(xiàn)行稅種制度為基礎(chǔ)，對(duì)每一稅種均單獨(dú)立法形成各個(gè)單行稅法，同時(shí)，受我國(guó)立法體制影響，這些單行稅法分別表現(xiàn)為稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性法規(guī)及稅收規(guī)章，因此，從總體上，現(xiàn)行稅法體系的框架是由有關(guān)稅收的憲法、法律、行政法規(guī)、規(guī)章和地方稅法共同構(gòu)建的。 憲法是1982年頒布實(shí)施。有關(guān)稅收的內(nèi)容主要是“公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定。 法律主要有三部，涉及實(shí)體法和程序法兩個(gè)方面：實(shí)體法是全國(guó)人大1980年制定、全國(guó)人大常委會(huì)1993年、1999年修訂的個(gè)人所得稅法和全國(guó)人大1991年通過的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法；程序法是全國(guó)人大常委會(huì)1992年制定，1995年、200

4、1年兩次修訂的稅收征收管理法。 行政法規(guī)是由國(guó)務(wù)院制定的，數(shù)量巨大。1994年稅制改革以后，開征23個(gè)稅種，除遺產(chǎn)稅和證券交易稅尚未立法外，個(gè)人所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅由法律規(guī)定，其他19個(gè)稅種，包括關(guān)稅，都由國(guó)務(wù)院先后制定了單行條例。此外，國(guó)務(wù)院根據(jù)法律的授權(quán)，對(duì)前文所述的三個(gè)稅收法律也制定了實(shí)施細(xì)則或?qū)嵤l例。 規(guī)章主要是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的關(guān)于稅收行政法規(guī)的實(shí)施細(xì)則以及稅法具體問題的解釋。實(shí)施細(xì)則主要包括企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅等暫行條例的實(shí)施細(xì)則。稅法解釋主要有消費(fèi)稅征收范圍解釋、營(yíng)業(yè)稅稅目解釋、增值稅、資源稅若干具體問題的規(guī)定等。 地方稅法.根據(jù)

5、法律規(guī)定，中央稅、中央地方共享稅以及地方稅的立法權(quán)集中在中央，但地方可以根據(jù)本地實(shí)際情況，制定適用于本地區(qū)的稅收程序規(guī)范，如青海省政府發(fā)布的青海省契稅征收管理辦法、江蘇省政府發(fā)布的江蘇省普通發(fā)票管理辦法等即屬此類。另外，屠宰稅、筵席稅、和牧業(yè)稅的管理權(quán)限已下放，地方國(guó)家機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)有關(guān)問題制定地方性法規(guī)或其他規(guī)范性文件。 二、我國(guó)稅法體系存在的問題 分析、研究我國(guó)現(xiàn)行稅法體系，可以看出以下問題： 第一，形式結(jié)構(gòu)問題。在構(gòu)成稅法體系的形式結(jié)構(gòu)方面，稅收法律未占主體地位，占主體地位的是稅收行政法規(guī)。根據(jù)稅收法定原則，稅法主體的權(quán)利義務(wù)及稅法的構(gòu)成要素等必須且只能由代表民意的國(guó)家立法機(jī)關(guān)以法律明確規(guī)定

6、，行政法規(guī)只是在法律的約束下對(duì)法律規(guī)定的事項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)充、細(xì)化和說明。如果以稅收行政法規(guī)代替稅收法律，則作為稅收利益的最終獲得者同時(shí)又是國(guó)家職能的履行者的政府，有可能會(huì)利用立法不合理地?cái)U(kuò)大其稅收權(quán)利從而加重公眾稅收負(fù)擔(dān)。而且，這種既作運(yùn)動(dòng)員、又作裁判員的操作方式也不符合程序正義的要求。同時(shí)，考察世界各國(guó)稅收立法狀況，大多數(shù)國(guó)家都是以稅收法律為主、稅收行政法規(guī)為輔。因此，目前我國(guó)這種以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔的現(xiàn)狀，與國(guó)際慣例是不符的，也與稅收法定原則相悖。此外，現(xiàn)行僅有的三部稅收法律的地位也存在問題。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行立法體制，基本法律由全國(guó)人大制定，其他一般法律由全國(guó)人大常委會(huì)制定，姑不論稅收法

7、律是否應(yīng)當(dāng)是基本法律或一般法律，只是作為對(duì)同一對(duì)象進(jìn)行實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)范的兩個(gè)稅種法和稅收征收管理法，其地位無(wú)論如何應(yīng)當(dāng)是平等的，理論上它們應(yīng)當(dāng)出自同一立法部門，但事實(shí)上，兩個(gè)稅種法出自全國(guó)人大，稅收征收管理法卻出自全國(guó)人大常委會(huì)，我們因此能得出結(jié)論說兩個(gè)稅種法是基本法律而稅收征收管理法是一般法律嗎？稅收法律自身問題由此顯現(xiàn)。 第二，內(nèi)容結(jié)構(gòu)問題?，F(xiàn)行稅法體系的法規(guī)范內(nèi)容不完整，層次不清。理論上，一個(gè)完善的稅法體系，其規(guī)范內(nèi)容應(yīng)當(dāng)涵蓋有關(guān)稅收的各個(gè)方面，并應(yīng)當(dāng)形成不同的效力層級(jí).具體講，在縱的方面，有關(guān)稅收的規(guī)定應(yīng)當(dāng)在國(guó)家憲法、稅收基本法（或稅法通則）、各個(gè)稅種法、稅收行政法規(guī)和稅收規(guī)章之間形

8、成效力遞減關(guān)系。其中，國(guó)家憲法規(guī)定稅收制度的基本原則，如稅收法定主義原則、稅收公平原則等；稅收基本法（或稅法通則）以國(guó)家憲法為依據(jù)，規(guī)定國(guó)家稅收政策和稅收基本制度以及稅法的基本問題，；各個(gè)稅種法在稅收基本法的統(tǒng)帥下，規(guī)定相關(guān)稅種的納稅人、征稅對(duì)象、稅率、減免稅等具體問題；稅收行政法規(guī)負(fù)責(zé)對(duì)稅種法的解釋和說明，規(guī)章規(guī)定稅收征管中的具體問題。在橫的方面，主要是在憲法和稅收基本法之下，針對(duì)每個(gè)稅種都應(yīng)當(dāng)有完善的法律規(guī)定，不應(yīng)當(dāng)存在厚此薄彼的情況。但審視我國(guó)稅法體系，雖然其規(guī)范內(nèi)容也形成了一定的效力層級(jí)，但該效力層級(jí)存在紊亂，各層級(jí)應(yīng)當(dāng)規(guī)范的內(nèi)容存在缺失：（1）第一層級(jí)上，憲法中有關(guān)稅收的內(nèi)容過于簡(jiǎn)單

9、，僅強(qiáng)調(diào)公民有依法律納稅的義務(wù)。（2）第二層級(jí)缺乏稅收基本法（或稅法通則）的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)。（3）處于第三層級(jí)的稅種法有待加強(qiáng)。根據(jù)現(xiàn)行稅制原本應(yīng)當(dāng)有23個(gè)稅種法，但目前僅有個(gè)人所得稅法和外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法。（4）現(xiàn)行稅收行政法規(guī)的層次出現(xiàn)分化。由于稅收授權(quán)立法的存在，根據(jù)授權(quán)立法制定的稅種條例或暫行條例依法應(yīng)與法律處于同一層次，而根據(jù)稅收法律制定的實(shí)施細(xì)則應(yīng)處于次法律層次，因此，現(xiàn)行稅收行政法規(guī)并不處于同一效力層級(jí)。 第三，立法技術(shù)問題。這里主要是指稅法體系的內(nèi)部表達(dá)問題，即構(gòu)成稅法體系的各類稅法形式本身的表達(dá)及相互之間的關(guān)系表達(dá)問題。概括起來(lái)，這些問題主要是：（1）名稱混亂?，F(xiàn)行各

10、類單行稅法使用的名稱主要有法、決定、條例、細(xì)則、規(guī)定、辦法、通知等十余種，有的同類名稱還有多種表達(dá)方法，如規(guī)定、暫行規(guī)定、若干規(guī)定，辦法、實(shí)施辦法、暫行辦法等。這些名稱既多且雜，從字面上很難判斷出它們的立法主體及其效力等級(jí)。有時(shí)名稱相同的，立法主體或效力等級(jí)卻不同；有時(shí)立法主體或效力等級(jí)相同的，名稱卻又有很大差異。由此不僅影響稅法的適用，同時(shí)也影響稅法體系的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)發(fā)展。（2）內(nèi)容表達(dá)不規(guī)范。這方面的問題主要表現(xiàn)在稅法的非規(guī)范性內(nèi)容上，如立法主體、時(shí)間效力、立法依據(jù)、宗旨、原則、適用范圍等，有些稅法應(yīng)該規(guī)定卻沒有規(guī)定；有些雖然規(guī)定了，但相互之間卻存在很大差異，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。如全國(guó)人大通過的

11、兩個(gè)稅種法就缺乏立法依據(jù)、宗旨和原則的規(guī)定，而                    且對(duì)各自正式施行時(shí)間的表述方法也不相同。此外，無(wú)論是規(guī)范性內(nèi)容還是非規(guī)范性內(nèi)容，在具體稅法中的排列、組合也存在著不統(tǒng)一和不協(xié)調(diào)。（3）缺乏系統(tǒng)化?，F(xiàn)行稅法體系中較大的規(guī)范性法律文件有七、八十件之多，由于這些文件是不同國(guó)家機(jī)關(guān)在不同時(shí)期制定，不僅形式多樣，生效時(shí)間參差不齊，而且彼此在內(nèi)容、程序及其它方面也存在著許多

12、不統(tǒng)一、不一致的地方，因此，堆集一起，顯得龐雜、零亂，缺乏系統(tǒng)化。 三、完善現(xiàn)行稅法體系的構(gòu)想 針對(duì)現(xiàn)行稅法體系存在的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行逐步完善： 第一，建立科學(xué)、統(tǒng)一的稅收立法制度，從源頭上保障稅法體系從形式到內(nèi)容的協(xié)調(diào)性、完整性和規(guī)范性。 現(xiàn)行稅法體系存在的問題，很大程度上是由立法制度的不健全造成的。因此，治水先治源，要完善稅法體系首先要完善稅收立法，而要完善稅收立法，關(guān)鍵是要確立健全的稅收立法制度，目前主要是稅收立法體制、稅收立法程序和稅收立法技術(shù)等方面的制度。 在稅收立法體制方面，首先應(yīng)當(dāng)合理劃分中央與地方的稅收立法權(quán)限，在明確主要稅法的立法權(quán)集中在中央的同時(shí)，應(yīng)對(duì)地

13、方政府，主要是省級(jí)政府在已有授權(quán)的基礎(chǔ)上，通過法律規(guī)定或立法機(jī)關(guān)的授權(quán)合理下放地方稅收立法權(quán)。目前主要是兩種權(quán)力：一是就地域性特征明顯、條件成熟的地方性稅源開征地方性稅種并規(guī)定其稅收要素的稅收立法權(quán)；一是對(duì)中央統(tǒng)一立法的地方稅種在本地區(qū)實(shí)施中的一定的調(diào)整權(quán)。當(dāng)然，在下放上述權(quán)力的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重相關(guān)監(jiān)督和制約機(jī)制的建立，以防地方政府通過重復(fù)征稅或隨意減免稅破壞稅法的統(tǒng)一性.其次，合理劃分立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)，嚴(yán)格稅收授權(quán)立法。凡是對(duì)人民的實(shí)體權(quán)利有重要影響的稅法，諸如稅種的開征、停征、稅率的變化等，均應(yīng)由立法機(jī)關(guān)制定，不能由授權(quán)立法規(guī)定；同時(shí)，對(duì)可以授予行政機(jī)關(guān)立法的稅收事項(xiàng)，立法機(jī)關(guān)

14、在授權(quán)時(shí)應(yīng)對(duì)授權(quán)的目的、范圍、有關(guān)限制等做出明確規(guī)定。至于行政機(jī)關(guān)的立法，應(yīng)嚴(yán)格以憲法和法律為依據(jù)；擬定暫行規(guī)定或條例，必須依據(jù)立法機(jī)關(guān)的授權(quán)，并不得與立法機(jī)關(guān)的立法相抵觸。 在稅收立法程序和立法技術(shù)方面，2000年頒布的立法法為稅法體系的協(xié)調(diào)性、完整性和規(guī)范性提供了很好的制度保障，同時(shí)，2001年以立法法為依據(jù)頒布的行政法規(guī)制定程序條例和規(guī)章制定程序條例在某種程度上又健全了行政法規(guī)和規(guī)章的制定程序。但是，鑒于我國(guó)稅法體系中存在的諸多問題，在立法中除嚴(yán)格依法以外，還應(yīng)當(dāng)建立專家立法制度。因?yàn)?，稅法一方面?duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治生活有重大影響，另一方面又具有很強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)性，如果沒有專業(yè)的稅收、法律專家

15、參與立法，很難保證立法成果的合理性、科學(xué)性和有效性，而且立法技術(shù)本身也是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的工作，需要專家的專業(yè)性知識(shí)，否則，稅法體系的規(guī)范性就很難保證。目前，我國(guó)在稅收立法中雖然也會(huì)有專家參與，但專家的作用還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有發(fā)揮，利用專家的工作還沒有成為立法中的一項(xiàng)制度性規(guī)定，專家參與立法工作的范圍也有待提高。    第二，建立在稅收基本法（或稅法通則）統(tǒng)帥下的稅收實(shí)體法和稅收程序法并行的稅法體系。 稅收基本法（或稅法通則）規(guī)定國(guó)家稅收政策和稅收制度以及稅法的基本問題，對(duì)稅收實(shí)體法和稅收程序法具有普遍指導(dǎo)意義。它是稅法的“憲法”，對(duì)整個(gè)稅法體系起統(tǒng)帥作用。形式上，

16、它上承憲法，下統(tǒng)領(lǐng)其他所有稅法；內(nèi)容上，其他所有稅法均不得與其抵觸。 考察世界各國(guó)對(duì)稅法的基本問題予以規(guī)定的立法模式，主要由兩種：一是將各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)編纂成法典，形成稅收法典，如美國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收法典；一是稅收基本法（或稅法通則）模式，對(duì)稅收單行法的一般原則進(jìn)行集中規(guī)定，如德國(guó)的租稅通則、日本的國(guó)稅通則等。具體到我國(guó)，本文認(rèn)為后者可能更合適一些。因?yàn)?，稅法典的編纂是以基本穩(wěn)定的稅制為前提的，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，稅制必然要隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革而不斷變化，在經(jīng)濟(jì)體制，特別是稅制尚未定型之前，不可能制定統(tǒng)一的稅法典。而制定稅收基本法（或稅法通則）一方面可以對(duì)稅制改革的實(shí)踐提出最基本的法律準(zhǔn)則

17、，使之沿著既定的普遍適用的原則順利進(jìn)行，另一方面，即使現(xiàn)實(shí)生活或經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了變化，也只需要制定、修改和廢除稅收實(shí)體法或稅收程序法，稅收基本法（或稅法通則）的穩(wěn)定性仍可以得到保證。當(dāng)然，隨著經(jīng)濟(jì)體制的深化，如果稅制已經(jīng)基本穩(wěn)定，在稅收基本法（或稅法通則）、稅收實(shí)體法和稅收程序法的基礎(chǔ)上編纂稅法典也并非是不可能的事，只是目前還不具備這種條件11. 第三，對(duì)現(xiàn)行稅收行政法規(guī)進(jìn)行全面清理審查，進(jìn)而采取相應(yīng)措施，盡快將條件基本成熟的行政法規(guī)上升為法律。 在稅法領(lǐng)域，稅收行政法規(guī)的存在有其自身的特別意義。由于稅法規(guī)范對(duì)象的實(shí)際活動(dòng)錯(cuò)綜復(fù)雜且激烈變化，稅收法律多數(shù)只能為原則性規(guī)定，加之受立法技術(shù)的限制，不

18、可能做到完全周延，以國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)的形式對(duì)稅收具體問題進(jìn)行規(guī)定，不僅可以彌補(bǔ)法律規(guī)定的不足，還可以滿足經(jīng)濟(jì)生活的需要。因此，對(duì)現(xiàn)行稅收行政法規(guī)進(jìn)行清查并不是要取消行政法規(guī)，而是要行政法規(guī)更好地發(fā)揮作用。為此，在對(duì)現(xiàn)行法規(guī)進(jìn)行全面清查時(shí)，要區(qū)別不同情況，采取不同措施：在內(nèi)容上，對(duì)不符合立法規(guī)定或已經(jīng)不適用的法規(guī)，該廢止的要廢止，該部分失效的要部分失效，該修改的要修改；在立法技術(shù)上，根據(jù)立法法的規(guī)定，對(duì)現(xiàn)行法規(guī)不符合要求的，要進(jìn)行修改和完善，并使其符合統(tǒng)一的規(guī)格和標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)列入立法規(guī)劃的新項(xiàng)目，既要嚴(yán)格符合立法規(guī)劃的要求，又要搞好立法協(xié)調(diào)，從而確保新法的質(zhì)量。此外，由于現(xiàn)行行政法規(guī)有很大一部分是授權(quán)立法的結(jié)果，根據(jù)授權(quán)立法的規(guī)定，對(duì)經(jīng)過多年改革開放的實(shí)踐檢驗(yàn)、條件基本成熟的法規(guī)，要提請(qǐng)全國(guó)人大及其常委會(huì)盡快將其上升為相對(duì)穩(wěn)定、效力較高的法律。 第四，對(duì)全部現(xiàn)行稅法進(jìn)行規(guī)范化和系統(tǒng)化12. 現(xiàn)行稅法體系形成時(shí)間跨度大13，行政法規(guī)和規(guī)章居多，且出自不同時(shí)期、不同立法部門