1、現(xiàn)代內(nèi)部審計獨立性問題剖析 內(nèi)容摘要：現(xiàn)代內(nèi)部審計的本質(zhì)是一項獨立的確認(rèn)和咨詢活動。無論發(fā)揮何種職能，承擔(dān)何種角色，獨立性都是內(nèi)部審計的根本保證。內(nèi)部審計在保證與咨詢服務(wù)中對獨立性的要求并不相同，咨詢活動可能損害保證職能的獨立性。審計委員會在現(xiàn)代內(nèi)部審計獨立性的改進(jìn)中發(fā)揮至關(guān)重要的作用，因此應(yīng)加強審計委員會對內(nèi)部審計的監(jiān)督。 關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 獨立性 咨詢 審計委員會 審計的獨立性本質(zhì)界定 獨立性是審計（包括內(nèi)部審計）的靈魂和本質(zhì)，盡管內(nèi)部審計和外部審計在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮著不同作用，但獨立性卻是兩種職業(yè)的共同要求。“獨立性和客觀性構(gòu)成了內(nèi)部審計職業(yè)道德的基本要素，是內(nèi)部審計職業(yè)化進(jìn)程中的奠基

2、石”。雖然，“獨立性問題對內(nèi)部審計總是一個難題，它總是需要向組織內(nèi)的某個人報告，因而缺乏公共會計師所具有的最終層次的獨立性。另一方面，如果向企業(yè)內(nèi)部的適當(dāng)權(quán)力層報告，那么它能夠具備足夠的獨立性并有效發(fā)揮作用”（Mautz，1964）。盡管由于內(nèi)部審計與組織之間天然的“血緣紐帶”和利益關(guān)系，內(nèi)部審計獨立性一度被內(nèi)審?fù)獍鼰嶂哉哳l繁炒作和指責(zé)，成為內(nèi)部審計職業(yè)難言的痛處，但這并不能抹殺內(nèi)部審計獨立性的價值。“內(nèi)部審計所應(yīng)具備的獨立、客觀的特質(zhì)依然是內(nèi)部審計職能發(fā)揮的基本前提”（王光遠(yuǎn)，2007）?！蔼毩⑿浴边@個概念，反映了內(nèi)部審計的本質(zhì)特征，其內(nèi)涵隨著內(nèi)部審計職能的拓展而豐富。IIA自2002年1月

3、起啟動新的內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，最顯著的變化之一就是其所界定的內(nèi)部審計職能發(fā)生了嬗變，內(nèi)部審計成為“一項為了增加價值和改善運營所進(jìn)行的獨立的、客觀的保證與咨詢活動”（IIA，2001）。內(nèi)部審計職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督與評價向確認(rèn)（保證）和咨詢發(fā)展?！蔼毩⑿允潜ＷC內(nèi)部審計人員客觀、公正、或免除偏見地從事審計活動的先決條件，是內(nèi)部審計工作的基礎(chǔ)”（陳漢文，1994），也是促進(jìn)完善公司治理、改善組織經(jīng)營績效、實現(xiàn)組織目標(biāo)、最大限度發(fā)揮內(nèi)部審計作用的重要基礎(chǔ)和保證。 “在全球范圍內(nèi)改善公司治理的浪潮中，內(nèi)部審計人員面臨著許多挑戰(zhàn)和機遇，如日益復(fù)雜和普及的技術(shù)、對新技能的需求、扁平化的組織結(jié)構(gòu)、擴大服務(wù)范圍

4、的需求、日益激烈的競爭以及全球化。內(nèi)部審計人員正在制定新的戰(zhàn)略來應(yīng)對這些挑戰(zhàn)，更加主動地提供多樣化的服務(wù)和改變內(nèi)部審計模式”。多樣化服務(wù)的提供和內(nèi)部審計模式的改變，嚴(yán)重威脅著內(nèi)部審計人員的客觀性和獨立性，于是，這已不是一個概念性問題，也不僅僅是一個職業(yè)道德問題，而是一個職業(yè)化進(jìn)程中急待加強管理的問題。 內(nèi)部審計獨立性的涵義 IIA內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（2001）的“屬性準(zhǔn)則1100號”規(guī)定：內(nèi)部審計活動應(yīng)該獨立，內(nèi)部審計師在開展工作時應(yīng)做到客觀。該標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部審計獨立性重新詮釋，反映了內(nèi)部審計人員不再固執(zhí)于保持個人獨立性這一現(xiàn)實，而更為強調(diào)的是組織上的獨立性、內(nèi)部審計人員個人的客觀性。IIA實務(wù)

5、標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部審計獨立性加以解釋，指出：內(nèi)部審計的獨立性體現(xiàn)為機構(gòu)的獨立性和內(nèi)部審計師的客觀性。機構(gòu)的獨立性是指審計執(zhí)行主管在機構(gòu)內(nèi)應(yīng)向能使內(nèi)部審計活動實現(xiàn)其職責(zé)的階層報告，即內(nèi)部審計在組織地位上的獨立，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)具有充分的組織地位以使其完成審計職責(zé)。機構(gòu)獨立性的標(biāo)志是“內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時應(yīng)不受干擾”；內(nèi)部審計師的客觀性是指內(nèi)部審計師應(yīng)有公正的態(tài)度，避免利益沖突，即內(nèi)部審計人員精神上的獨立?？陀^性是“一種公正的、不偏不倚的態(tài)度，它要求內(nèi)部審計師在執(zhí)行審計工作時，對他們的工作成果抱有誠實的信條，不會與任何方面達(dá)成重大的質(zhì)量妥協(xié)。客觀性要求內(nèi)部審計師不能把對其

6、他事務(wù)的判斷凌駕于對審計事務(wù)的判斷之上”。獨立性與客觀性的關(guān)系是，“獨立性可使內(nèi)部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當(dāng)開展是必不可少的?！倍鴥?nèi)部審計師的客觀性要通過機構(gòu)的狀況和獨立性來獲得，內(nèi)部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構(gòu)獨立性的實現(xiàn)。 我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。顯而易見，基本準(zhǔn)則中對內(nèi)部審計獨立性所下的定義比較籠統(tǒng)和抽象，只是簡單提及內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)獨立于被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行之外，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性。針對我國內(nèi)部審計基本

7、準(zhǔn)則對內(nèi)部審計獨立性沒有作出完整和具體的說明，內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第22號內(nèi)部審計的獨立性與客觀性給予了明確的解釋：獨立性，是指內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計活動時，不存在影響內(nèi)部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)。獨立性一般指內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性；客觀性，是指內(nèi)部審計人員在進(jìn)行內(nèi)部審計活動時，應(yīng)以事實為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)。客觀性一般指內(nèi)部審計人員的客觀性。加強內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性能夠促進(jìn)內(nèi)部審計人員客觀性的提高。 “雖然理論上對獨立性和客觀性的準(zhǔn)確定義并未取得一致，但人們普遍認(rèn)為客觀性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)的評價、判斷和決策活動的質(zhì)量有關(guān)，而獨立性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)所處的環(huán)境狀態(tài)有關(guān)”（Mut

8、cher，2006）。 通過探討內(nèi)部審計獨立性含義，可以認(rèn)為，IIA和我國審計理論界對內(nèi)部審計獨立性含義的界定以及對機構(gòu)獨立性與內(nèi)部審計師客觀性關(guān)系的理解上漸趨一致，即都認(rèn)為內(nèi)部審計的獨立性應(yīng)包括兩個層面：一是內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，二是內(nèi)部審計師個人的客觀性。機構(gòu)的獨立性主要是指地位上的獨立，它是保障內(nèi)審機構(gòu)“獨立”履行其職責(zé)的首要條件。只有當(dāng)內(nèi)審機構(gòu)具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時不受干擾，內(nèi)部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當(dāng)采納。機構(gòu)獨立性是內(nèi)部審計師客觀性的前提和保證，“獨立性”

9、這一概念被闡明為內(nèi)部審計機構(gòu)或部門職能的一種屬性，它是建立內(nèi)部審計職能的一個必不可少的條件，而“客觀性”則是內(nèi)部審計人員個人的一種屬性，它表明內(nèi)部審計人員個人應(yīng)具有誠信、公正和勤奮的職業(yè)品質(zhì)，反映了內(nèi)部審計師的職業(yè)道德和個人品質(zhì)。 現(xiàn)代內(nèi)部審計確認(rèn)與咨詢活動中的獨立性分析 IIA新定義指出，“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制及治理程序的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”該定義涵蓋了內(nèi)部審計在組織中廣泛的確認(rèn)和咨詢職能。目前，越來越多的內(nèi)部審計部門采取多種服務(wù)的策略。相比于傳統(tǒng)保證性服務(wù)，咨詢

10、服務(wù)更能體現(xiàn)內(nèi)部審計的增值能力，為組織增加價值?！疤峁┳稍兎?wù)的收益，在于它證明可以增加組織價值、改善內(nèi)部審計與經(jīng)營管理層的關(guān)系、增加員工的表現(xiàn)機會以及展現(xiàn)員工職業(yè)生涯的前景”（Anderson,2006）。IIA內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)指出：“內(nèi)部審計的咨詢服務(wù)豐富了增值型內(nèi)部審計的內(nèi)容。咨詢服務(wù)通常是由保證服務(wù)直接產(chǎn)生的，但同時應(yīng)認(rèn)識到，咨詢審計業(yè)務(wù)也可能衍生出保證服務(wù)。保證與咨詢服務(wù)并不是互相排斥的，多數(shù)的審計服務(wù)既包含保證活動，也包含咨詢活動?！钡珒?nèi)部審計師所能提供的服務(wù)取決于其在組織中的定位及其預(yù)先設(shè)定的職能，內(nèi)部審計活動的具體類型在不同組織間是不同的，其原因在于諸如組織規(guī)模、經(jīng)營類型、資本

11、結(jié)構(gòu)、法律及管制環(huán)境等因素的不同。 “管理層聘用了內(nèi)部審計人員，而同樣是這些內(nèi)部審計人員經(jīng)常要去檢查管理層和其他人的經(jīng)營業(yè)績。此外，管理層經(jīng)常向內(nèi)部審計人員尋求咨詢服務(wù)，并把審計建議納入到企業(yè)流程再造，作為確認(rèn)服務(wù)提供者的審計人員，會對這種流程進(jìn)行評價。內(nèi)部審計人員對管理層的依賴，內(nèi)部審計活動的日益重要，咨詢服務(wù)需求的增加以及由此帶來的內(nèi)部審計人員評估自己工作成果的問題，還有內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)的日益增多，這些綜合情況引發(fā)了人們對內(nèi)部審計客觀性的日益關(guān)注”（Mutcher，2006）。因此，如何緩解或避免內(nèi)部審計咨詢服務(wù)對獨立性的不利影響，提高內(nèi)部審計的職業(yè)聲譽，成為內(nèi)部審計職業(yè)急需解決的一個現(xiàn)實

12、問題。 （一）確認(rèn)和咨詢服務(wù)中的獨立性要求 獨立性（無論外部審計還是內(nèi)部審計的本質(zhì)特征），是審計得以存在的根本，是從古自今審計人員應(yīng)恪守的基本原則之一。但內(nèi)部審計提供不同種類的服務(wù)時，其獨立性要求是有所不同的。原因在于確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)之間存在著根本性的差別，這種差別主要體現(xiàn)為服務(wù)中牽涉到的主體及其數(shù)量。 確認(rèn)服務(wù)中涉及的主體有內(nèi)部審計人員、被審計人和第三方關(guān)系人如董事會及其所屬的審計委員會、高級管理層、債權(quán)人、股東以及潛在投資者等，內(nèi)部審計是否有價值取決于第三方關(guān)系人，內(nèi)部審計必須自始至終保護第三方關(guān)系人的利益。內(nèi)部審計履行確認(rèn)職能是為了對被審計人的受托責(zé)任的履行情況作出客觀公正的認(rèn)定和評價

13、，這就要求內(nèi)部審計主體應(yīng)具有較高的獨立性，與被審計人之間不存在任何破壞其獨立性的利益沖突。 為提供確認(rèn)服務(wù)，內(nèi)部審計人員應(yīng)該獨立和客觀，用于規(guī)范確認(rèn)職能的確認(rèn)準(zhǔn)則也對內(nèi)部審計的獨立性和客觀性做出了嚴(yán)格的限定，其目的是為了保護第三方的利益。而咨詢職能則是一種專門針對高管層以及其他各級管理層改善自身狀況而提供的一種專業(yè)服務(wù)，是適應(yīng)高級管理層以及其他各級管理層需求而日益凸顯的一種重要職能，內(nèi)部審計主要發(fā)揮參謀和顧問的作用，以協(xié)助高級管理層以及其他各級管理層更好地履行各自的受托責(zé)任，咨詢服務(wù)中只涉及兩個主體即內(nèi)部審計人員（受托人）和管理層（委托人），不存在第三方，其價值直接取決于管理層的認(rèn)可與否，管理

14、層只是希望內(nèi)部審計能站在旁觀者的角度，客觀地提出建議，因此對內(nèi)部審計獨立性的要求相對較低。 （二）咨詢職能對獨立性的沖擊 現(xiàn)代內(nèi)部審計由于同時提供確認(rèn)和咨詢兩種服務(wù)容易導(dǎo)致角色上的沖突，而沖突的根本原因在于內(nèi)部審計的獨立性可能受到損害。內(nèi)部審計確認(rèn)與咨詢職能的沖突本質(zhì)上是由審計的獨立性問題引起的，即內(nèi)部審計在發(fā)揮咨詢職能時可能會影響或損害內(nèi)審人員履行確認(rèn)職能時應(yīng)具有的獨立性。內(nèi)審人員同時承擔(dān)這兩種職能時所持的角度不同，因此導(dǎo)致二者之間存在矛盾性。管理層既是第一層委托代理關(guān)系中的代理人，又是第二層委托代理關(guān)系中的委托人；既是內(nèi)部審計確認(rèn)職能的被審計對象，又是咨詢職能中的委托人。管理層身份的雙重性

15、，形成了對同時承擔(dān)確認(rèn)和咨詢兩種職能的內(nèi)部審計人員的沖擊，內(nèi)部審計人員必須從不同的視角來完成兩種性質(zhì)迥異的服務(wù)，這就使內(nèi)審人員陷入矛盾之中：到底是作為董事會或其下屬審計委員會的“代理人”和“耳目”，還是立足于管理層，充當(dāng)管理層的“耳目”？矛盾的實質(zhì)是形成了利益沖突。一方面，內(nèi)部審計人員接受管理層的委托為某一項經(jīng)濟活動提供咨詢服務(wù)，另一方面又接受第三方（董事會等）的委托對該管理層執(zhí)行該項經(jīng)濟活動的過程或結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)，因此內(nèi)部審計也具有了既當(dāng)“運動員”又當(dāng)“裁判”的雙重身份，作為“有限理性人”的內(nèi)審人員顯然很難避免雙重身份對獨立性的破壞。當(dāng)內(nèi)部審計人員對某項經(jīng)濟活動提供過建議且該建議已被管理層所采

16、納時，從一定意義上講，他們已經(jīng)間接地參與到該項經(jīng)濟活動中了，對自己間接參與過的經(jīng)濟活動進(jìn)行確認(rèn)、評價，從情感上講，是難以做到客觀公正的。 正是鑒于上述原因，人們普遍認(rèn)為內(nèi)部審計向咨詢服務(wù)的擴張可能損害它作為治理程序有效性的確認(rèn)者和獨立分析師的價值。但值得說明的是，“提供咨詢服務(wù)就其自身而言并不必然損害客觀性，特別是如果審計人員主要涉及建議職能而不是決策職能時，沒有理由認(rèn)為審計人員的客觀性必然受到損害”（Mutcher，2006）。“審計師通過開展咨詢服務(wù)，可能會對與保證性審計業(yè)務(wù)有關(guān)的工作程序或問題有更深入的了解，咨詢服務(wù)也不一定損害審計師或內(nèi)部審計部門的客觀性。內(nèi)部審計不起管理決策的作用。是

17、否采納或?qū)嵤﹥?nèi)部審計咨詢服務(wù)所提出的建議由管理層決定。因此，管理層的決策不應(yīng)損害內(nèi)部審計的客觀性”。咨詢服務(wù)只是對內(nèi)部審計獨立性成了一種潛在的威脅，但并不意味著一定會損害或削弱內(nèi)部審計人員的客觀性。如果專業(yè)的內(nèi)審人員和內(nèi)審部門能夠識別出與先前的咨詢服務(wù)相關(guān)的后續(xù)審計任務(wù)中的威脅客觀性的潛在因素，能夠考慮到緩解因素，并采取適當(dāng)措施減少或化解剩余威脅客觀性的因素，內(nèi)部審計人員的客觀性就能得以最大限度地保持或者至少不受到嚴(yán)重?fù)p害。 結(jié)論 內(nèi)部審計的獨立性是現(xiàn)代內(nèi)部審計充分發(fā)揮其在公司治理中的確認(rèn)和咨詢職能，承當(dāng)各種角色挑戰(zhàn)的根本保證。失去了獨立性，一切都無從談起。內(nèi)部審計獨立性的核心是組織地位上的獨

18、立，它要求內(nèi)部審計必須有較高的組織地位，因此將內(nèi)部審計置于獨立董事組成的審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)之下并獨立于管理當(dāng)局，內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人直接向公司的最高執(zhí)行機構(gòu)董事會下設(shè)的審計委員會負(fù)責(zé)并報告工作的組織機構(gòu)模式能夠最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計機構(gòu)組織上的獨立性和權(quán)威性，保障內(nèi)審職能作用的發(fā)揮。 內(nèi)部審計的獨立性要真正得到保證，至少應(yīng)具備以下條件：審計委員會須確保內(nèi)部審計機構(gòu)能充分地、不受限制的與公司高級管理層、審計委員會及董事會進(jìn)行溝通和交流，并向其報告工作結(jié)果；審計委員會必須評查內(nèi)部審計機構(gòu)的工作章程并保證內(nèi)部審計可以不受限制地獲得其工作所需的記錄、職員、財力和物力；內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（簡稱CAE）的聘用、解雇決定應(yīng)由審計委員會主席認(rèn)可，其還必須適當(dāng)參與CAE業(yè)績的考核及薪酬的決定；審計委員會必須讓CAE及外部審計師有機會定期與其進(jìn)行非公開的商談和討論，而沒有管理層人員參加。可見，要保證內(nèi)審的充分獨立，避免受管理層的操控或影響，審計委員會的作用及其對內(nèi)審的支持極為關(guān)鍵。事實上，內(nèi)部審計與審計委員會是相互支持、相互促進(jìn)的，審計委員會要能對本