第五章持有至到期投資

及長期股權(quán)投資主要內(nèi)容：第一節(jié)持有至到期投資第二節(jié)長期股權(quán)投資1第二節(jié)長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資概述二、長期股權(quán)投資的初始計量三、長期股權(quán)投資核算的后續(xù)計量四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置2一、長期股權(quán)投資概述（一）長期股權(quán)投資的性質(zhì)（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系3（一）長期股權(quán)投資的性質(zhì)長期股權(quán)投資是指通過投出各種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準備隨時出售的投資，其主要目的是為了長遠利益而影響、控制其他在經(jīng)濟業(yè)務上相關(guān)聯(lián)的企業(yè)。企業(yè)進行長期股權(quán)投資后，成為被投資企業(yè)的股東，有參與被投資企業(yè)經(jīng)營決策的權(quán)利。4（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系按照投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系可以分為以下幾種類型：1．控制2．共同控制3．重大影響4．無重大影響

51．控制控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。當兩個企業(yè)之前同時滿足以下兩個條件時應確認為母子公司關(guān)系①二者之間必須有投資關(guān)系②二者之間必須有控制關(guān)系

持股過半持股未過半但有非常手段6非常手段，即投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否具有實質(zhì)控制權(quán)?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形進行判定：①通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)；

例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)，表明A公司實質(zhì)上控制B公司。

7②根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務和經(jīng)營政策；

③有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；

④在被投資單位董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

82．共同控制共同控制是指按照合同約定與其他投資者對被投資企業(yè)所共有的控制，一般來說，具有共同控制權(quán)的各投資方所持有的表決權(quán)資本相同。在這種情況下，被投資企業(yè)的重要財務和經(jīng)營決策只有在分享控制權(quán)的投資方一致同意時才能通過。被各投資方共同控制的企業(yè)，一般稱為投資企業(yè)的合營企業(yè)

在確定是否構(gòu)成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ)：

①任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動；

②涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意；

③各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日常活動進行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。

9ABC60%40%合營企業(yè)共同控制103．重大影響重大影響是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營決策有參與的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些決策的制定。聯(lián)營企業(yè)中投資方對聯(lián)營企業(yè)的影響程度屬于重大影響，即投資方只能影響到企業(yè)的財務和經(jīng)營政策而非控制或共同控制。AB30%聯(lián)營方聯(lián)營企業(yè)11投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份是，一般認為對被投資單位具有重大影響。低于20%的，一般認為對投資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，應認為具有重大影響：①在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表；

②參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定；

③與被投資單位之間發(fā)生重要交易；

④向被投資單位派出管理人員；

⑤向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。

124．無重大影響無重大影響是指投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有控制和共同控制權(quán)，也不具有重大影響。

13長期股權(quán)投資的范圍可歸納為：1、對子公司投資2、對聯(lián)營企業(yè)的投資3、對合營企業(yè)的投資4、對重大影響以下、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權(quán)益性投資如果是重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資應確認為可供出售金融資產(chǎn)。

14二、長期股權(quán)投資的初始計量長期股權(quán)投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

（1）企業(yè)合并的概念及方式

①企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項；

大眾保時捷60%15②企業(yè)合并的方式合并方式購買方（合并方）被購買方（被合并方）吸收合并取得對方資產(chǎn)并承擔負債解散新設合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負債參與合并各方均解散控股合并取得控制權(quán)體現(xiàn)為長期股權(quán)投資保持獨立成為子公司16吸收合并舉例：移動公司吸收合并了鐵通，發(fā)展了G3業(yè)務；聯(lián)通吸收合并了網(wǎng)通，發(fā)展了“沃”；電信吸收合并了聯(lián)通一個完整的CDMA業(yè)務，發(fā)展出天翼業(yè)務。

17新設合并舉例：二十冶是中冶集團下的子公司，其中的A、B、C、D是二十冶的子公司，現(xiàn)要在香港上市，于是將ABC三家子公司合并成泰山公司。18控股合并舉例：吉利集團支付18億從福特公司購買了Volvo100%的股份，形成控股合并。

吉利福特Volvo100%18億美元19（2）企業(yè)合并的類型

根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

NMFG100%地皮80%90%20（1）由于N、F的母公司都是M，因此參與合并的企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，由此認定為是同一控制下的控股合并。（2）假設條件不變，但是N要求G注銷，并將G的資產(chǎn)負債并入公司，由此認定為是同一控制下的吸收合并。（3）假設條件不變，但是N、G合并成了E，由此認定為是同一控制下的新設合并。

21同一控制下的企業(yè)合并的界定:參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。同一控制下企業(yè)合并的特點：①不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負債的重新組合；

②交易作價往往不公允。

非同一控制下的企業(yè)合并的界定:參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。非同一控制下企業(yè)合并的特點：

①非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并②以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理

22（3）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量①同一控制下的企業(yè)合并（非市場交易理念）

A.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時計入當期管理費用。

23合并方的一般分錄如下：

借：長期股權(quán)投資（合并當日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

①資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負債的賬面價值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）

②盈余公積

③利潤分配－未分配利潤（當資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠沖最后沖未分配利潤）

貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢搨ㄙ~面價值）

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）

―應交消費稅

―應交營業(yè)稅

24經(jīng)典例題1某集團內(nèi)一子公司（甲企業(yè)）以賬面價值為1000萬元、公允價值為1600萬元的一塊土地使用權(quán)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)（乙公司）60%的股權(quán)。轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營業(yè)稅率為5%。合并日被合并企業(yè)的所有者權(quán)益相對于集團而言的賬面價值為1500萬元。假定合并當日甲公司賬上的資本公積（股本溢價）只有75萬元，盈余公積結(jié)存額為20萬元，未分配利潤為180萬元。2526①長期股權(quán)投資的成本為900萬元（＝1500×60%）；

②會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資900

資本公積75

盈余公積20

利潤分配―未分配利潤85

貸：無形資產(chǎn)－土地使用權(quán)1000

應交稅費―應交營業(yè)稅80（＝1600×5%）27經(jīng)典例題22010年4月25日，甲公司以一批庫存商品為合并對價，取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。合并日，該庫存商品的賬面余額為800萬元，公允價值為1000萬元，增值稅率為17%，消費稅率為5%。乙公司所有者權(quán)益相對于母公司而言的賬面價值為900萬元，公允價值為1200萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。甲公司投資當日資本公積（股本溢價）為80萬元，盈余公積為120萬元，未分配利潤為200萬元。28①長期股權(quán)投資的成本為720萬元（=900×80%）；

②會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資720

資本公積80

盈余公積120

利潤分配――未分配利潤100

貸：庫存商品800

應交稅費――應交增值稅（銷項稅）170

――應交消費稅50292010年3月20日，甲公司以銀行存款1000萬元及一項土地使用權(quán)取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。合并日，該土地使用?quán)的賬面價值為3200萬元，公允價值為4000萬元；乙公司所有者權(quán)益相對于母公司而言的賬面價值為6000萬元，公允價值為6250萬元。假定甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會計處理中，正確的是（）。

A.確認長期股權(quán)投資5000萬元，不確認資本公積

B.確認長期股權(quán)投資5000萬元，確認資本公積800萬元

C.確認長期股權(quán)投資4800萬元，確認資本公積600萬元

D.確認長期股權(quán)投資4800萬元，沖減資本公積200萬元課堂練習30『正確答案』C

『答案解析』

同一控制下長期股權(quán)投資的入賬價值＝6000×80%＝4800（萬元）。應確認的資本公積＝4800－（1000＋3200）＝600（萬元）。相關(guān)分錄如下

借：長期股權(quán)投資4800

貸：銀行存款1000

無形資產(chǎn)3200

資本公積——股本溢價600

31B.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。32合并方的一般會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資（合并當日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實收資本）

資本公積－－股本溢價或資本溢價（當長期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時擠入貸方，反之擠入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

33甲、乙、丙三公司同屬一個集團，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)，每股的公允價為10元。甲公司為此支付給券商8萬元的發(fā)行費用。合并日乙公司所有者權(quán)益相對于集團而言的賬面價值為1300萬元。34甲乙丙60%定向增發(fā)股份例：中石油發(fā)行股票：借：銀行存款48-0.5=47.5貸：股本1資本公積47-0.5=46.5①發(fā)行股票時：

借：長期股權(quán)投資780（＝1300×60%）

貸：股本600

資本公積――股本溢價180

②支付發(fā)行費用時：

借：資本公積――股本溢價8

貸：銀行存款8

35課堂練習甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時，A公司所有者權(quán)益相對于集團而言的賬面價值為9000萬元，公允價值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權(quán)時應確認的資本公積為（）。

A.5150萬元B.5200萬元C.7550萬元D.7600萬元

36

『正確答案』A

『答案解析』發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費傭金應沖減資本溢價，所以應確認的資本公積＝9000×80%－2000－50＝5150（萬元）

37②非同一控制下的企業(yè)合并（市場交易理念）

A.購買日的確認

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項結(jié)清日為準。

B.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量原則

（a）非同一控制下的控股合并中，購買方應當以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，作為長期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用和評估費列入合并方的管理費用。權(quán)益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發(fā)行的應沖減盈余公積和未分配利潤。38某集團內(nèi)甲以賬面價值為1000萬元、公允價值為1600萬元的一塊土地使用權(quán)作為對價，自同一集團內(nèi)丙公司手中取得乙公司60％的股權(quán)。轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的營業(yè)稅率為5%。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元。假定合并當日甲公司賬上的資本公積（股本溢價）只有75萬元，盈余公積結(jié)存額為20萬元，未分配利潤為180萬元。

借：長期股權(quán)投資900

資本公積75

盈余公積20

利潤分配――未分配利潤85

貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán)1000

應交稅費――應交營業(yè)稅80貸：無形資產(chǎn)1000應交稅費――應交營業(yè)稅80營業(yè)外收入520

假定把該土地賣出的的分錄：同一控制下控股合并：借：銀行存款1600借：長期股權(quán)投資1600392010年4月25日，甲公司以一批庫存商品為合并對價，取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。合并日，該庫存商品的賬面余額為800萬元，公允價值為1000萬元，增值稅率為17%，消費稅率為5%。乙公司所有者權(quán)益相對于母公司而言的賬面價值為900萬元，公允價值為1200萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。甲公司投資當日資本公積（股本溢價）為80萬元，盈余公積為120萬元，未分配利潤為200萬元。借：長期股權(quán)投資720

資本公積80

盈余公積120

利潤分配――未分配利潤100

貸：庫存商品800

應交稅費――應交增值稅（銷項稅）170

――應交消費稅50同一控制下控股合并：假定出售該庫存商品做如下分錄：借：銀行存款1170

貸：主營業(yè)務收入1000應交稅費—應交增值稅（銷項稅）170借：營業(yè)稅金及附加50貸：應交稅費–應交消費稅50借：主營業(yè)務成本800貸：庫存商品800借：長期股權(quán)投資1170402010年3月20日，甲公司以一棟廠房為合并對價，取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤：喜⑷?，該廠房的賬面原價為1000萬元，已提折舊300萬元，已提減值準備50萬元，公允價值為900萬元，營業(yè)稅率為5%。乙公司所有者權(quán)益相對于母公司而言的賬面價值為700萬元，公允價值為1000萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。甲公司投資當日資本公積（股本溢價）為60萬元，盈余公積為20萬元，未分配利潤為150萬元。同一控制下企業(yè)合并：①長期股權(quán)投資的成本為560萬元（＝700×80%）②會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理650

累計折舊300

固定資產(chǎn)減值準備50

貸：固定資產(chǎn)1000

借：固定資產(chǎn)清理45

貸：應交稅費――應交營業(yè)稅45

借：長期股權(quán)投資560

資本公積60

盈余公積20

利潤分配――未分配利潤55

貸：固定資產(chǎn)清理695非同一控制下企業(yè)合并：賣出廠房的會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理650

累計折舊300

固定資產(chǎn)減值準備50

貸：固定資產(chǎn)1000

借：固定資產(chǎn)清理45

貸：應交稅費――應交營業(yè)稅45

貸：固定資產(chǎn)清理695營業(yè)外收入205借：銀行存款900借：長期股權(quán)投資90041甲、乙、丙三公司同屬一個集團，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價自丙公司手中取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，每股的公允價為10元。甲公司為此支付給券商8萬元的發(fā)行費用。合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。同一控制下企業(yè)合并：①發(fā)行股票時：

借：長期股權(quán)投資780（＝1300×60%）

貸：股本600

資本公積――股本溢價180

②支付發(fā)行費用時：

借：資本公積――股本溢價8

貸：銀行存款8

非同一控制下企業(yè)合并：借：銀行存款6000貸：股本600資本公積—資本溢價5400借：資本公積――股本溢價8

貸：銀行存款8

借：長期股權(quán)投資600042（b）無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

43一般會計分錄

a）如果換出的是無形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：

借：長期股權(quán)投資（按上述原則確認的成本）

累計攤銷

無形資產(chǎn)減值準備

貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）

應交稅費—應交營業(yè)稅

銀行存款（相關(guān)費用）

營業(yè)外收入（或借記“營業(yè)外支出”）

44（b）如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理：

借：固定資產(chǎn)清理

累計折舊

固定資產(chǎn)減值準備

貸：固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)清理

貸：應交稅費

借：長期股權(quán)投資（固定資產(chǎn)的公允價值）

貸：固定資產(chǎn)清理

貸：營業(yè)外收入(或借營業(yè)外支出)45（c）如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：

借：長期股權(quán)投資

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費－－應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本

存貨跌價準備

貸：庫存商品

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費－－應交消費稅

46（d）如果是換股合并方式則應作如下處理：

借：長期股權(quán)投資（按股份的公允價值入賬）

貸：股本（按股票面值入賬）

資本公積――股本溢價（倒擠）

在另付發(fā)行費用時：

借：資本公積――股本溢價

貸：銀行存款

47經(jīng)典例題甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于2009年7月1日以本企業(yè)的庫存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫存商品的賬面余額為1500萬元，已提跌價準備450萬元，公允價值為2000萬元，增值稅率為17%，消費稅率為5%。乙公司2009年7月1日公允凈資產(chǎn)為2000萬元。甲公司由于該項投資計入當期損益的金額為（）萬元。

A.450B.500C.850D.550

483.非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

①以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。一般分錄如下：

借：長期股權(quán)投資――某公司

（應收股利）

貸：銀行存款

49②以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。權(quán)益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發(fā)行的應沖減盈余公積和未分配利潤。

50③投資者投入的長期股權(quán)投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

借：長期股權(quán)投資－－第三方公司（合同或協(xié)議價）

貸：實收資本（形成的資本額）－－投入方

資本公積－－資本溢價（倒擠）

51非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量與非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的處理原則相似，同學們可對比掌握。

52三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量張三李四組建了一個公司100萬100萬凈利潤+300萬公司組建初始的會計分錄：借：銀行存款200貸：實收資本-張三100-李四100盈余公積30萬未分配利潤270萬公司組建初始時張三、李四各占50%的凈資產(chǎn)，每人占100萬的凈資產(chǎn)。53一年以后，該公司的凈資產(chǎn)增加到500萬，張三、李四作為初始投資人每人占凈資產(chǎn)的50%，各占250萬。王五眼紅，想入股提出方案一：出資100萬，占100萬的本公司分錄：借：銀行存款100貸：實收資本-王五100假如王五注資100萬，公司凈資產(chǎn)為600萬，三人平分，每人占凈資產(chǎn)200萬，王五出100萬，占200萬凈資產(chǎn)，凈賺100萬，張三、李四每人損失50萬。王五的會計分錄:借：長期股權(quán)投資100貸：銀行存款100借：長期股權(quán)投資100貸：營業(yè)外收入10054方案二：王五出250萬，占100萬的本公司的會計分錄：借：銀行存款250貸：實收資本-王五100資本公積150假如王五注資250萬，公司凈資產(chǎn)變?yōu)?50萬，三人平分,每人250萬王五的會計分錄：借：長期股權(quán)投資250貸：銀行存款25055方案三：王五出1億，占100萬的本公司的會計分錄：借：銀行存款10000貸：實收資本—王五100資本公積9900王五注資后公司凈資產(chǎn)變?yōu)?0500萬，三人平分，每人占凈資產(chǎn)3500萬，王五多出的6500萬在會計上認為購買公司的商譽價值6500萬所出的資金。王五的會計分錄：借：長期股權(quán)投資10000貸：銀行存款1000005620%100萬1、假如M注資以后N公司的凈資產(chǎn)為400萬，M所占的凈資產(chǎn)份額為400*20%=80萬，多出的20萬認為是購買N公司的商譽價值。2、假如M注資以后N公司的凈資產(chǎn)為600萬，M所占的凈資產(chǎn)份額為600*20%=120萬，少出的20萬計入營業(yè)外收入MN3、假定M出資100萬，占100萬的凈資產(chǎn)：N公司一年后賺70萬，M公司所占凈資產(chǎn)為14萬N公司拿5萬分紅，M公司所得分紅為1萬，只能認定為M公司對N公司凈資產(chǎn)減少1萬，不能認定為投資收益。N公司下一年虧了80萬，M公司在N的凈資產(chǎn)減少16萬N公司的可供出售金融資產(chǎn)增值60萬，M在N的凈資產(chǎn)增加12萬

權(quán)益法571.長期股權(quán)投資核算的成本法（1）成本法的適用范圍①投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。②投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。58（2）成本法核算

①初始投資時的會計處理（見長期股權(quán)投資的初始計量的講解）

②成本法下收到現(xiàn)金股利的會計處理

A.原則規(guī)定

采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。

59B.分紅時的賬務處理

(a)宣告時：

借：應收股利

貸：投資收益

(b)發(fā)放時：

借：銀行存款

貸：應收股利

60例題20×7年6月20日，甲公司以1500萬元購入乙公司8%的股權(quán)。甲公司取得該部分股權(quán)后，未派出人員參與乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策，同時也未以任何其他方式對乙公司施加控制、共同控制或重大影響。同時，該股權(quán)不存在活躍市場，其公允價值不能可靠計量。

20×7年9月30日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按照其持有比例確定可分回20萬元。

61甲公司對乙公司長期股權(quán)投資應進行的賬務處理如下：

借：長期股權(quán)投資15000000

貸：銀行存款15000000

借：應收股利200000

貸：投資收益200000622.長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法這種核算方法可以體現(xiàn)出投資的本質(zhì)，核心是將長期股權(quán)投資理解為投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量，被投資方實現(xiàn)凈利潤、出現(xiàn)虧損、分派現(xiàn)金股利、可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動都會引起投資方凈資產(chǎn)量的相應變動。（1）權(quán)益法的適用范圍

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應當采用權(quán)益法核算。

63（2）權(quán)益法核算

①初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分之間的差額處理

A.投資方擁有的被投資方公允凈資產(chǎn)額與初始投資成本之間的差額的處理原則

長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。64B.股權(quán)投資差額的賬務處理

(a)當初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時

只需作“初始投資成本確認”一筆分錄即可。

一般分錄如下：

借：長期股權(quán)投資－成本

貸：銀行存款

(b)當初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時：

先確認初始投資成本：

借：長期股權(quán)投資－成本

貸：銀行存款

再將差額作如下處理：

借：長期股權(quán)投資－成本

貸：營業(yè)外收入

65例題A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價款9000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為22500萬元（假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同）。

在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中，所有股東均按持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司施加重大影響，A企業(yè)對該投資應當采用權(quán)益法核算。

66取得投資時，A企業(yè)應進行以下賬務處理：

借：長期股權(quán)投資—成本90000000

貸：銀行存款90000000

長期股權(quán)投資的初始投資成本9000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額6750萬元（22500×30%），兩者之間的差額作為購買B公司的商譽，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。67如果本例中取得投資時被投資單位可辯認凈資產(chǎn)的公允價值為36000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定應享有10800萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1800萬元應計入取得投資當期的營業(yè)外收入

賬務處理如下：

借：長期股權(quán)投資—成本90000000貸：銀行存款90000000

借：長期股權(quán)投資—成本18000000

貸：營業(yè)外收入1800000068②被投資方發(fā)生盈虧時投資方的會計處理

A.被投資方實現(xiàn)盈余時投資方的會計處理

當被投資方實現(xiàn)盈余時，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下：

借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整（被投資方實現(xiàn)的公允凈利潤×投資方的持股比例）

貸：投資收益

如果公允口徑無法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無幾時，也可以依據(jù)被投資方的賬面口徑測算投資方的盈余歸屬，但需在會計報表附注中說明。

69甲公司于2006年1月1日取得乙企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2006年度利潤表中凈利潤為500萬元。

①被投資方的公允折舊口徑＝1200÷10＝120（萬元）；

②被投資方的賬面折舊口徑＝600÷10＝60（萬元）；

③因折舊造成的差異為60萬元（＝120-60）；

④由此調(diào)整的被投資方公允凈利潤＝500-60＝440（萬元）；

⑤投資方由此認定的投資收益＝440×30%＝132（萬元）。

⑥會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整132

貸：投資收益132

70課堂練習甲公司20×7年1月1日以3000萬元的價格購入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費用15萬元。購入時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為11000萬元（假定乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等）。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤600萬元。甲公司取得該項投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響為（）。

A.165萬元B.180萬元

C.465萬元D.480萬元71『答案解析』購入時產(chǎn)生的營業(yè)外收入＝11000×30%－（3000+15）＝285（萬元），期末根據(jù)凈利潤確認的投資收益＝600×30%＝180（萬元），所以對甲公司20×7年利潤總額的影響＝285+180＝465（萬元）。

72B.被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理

處理原則：當投資企業(yè)確認被投資方發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資方凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。

73經(jīng)典例題甲公司20×9年初取得乙公司40%的股權(quán),初始投資成本為2000萬元，投資當日乙公司各項資產(chǎn)、負債公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同，乙公司20×9年初公允可辨認凈資產(chǎn)額為4000萬元。

（1）初始投資時甲公司的會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資―投資成本2000

貸：銀行存款2000

投資當日形成的商譽為2000-4000×40%=400（萬元）74（2）20×9年乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，甲公司賬務處理如下：

借：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整（500×40%）200

貸：投資收益200

（3）乙公司2×10年虧損6000萬元,甲公司同時擁有對乙公司“長期應收款”120萬元，且甲公司對乙公司虧損不負連帶責任，甲公司賬務處理如下：

借：投資收益2320

貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整2200

長期應收款120

同時，在備查簿中登記未入賬虧損80萬元。

75（4）假如乙公司2×10年虧損6000萬元，甲公司同時擁有對乙公司“長期應收款”120萬元，且甲公司對乙公司虧損承擔連帶責任時，甲公司賬務處理如下：借：投資收益2400

貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整2200

長期應收款120

預計負債80

（5）乙公司2×11年實現(xiàn)凈利潤900萬元時，基于（4）的前提，甲公司應作如下會計處理：

借：預計負債80

長期應收款120

長期股權(quán)投資―損益調(diào)整160

貸：投資收益360如果第（5）步接的是第（3）步則應作的處理為：首先沖減備查簿中的80萬元，其次回復長期應收款的120萬元，差額360-80-120=160（萬元）追加“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”，同時增加投資收益。

76a)被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理原則

投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益（長期應收款）減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。因此，在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

A.沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

B.如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值。

C.在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長期權(quán)益以及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。

投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，均應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。77(b)被投資方虧損時一般會計分錄

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整（以長期股權(quán)投資的賬面價值為沖抵上限）

長期應收款（如果投資方擁有被投資方的長期債權(quán)時，超額虧損應視為此債權(quán)的減值，沖抵長期應收款）

預計負債（如果投資方對被投資方的虧損承擔連帶責任的，需將超額虧損列入預計負債，如果投資方無連帶責任，則應將超額虧損列入備查簿。）

將來被投資方實現(xiàn)盈余時，先沖備查簿中的虧損額，再作如下反調(diào)分錄：

借：預計負債（先沖當初列入的預計負債）

長期應收款（再恢復當初沖減的長期應收款）

長期股權(quán)投資―損益調(diào)整（最后再恢復長期股權(quán)投資）

貸：投資收益

78C.在確認投資收益時，除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應予抵銷。

投資企業(yè)向被投資企業(yè)出售商品屬于順流交易，被投資企業(yè)未將該批商品售出，形成未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，投資企業(yè)在計算應享有被投資單位凈利潤份額時應該將這部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益自凈利潤中扣除。即［300-（60-40）］×30%=84（萬元）79被投資企業(yè)向投資企業(yè)出售商品屬于逆流交易，投資企業(yè)未將該批商品售出，形成未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，投資企業(yè)在計算應享有被投資單位凈利潤份額時應將這部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益自凈利潤中扣除。即［300-（60-40）］×30%=84（萬元）

總結(jié)：無論是順流交易還是逆流交易，未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益都要在被投資方的凈利潤中扣除。

80③被投資方分紅時

A.被投資方分派現(xiàn)金股利時

直接根據(jù)總的分紅額乘以持股比例認定投資方享有的現(xiàn)金股利額作如下會計處理：

宣告時：

借：應收股利

貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整或投資成本

分放時：

借：銀行存款

貸：應收股利

81B.被投資方分派股票股利時①分紅并支付：借：利潤分配——未分配利潤100

貸：銀行存款100

②公司發(fā)放股票，籌措資金：

借：銀行存款100

貸：股本10

資本公積——股本溢價90

股票股利：

借：利潤分配——未分配利潤100

貸：股本10

資本公積——股本溢價90

82由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤轉(zhuǎn)化為股本和資本公積，其本質(zhì)是對現(xiàn)有所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)進行再調(diào)整，該業(yè)務既不會增加企業(yè)的資產(chǎn)，也不會增加企業(yè)的負債，更不會增加業(yè)主權(quán)益。因此，作為投資方，無論成本法還是權(quán)益法，均不能將其認定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。

要點提示：同學們要將權(quán)益法下分紅的會計處理與成本法下分紅的會計處理進行對比掌握。

83課堂練習甲公司于2007年1月1日以1035萬元（含支付的相關(guān)費用1萬元）購入乙公司股票400萬股，每股面值1元，占乙公司實際發(fā)行在外股數(shù)的30%，達到重大影響程度。2007年1月1日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。當日乙公司固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，預計使用年限為10年，假定凈殘值為零，按照直線法計提折舊；無形資產(chǎn)的公允價值為100萬元，賬面價值為50萬元，預計使用年限為5年，凈殘值為零。2007年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，2008年乙公司發(fā)生虧損4000萬元。2009年乙公司實現(xiàn)凈利潤520萬元，2009年乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生增值100萬元。假定不考慮所得稅，則甲公司2009年末長期股權(quán)投資的賬面余額為（）。

A.53萬元B.63萬元

C.73萬元D.52萬元84

①甲公司2007年初長期股權(quán)投資的入賬成本＝1035（萬元）；②2007年末因乙公司實現(xiàn)盈余而追加的投資價值＝［200－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝54（萬元）；

③2008年末因乙公司虧損而應沖減的投資價值＝［4000+（300－200）÷10+（100－50）÷5］×30%＝1206（萬元），而此時長期股權(quán)投資的賬面余額為1089萬元（＝1035+54），所以應沖減投資價值1089萬元，備查簿中登記117萬元；④2009年末因乙公司實現(xiàn)盈余而應追加的投資價值＝［520－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝150（萬元），先沖掉備查簿中所記的未入賬虧損117萬元，再追加投資價值33萬元，同時因乙公司可供出售金融資產(chǎn)增值100萬元而相應追加投資價值30萬元；

⑤2009年末長期股權(quán)投資賬面余額＝33+30＝63（萬元）。

85四、長期股權(quán)投資核算方法的

轉(zhuǎn)換及處置1.長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

(1)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

①因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。

10%+20%成本法核算開始采用權(quán)益法追溯調(diào)整86①A買B10%股份初始成本140萬⑤A又買10%，初始成本160萬08年初09年初B可辨認凈資產(chǎn)1000萬②B分紅30萬③全年凈利潤200萬④可供出售金融資產(chǎn)增值80萬08年初，A公司購買B公司10%的股份，初始成本為140萬元，同一天，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1000萬。08年至09年，B公司分紅30萬，全年實現(xiàn)凈利200萬。08年末，B公司可供出售金融資產(chǎn)增值80萬。09年初，A公司又購買了B公司10%的股份，初始成本為160萬。8708年成本法：

借：長期股權(quán)投資140

貸：銀行存款140

借：應收股利3

貸：投資收益3

08年末長期股權(quán)投資余額=140（萬元）88成本法權(quán)益法追溯分錄①初始投資借：長期股權(quán)投資140貸：銀行存款140初始投資借：長期股權(quán)投資140

貸：銀行存款140商譽40萬，無帳無需追溯假定08年初B公司的可辨認的凈資產(chǎn)為1600萬，A公司應享有的份額為160萬成本法權(quán)益法追溯分錄①初始投資借：長期股權(quán)投資140貸：銀行存款140初始投資借：長期股權(quán)投資140

貸：銀行存款140借：長期股權(quán)投資20貸：營業(yè)外收入20借：長期股權(quán)投資20

貸：營業(yè)外收入20

貸：盈余公積2利潤分配—未分配利潤1889A.追溯認定原投資時被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額

(a)原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；

(b)屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。相應分錄如下：

借：長期股權(quán)投資

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤（備注：如果追溯的是當年的貸差，則應貸記“營業(yè)外收入”）90成本法權(quán)益法追溯分錄分紅的追溯②分紅借：應收股利3貸：投資收益3②分紅借：應收股利3貸：長期股權(quán)投資3借：投資收益3貸：長期股權(quán)投資3借：盈余公積0.3利潤分配—未分配利潤2.791C.追溯認定被投資方分紅的影響借：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

（備注：如果追溯的是當年的分紅影響，則應借記“投資收益”）

貸：長期股權(quán)投資92盈余的追溯成本法權(quán)益法追溯分錄③盈余無帳③盈余借：長期股權(quán)投資20貸：投資收益20借：長期股權(quán)投資20貸：盈余公積2