2025年注冊會計師(綜合階段)題庫帶答案分析甲公司為A股上市公司，主要從事高端裝備制造，2024年發(fā)生以下業(yè)務(wù)：資料一：2024年3月1日，甲公司以發(fā)行1500萬股普通股（每股面值1元，市價6元）為對價，取得乙公司80%股權(quán)。乙公司為非關(guān)聯(lián)方控制的科技型企業(yè)，主要從事工業(yè)軟件研發(fā)。收購前，乙公司股東權(quán)益賬面價值為5000萬元（其中股本2000萬元，資本公積1500萬元，盈余公積800萬元，未分配利潤700萬元），可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6500萬元（差異源于一項未入賬的專利技術(shù)，剩余使用年限5年，采用直線法攤銷）。收購協(xié)議約定，若乙公司20242025年累計凈利潤超過4000萬元，甲公司需額外支付500萬元現(xiàn)金。購買日，甲公司預(yù)計該或有對價支付的概率為70%，公允價值為350萬元。資料二：2024年乙公司實現(xiàn)凈利潤1800萬元（其中12月凈利潤200萬元），未分配現(xiàn)金股利；專利技術(shù)按購買日公允價值持續(xù)計算的攤銷額為130萬元（全年）。年末，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資進行減值測試，發(fā)現(xiàn)乙公司所在行業(yè)競爭加劇，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為9200萬元（含商譽），乙公司可辨認凈資產(chǎn)按購買日公允價值持續(xù)計算的賬面價值為7200萬元（已考慮專利技術(shù)攤銷）。資料三：甲公司2024年審計項目組在執(zhí)行審計時發(fā)現(xiàn)：（1）乙公司將一項與客戶簽訂的定制化工業(yè)軟件研發(fā)合同（總價款1200萬元，工期18個月）的收入全部在簽訂當(dāng)期確認；（2）甲公司對乙公司的合并報表中未抵消內(nèi)部交易——乙公司向甲公司銷售軟件模塊，售價300萬元（成本200萬元），甲公司將其作為無形資產(chǎn)核算，預(yù)計使用3年，已攤銷100萬元（全年）。要求：1.判斷甲公司收購乙公司的企業(yè)合并類型，計算合并成本及購買日應(yīng)確認的商譽。2.計算2024年末甲公司合并報表中應(yīng)列示的商譽減值損失。3.針對資料三的審計發(fā)現(xiàn)，分別指出甲公司合并報表編制中存在的錯誤，并提出調(diào)整建議（需列示相關(guān)分錄）。答案及分析1.企業(yè)合并類型、合并成本及商譽計算（1）合并類型：非同一控制下企業(yè)合并。理由：乙公司為非關(guān)聯(lián)方控制的企業(yè)，合并前后甲公司與乙公司不存在同一最終控制方。（2）合并成本：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，以及或有對價的公允價值。本題中，發(fā)行普通股的公允價值=1500×6=9000萬元；或有對價公允價值為350萬元（因預(yù)計很可能支付）。因此，合并成本=9000+350=9350萬元。（3）購買日商譽計算：商譽=合并成本購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值×持股比例。乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6500萬元，甲公司持股80%，故商譽=93506500×80%=93505200=4150萬元。2.商譽減值損失計算（1）商譽減值測試步驟：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，商譽需結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）進行減值測試。本題中，乙公司整體作為一個資產(chǎn)組。（2）包含商譽的資產(chǎn)組賬面價值：歸屬于母公司的商譽=4150萬元；歸屬于少數(shù)股東的商譽=4150÷80%×20%=1037.5萬元；資產(chǎn)組賬面價值（含全部商譽）=7200（可辨認凈資產(chǎn)）+4150+1037.5=12387.5萬元。（3）資產(chǎn)組可收回金額=預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=9200萬元（題目已提供）。（4）減值損失總額=12387.59200=3187.5萬元。（5）減值損失分攤：首先抵減商譽的賬面價值，剩余部分分攤至可辨認資產(chǎn)。應(yīng)抵減的商譽=3187.5萬元（不超過總商譽5187.5萬元）；歸屬于母公司的商譽減值損失=3187.5×（4150÷5187.5）=2580萬元；歸屬于少數(shù)股東的商譽減值損失=3187.5×（1037.5÷5187.5）=607.5萬元（合并報表中不確認少數(shù)股東部分）。因此，2024年末甲公司合并報表中應(yīng)列示的商譽減值損失為2580萬元。3.審計發(fā)現(xiàn)的錯誤及調(diào)整建議（1）乙公司定制化軟件研發(fā)合同收入確認錯誤錯誤分析：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（如定制化軟件），屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)按履約進度確認收入。乙公司將全部收入在簽訂當(dāng)期確認，不符合“時段確認”原則。調(diào)整建議：假設(shè)2024年履約進度為40%（工期18個月，當(dāng)年執(zhí)行7個月，7/18≈38.89%，取近似值40%），應(yīng)確認收入=1200×40%=480萬元，已確認1200萬元，需沖減收入7200萬元（1200480）。合并報表中需調(diào)整乙公司個別報表：借：主營業(yè)務(wù)收入720貸：合同負債720（2）未抵消內(nèi)部交易的錯誤錯誤分析：根據(jù)合并報表編制原則，內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)需抵消未實現(xiàn)內(nèi)部損益。乙公司向甲公司銷售軟件模塊，未實現(xiàn)毛利=300200=100萬元；甲公司將其作為無形資產(chǎn)核算，當(dāng)年攤銷100萬元（300/3），其中包含未實現(xiàn)毛利的攤銷=100×（100/300）≈33.33萬元（或簡化為100/3=33.33萬元）。因此，未實現(xiàn)內(nèi)部損益剩余=10033.33=66.67萬元。調(diào)整建議：①抵消內(nèi)部銷售收入與成本：借：營業(yè)收入300貸：營業(yè)成本200無形資產(chǎn)——原值100②抵消當(dāng)年多攤銷的無形資產(chǎn)（未實現(xiàn)毛利的攤銷）：借：無形資產(chǎn)——累計攤銷33.33貸：管理費用33.33③調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益（未實現(xiàn)損益的20%）：借：少數(shù)股東權(quán)益（10033.33）×20%=13.33貸：少數(shù)股東損益13.33丙公司為增值稅一般納稅人，主要從事新能源汽車生產(chǎn)，2024年發(fā)生以下稅務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)：資料一：2024年1月，丙公司將自產(chǎn)的10輛新能源汽車用于職工福利，每輛生產(chǎn)成本15萬元，同類不含稅售價25萬元。資料二：2024年6月，丙公司以其持有的丁公司（非上市公司）20%股權(quán)（取得成本800萬元，公允價值1200萬元）投資于戊公司（增值稅一般納稅人），取得戊公司30%股權(quán)（戊公司實收資本3000萬元）。投資協(xié)議約定，丙公司參與戊公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。資料三：2024年12月，丙公司因延遲繳納2023年企業(yè)所得稅被稅務(wù)機關(guān)加收滯納金20萬元；當(dāng)年通過公益性社會組織向鄉(xiāng)村小學(xué)捐贈自產(chǎn)汽車2輛（同類售價25萬元/輛），取得合規(guī)捐贈票據(jù)。要求：1.計算資料一業(yè)務(wù)的增值稅銷項稅額及企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額調(diào)整金額。2.判斷資料二業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理方式（適用一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理），并計算應(yīng)納稅所得額。3.計算資料三業(yè)務(wù)中企業(yè)所得稅前可扣除的滯納金及捐贈支出金額。答案及分析1.增值稅銷項稅額及所得稅調(diào)整（1）增值稅銷項稅額：根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》，將自產(chǎn)貨物用于職工福利需視同銷售，按同類售價計算銷項稅額。銷項稅額=10×25×13%=32.5萬元。（2）企業(yè)所得稅調(diào)整：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》，視同銷售需確認收入和成本。會計上未確認收入（計入應(yīng)付職工薪酬），需調(diào)增收入=10×25=250萬元，調(diào)增成本=10×15=150萬元，凈調(diào)增應(yīng)納稅所得額=250150=100萬元。2.股權(quán)對外投資的所得稅處理（1）處理方式判斷：根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），特殊性稅務(wù)處理需滿足：①具有合理商業(yè)目的；②收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%；③股權(quán)支付比例不低于85%。本題中，丙公司以股權(quán)對外投資屬于資產(chǎn)收購，但丁公司股權(quán)僅20%（未達50%），不滿足特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。（2）應(yīng)納稅所得額：一般性稅務(wù)處理下，需確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=公允價值1200成本800=400萬元，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。3.滯納金及捐贈支出扣除（1）滯納金：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，稅收滯納金不得稅前扣除，因此可扣除金額為0。（2）捐贈支出：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除。假設(shè)丙公司2024年利潤總額為X萬元（題目未提供，假設(shè)X=2000萬元），則扣除限額=2000×12%=240萬元。捐贈自產(chǎn)汽車需視同銷售，確認收入=2×25=50萬元，成本=2×15=30萬元，捐贈支出會計金額=50×（1+13%）=56.5萬元（含增值稅）。稅法上，捐贈支出按公允價值確認，即50萬元（不含稅）。若50萬元≤240萬元，可全額扣除；若超過則限額扣除。本題中假設(shè)50萬元≤240萬元，可扣除50萬元。丁公司為上市公司，2024年擬通過發(fā)行股份購買資產(chǎn)的方式收購己公司100%股權(quán)（己公司為非關(guān)聯(lián)方），構(gòu)成重大資產(chǎn)重組。相關(guān)信息如下：資料一：丁公司2023年末資產(chǎn)總額10億元，負債總額6億元，歸屬于母公司股東的凈資產(chǎn)4億元；2023年營業(yè)收入8億元，凈利潤1億元。己公司2023年末資產(chǎn)總額6億元（其中固定資產(chǎn)4億元，評估值5億元），負債總額2億元，凈資產(chǎn)4億元；2023年營業(yè)收入5億元，凈利潤8000萬元。資料二：己公司采用自由現(xiàn)金流折現(xiàn)法估值，預(yù)測20242028年自由現(xiàn)金流分別為5000萬元、6000萬元、7000萬元、8000萬元、9000萬元，2029年起自由現(xiàn)金流穩(wěn)定增長，增長率3%。丁公司股權(quán)資本成本10%，債務(wù)資本成本5%（稅后），資本結(jié)構(gòu)（D/E）為1:1。資料三：重組預(yù)案披露后，部分中小股東質(zhì)疑己公司估值過高，認為己公司核心技術(shù)存在權(quán)屬糾紛，可能影響持續(xù)經(jīng)營。要求：1.判斷丁公司收購己公司是否構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，說明依據(jù)。2.計算己公司企業(yè)價值（保留兩位小數(shù)），并說明WACC的計算過程。3.針對中小股東質(zhì)疑，指出丁公司需履行的信息披露義務(wù)及中介機構(gòu)應(yīng)實施的核查程序。答案及分析1.重大資產(chǎn)重組判斷根據(jù)《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》，重大資產(chǎn)重組標(biāo)準(zhǔn)為以下任一：①購買資產(chǎn)的資產(chǎn)總額/上市公司最近一期經(jīng)審計資產(chǎn)總額≥50%；②購買資產(chǎn)的營業(yè)收入/上市公司最近一期經(jīng)審計營業(yè)收入≥50%；③購買資產(chǎn)的凈資產(chǎn)額/上市公司最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)額≥50%且超過5000萬元。本題中：①己公司資產(chǎn)總額（賬面值）6億元/丁公司資產(chǎn)總額10億元=60%≥50%；②己公司營業(yè)收入5億元/丁公司營業(yè)收入8億元=62.5%≥50%；③己公司凈資產(chǎn)4億元/丁公司凈資產(chǎn)4億元=100%≥50%且超過5000萬元。因此，丁公司收購己公司構(gòu)成重大資產(chǎn)重組。2.己公司企業(yè)價值計算（1）WACC計算：資本結(jié)構(gòu)D/E=1:1，即負債占比50%，權(quán)益占比50%。WACC=債務(wù)成本×（1稅率）×負債比例+權(quán)益成本×權(quán)益比例。題目中債務(wù)資本成本為稅后5%，權(quán)益成本10%，故WACC=5%×50%+10%×50%=7.5%。（2）企業(yè)價值計算：詳細預(yù)測期（20242028年）現(xiàn)金流現(xiàn)值：5000/(1+7.5%)+6000/(1+7.5%)2+7000/(1+7.5%)3+8000/(1+7.5%)?+9000/(1+7.5%)?=5000×0.9302+6000×0.8653+7000×0.8050+8000×0.7488+9000×0.6966≈4651+5191.8+5635+5990.4+6269.4=27737.6萬元永續(xù)期現(xiàn)值（2029年及以后）：2029年自由現(xiàn)金流=9000×(1+3%)=9270萬元，永續(xù)期現(xiàn)值=9270/(7.5%3%)/(1+7.5%)?=9270/4.5%×0.6966≈206000×0.6966≈143500萬元企業(yè)價值=27737.6+143500≈171237.6萬元（17.12億元）3.信息披露義務(wù)及核查程序（1