1、第五編 各類交易和賬戶余額審計 （1）銷售與收款循環(huán)的審計； （2）采購與付款循環(huán)的審計； （3）生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計； （4）人力資源與工薪循環(huán)的審計； （5）投資與籌資循環(huán)的審計； （6）貨幣資金的審計。,第一節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計的特點 第二節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制與控制測試 第三節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序,第十七章 生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計,本章講解內(nèi)容 一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動 二、生產(chǎn)與存貨交易的內(nèi)部控制 三、評估生產(chǎn)與存貨交易的重大錯報風險 四、生產(chǎn)與存貨交易的控制測試 五、生產(chǎn)與存貨交易的實質(zhì)性程序 六、存貨的實質(zhì)性程序 七、營業(yè)成本的實質(zhì)性程序,生產(chǎn)計劃部門的職責是根

2、據(jù)顧客訂單或者對銷售預(yù)測和產(chǎn)品需求的分析來決定生產(chǎn)授權(quán)。 如決定授權(quán)生產(chǎn)，即簽發(fā)預(yù)先編號的生產(chǎn)通知單。該部門通常應(yīng)將發(fā)出的所有生產(chǎn)通知單編號并加以記錄控制。 此外，還需要編制一份材料需求報告，列示所需要的材料和零件及其庫存。,一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動（P430）,1.計劃和安排生產(chǎn)：,（生產(chǎn)計劃部門）,簽發(fā)預(yù)先編號的生產(chǎn)通知單,（倉庫部門）,2.發(fā)出原材料：,根據(jù)領(lǐng)料憑證(一般3聯(lián))發(fā)出原材料,倉庫部門的責任是根據(jù)從生產(chǎn)部門收到的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。 領(lǐng)料單上必須列示所需的材料數(shù)量和種類，以及領(lǐng)料部門的名稱。領(lǐng)料單可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯(lián)。 倉庫發(fā)料后，將其中一聯(lián)

3、連同材料交給領(lǐng)料部門，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算。,（生產(chǎn)部門）,3.生產(chǎn)產(chǎn)品：,（1）分解生產(chǎn)任務(wù)進行生產(chǎn)（工時記錄） （2）驗收并辦理入庫手續(xù)（產(chǎn)量記錄）,生產(chǎn)部門在收到生產(chǎn)通知單及領(lǐng)取原材料后，便將生產(chǎn)任務(wù)分解到每一個生產(chǎn)工人，并將所領(lǐng)取的原材料交給生產(chǎn)工人，據(jù)以執(zhí)行生產(chǎn)任務(wù)。 生產(chǎn)工人在完成生產(chǎn)任務(wù)后，將完成的產(chǎn)品交生產(chǎn)部門查點，然后轉(zhuǎn)交檢驗員驗收并辦理入庫手續(xù)；或是將所完成的產(chǎn)品移交下一個部門，作進一步加工。,4.核算產(chǎn)品成本（財務(wù)部門）： （1）取得各種記錄、生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、計工單、入庫單等。 （2）歸集和分配材料費用、人工費用、制造費

4、用（人工費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表） ；計算各種產(chǎn)品成本（成本計算單）；編制記帳憑證，登記總帳、明細帳。,為了正確核算并有效控制產(chǎn)品成本，必須建立健全成本會計制度，將生產(chǎn)控制和成本核算有機結(jié)合在一起。 一方面，生產(chǎn)過程中的各種記錄、生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、計工單、人庫單等文件資料都要匯集到會計部門，由會計部門對其進行檢查和核對，了解和控制生產(chǎn)過程中存貨的實物流轉(zhuǎn)； 另一方面，會計部門要設(shè)置相應(yīng)的會計賬戶，會同有關(guān)部門對生產(chǎn)過程中的成本進行核算和控制。 完善的成本會計制度應(yīng)該提供原材料轉(zhuǎn)為在產(chǎn)品，在產(chǎn)品轉(zhuǎn)為產(chǎn)成品，以及按成本中心、分批生產(chǎn)任務(wù)通知單或生產(chǎn)周期所消耗的材料、人工和間接費

5、用的分配與歸集的詳細資料。,（倉庫部門）,5.儲存產(chǎn)成品：,簽收后編制入庫單,產(chǎn)成品入庫，須由倉庫部門先行點驗和檢查，然后簽收。 簽收后，將實際入庫數(shù)量通知會計部門。據(jù)此，倉庫部門確立了本身應(yīng)承擔的責任，并對驗收部門的工作進行驗證。 除此之外，倉庫部門還應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品的品質(zhì)特征分類存放，并填制標簽。,（發(fā)運部門）,6.發(fā)出產(chǎn)品：,根據(jù)發(fā)運通知單發(fā)出，并編制出庫單（一般4聯(lián)）。,生產(chǎn)與存貨循環(huán)中的關(guān)鍵控制點?,產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨立的發(fā)運部門進行。 裝運產(chǎn)成品時必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準的發(fā)運通知單，并據(jù)此編制出庫單。 出庫單至少式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā)運部門留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)

6、票的依據(jù)。,資料1：生產(chǎn)與存貨業(yè)務(wù)中的常見弊端 1.保管不善、變質(zhì)報廢 2.多發(fā)少發(fā)、賬實不符 3.混淆領(lǐng)用支出界限 4.委托加工余料不回收 5.自制材料成本擠占生產(chǎn)成本或材料成本差異分配產(chǎn)生錯誤 6.混淆生產(chǎn)費用與其他費用界限 7.混淆本期支出與跨期支出界限 8.混淆產(chǎn)品成本與在產(chǎn)品成本界限 9.虛記外加工費用 10.生產(chǎn)余料不入賬，形成帳外資產(chǎn),二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制 （一）成本會計制度的關(guān)鍵內(nèi)部控制（表17-2成本會計制度的控制目標、內(nèi)部控制和測試一覽表，P432） 1.生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理層一般或特定的授權(quán)進行的（發(fā)生） 對以下三個關(guān)鍵點應(yīng)履行恰當手續(xù)，經(jīng)過特別審批或一般審批：(1

7、)生產(chǎn)指令的授權(quán)批準； (2)領(lǐng)料單的授權(quán)批準； (3)工薪的授權(quán)批準,2.記錄的成本為實際發(fā)生的而非虛構(gòu)的（發(fā)生） 成本的核算是以經(jīng)過審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表為依據(jù)的。 3.所有耗費和物化勞動均已反映在成本中（完整性） 生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表均事先編號并已經(jīng)登記入賬 。,4.成本以正確的金額，在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當?shù)馁~戶（發(fā)生、完整性、準確性、計價和分攤） 采用適當?shù)某杀竞怂惴椒ā２⑶仪昂蟾髌谝恢?；采用適當?shù)馁M用分配方法并且前后各期一致；采用適當?shù)某杀竞?/p>

8、算流程和賬務(wù)處理流程；內(nèi)部核查 5.對存貨實施保護措施，保管人員與記錄、批準人員相互獨立（完整性） 存貨保管人員與記錄人員職務(wù)相分離 6.賬面存貨與實際存貨定期核對相符（存在、完整性、計價和分攤） 定期進行存貨盤點,（二）成本會計制度的內(nèi)部控制活動（教材未介紹）,例1（簡答題）：生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制評價,三、評估生產(chǎn)與存貨交易的重大錯報風險 （一）生產(chǎn)與存貨交易和余額的固有風險（P433） 當然，生產(chǎn)與存貨交易也有其自身的特點，以制造類企業(yè)為例，影響生產(chǎn)與存貨交易和余額的重大錯報風險還可能包括： 1、交易的數(shù)量和復(fù)雜性。 2、成本基礎(chǔ)的復(fù)雜性。 3、員工變動或者會計電算化。,4、產(chǎn)品的多元化

9、 。 5、某些存貨項目的可變現(xiàn)凈值難以確認。 6、銷售附有擔保條款的商品。 7、將存貨放在很多地點。 8、寄存的存貨。,（二）生產(chǎn)與存貨交易和余額的控制風險,例2 （簡答題） ：生產(chǎn)與存貨循環(huán)重大錯報風險評估,四、生產(chǎn)與存貨交易的控制測試 （一）以內(nèi)部控制目標為起點的控制測試 成本會計制度的控制目標、內(nèi)部控制和測試一覽表（表17-2 ，P432） 1.生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理層一般或特定的授權(quán)進行的（發(fā)生） 檢查在憑證中是否包括這三個關(guān)鍵點恰當審批 2.記錄的成本為實際發(fā)生的而非虛構(gòu)的（發(fā)生） 檢查有關(guān)成本的記賬憑證是否附有生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配采、材料費用分配表、制造

10、費用分配表等原始憑征的顧序編號是否完整,3.所有耗費和物化勞動均已反映在成本中（完整性） 檢查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證，產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表的順序編號是否完整 4.成本以正確的金額，在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當?shù)馁~戶（發(fā)生、完整性、準確性、計價和分攤） 選取樣本測試各種費用的歸集和分配以及成本的計算；測試是否按照規(guī)定的成本核算流程和賬務(wù)處理流程進行核算和賬務(wù)處理,5.對存貨實施保護措施，保管人員與記錄、批準人員相互獨立（完整性） 詢問和觀察存貨與記錄的接觸以及相應(yīng)的批準程序 6.賬面存貨與實際存貨定期核對相符（存在、完整性、計價和分攤） 詢問和觀察存貨

11、盤點程序,對成本會計制度的具體測試（P435-437） 成本會計制度的測試包括四項內(nèi)容： 直接材料成本測試（發(fā)生、完整性、計價與分攤）、 直接人工成本測試（發(fā)生、完整性、計價與分攤）、 制造費用測試（發(fā)生、完整性、計價與分攤）、 生產(chǎn)成本在當期完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配的測試（發(fā)生、完整性、計價與分攤）。,1直接材料成本測試：涉及到三個因素，消耗量、單價、總成本。 （1）對采用定額單耗的企業(yè)：可選擇并獲取某一成本報告期若干種具有代表性的產(chǎn)品成本計算單，獲取與之相關(guān)的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計記錄及其直接材料單位消耗定額，進行核對。 （2）對非采用定額單耗的企業(yè)：獲取材料費用分配匯總表、材料發(fā)出匯總表（或

12、領(lǐng)料單）、材料明細賬（或采購業(yè)務(wù)測試工作底稿）中各該直接材料的單位成本，進行檢查。 （3）對采用標準成本法的企業(yè)：獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計記錄、直接材料單位標準用量、直接材料標準單價及發(fā)出材料匯總表或領(lǐng)料單，進行檢查。,2直接人工成本測試：涉及到三個因素：耗用工時（或計件量）、工資率（工資標準）、總成本。 （1）對采用計時工資制的企業(yè)：獲取樣本的實際工時統(tǒng)計記錄、職員分類表和職員工資手冊（工資率）及人工費用分配匯總表，進行檢查。 （2）對采用計件工資制的企業(yè)：獲取樣本的產(chǎn)量統(tǒng)計報告、個人（小組）產(chǎn)量記錄和經(jīng)批準的單位工資標準或計件工資制度，進行檢查。 （3）對采用標準成本法的企業(yè)：獲取樣本

13、的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計報告、工時統(tǒng)計報告和經(jīng)批準的單位標準工時、標準工時工資率、直接人工的工資匯總表等資料，進行檢查。,3制造費用的測試 獲取樣本的制造費用分配匯總表、按項目分列的制造費用明細賬、與制造費用分配標準有關(guān)的統(tǒng)計報告及其相關(guān)原始記錄，進行檢查；,4生產(chǎn)成本在當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試。 （1）檢查成本計算單中的產(chǎn)品數(shù)量與生產(chǎn)統(tǒng)計報告或在產(chǎn)品盤存表中的數(shù)量是否一致； （2）檢查在產(chǎn)品約當量計算或其他分配標準是否合理； （3）計算復(fù)核樣本的總成本和單位成本，最終對當期采用的成本會計制度做出評價。,（二）以風險為起點的控制測試（表17-3：生產(chǎn)與存貨交易的風險、控制和控制測試，P4

14、37）,（四）在對被審計單位生產(chǎn)與存貨交易實施控制測試時，注意以下一些問題（P434）： 1、注冊會計師應(yīng)當通過控制測試獲取支持將被審計的安慰的控制風險評價為中或低的證據(jù)。 2、注冊會計師在實施控制測試時，應(yīng)抽取生產(chǎn)通知單檢查是否與月度生產(chǎn)計劃書中內(nèi)容一致。 3、對于發(fā)出材料這項業(yè)務(wù)活動，注冊會計師在實施控制測試時應(yīng)當：（1）抽取出庫單及相關(guān)的領(lǐng)料單，檢查是否正確輸入并經(jīng)適當層次復(fù)核；（2）抽取原材料盤點明細表并檢查是否經(jīng)適當層次復(fù)核，有關(guān)差異是否得到處理。,4、對于生產(chǎn)產(chǎn)品和核算產(chǎn)品成本這兩項主要業(yè)務(wù)活動，注冊會計師在實施控制測試時應(yīng)當：（1）抽取原材料領(lǐng)用憑證，檢查是否與生產(chǎn)記錄日報表一致

15、，是否經(jīng)適當審核，如有差異是否及時處理；（2）抽取核對記錄，檢查差異是否得到處理；（3）抽取生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證檢查與支持性文件是否一致并經(jīng)適當復(fù)核。當然，必要時應(yīng)當考慮利用計算機專家的工作。 5、對于儲存產(chǎn)成品和發(fā)出產(chǎn)成品這兩項主要業(yè)務(wù)活動，注冊會計師在實施控制測試時應(yīng)當：（1）抽取產(chǎn)成品驗收單、產(chǎn)成品入庫單并檢查輸入信息是否準確；（2）抽取云發(fā)通知單、出庫單并檢查是否一致；（3）抽取發(fā)運單和相關(guān)銷售訂購單，檢查內(nèi)容是否一致；（4）抽取銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證檢查與支持性文件是否一致并適當復(fù)核;(5)抽取產(chǎn)成品存貨盤點報告并檢查是否經(jīng)適當層次復(fù)核，有關(guān)差異是否得到處理。,五、生產(chǎn)與存貨交易的實質(zhì)性程序

16、（一）生產(chǎn)與存貨交易的實質(zhì)性分析程序 3、比較存貨余額與預(yù)期周轉(zhuǎn)率。 注意： （1）使用計算機輔助審計費方法下載被審計單位存貨主文檔和總分來賬戶以便計算財務(wù)指標和經(jīng)營指標，并將計算結(jié)果與期望值進行比較。 （2）按區(qū)域分析被審計單位各月存貨變動情況，并考慮存貨變動情況是否與季節(jié)性變動和經(jīng)濟因素變動一致。 （3）對周轉(zhuǎn)緩慢或者長時間沒有周轉(zhuǎn)（如超過半年）以及出現(xiàn)負余額的存貨項目單獨摘錄并列表。 （4）由于可能隱含著重要的潛在趨勢，注冊會計師應(yīng)當注意不要過分依賴計算的平均值。,（二）生產(chǎn)與存貨交易的細節(jié)測試 （表17-2成本會計制度的控制目標、內(nèi)部控制和測試一覽表，P432） 1.生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理

17、層一般或特定的授權(quán)進行的（發(fā)生） 檢查生產(chǎn)指令、領(lǐng)料單、工薪等是否經(jīng)過授權(quán) 2.記錄的成本為實際發(fā)生的而非虛構(gòu)的（發(fā)生） 對成本實施分析程序；將成本明細賬與生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄，工薪費用分配表、材料費用分配表，制造費用分配表相核對,3.所有耗費和物化勞動均已反映在成本中（完整性） 對成本實施分析程序；將生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)科憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表，制造費用分配表與成本明細賬相核對 4.成本以正確的金額，在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當?shù)馁~戶（發(fā)生、完整性、準確性、計價和分攤） 對成本實施分析程序；抽查成本計算單檢查各種費用的歸集和分配以及成本的計算是否

18、正確；對重大在產(chǎn)品項目進行計價測試 5.對存貨實施保護措施，保管人員與記錄、批準人員相互獨立（完整性） 6.賬面存貨與實際存貨定期核對相符（存在、完整性、計價和分攤） 對存貨實施監(jiān)盤程序,六、存貨的實質(zhì)性程序 存貨審計的重要性與復(fù)雜性（P442） 存貨的審計范圍與審計目標（補充） 存貨的實質(zhì)性程序（以原材料為例，補充） 麥克森羅賓斯公司舞弊案例分析（P443） 存貨監(jiān)盤（P443） 存貨計價測試（P452）,存貨審計的重要性與復(fù)雜性（P443） 1.存貨審計的重要性 在通常情況下，存貨對企業(yè)經(jīng)營特點的反映能力強于其他資產(chǎn)項目。存貨不僅對于生產(chǎn)制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和零售行業(yè)十分重要，對于服務(wù)行業(yè)也具有

19、重要性。 通常，存貨的重大錯報對于流動資產(chǎn)、營運資本、總資產(chǎn)、銷售成本、毛利以及凈利潤都會產(chǎn)生直接的影響。存貨的重大錯報對于其他某些項目，例如利潤分配和所得稅，也具有間接影響。 審計中許多復(fù)雜和重大的問題都與存貨有關(guān)。存貨、產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售成本構(gòu)成了會計、審計乃至企業(yè)管理中最為普遍、重要和復(fù)雜的問題。,2.存貨審計的復(fù)雜性 存貨審計，尤其是對年末存貨余額的測試，通常是審計中最復(fù)雜也最費時的部分。對存貨存在性和存貨價值的評估常常十分困難。導致存貨審計復(fù)雜的主要原因包括： (1)存貨通常是資產(chǎn)負債表中的一個主要項目，而且通常是構(gòu)成營運資本的最大項目。 (2)存貨存放于不同的地點，這使得對它的實物控制

20、和盤點都很困難。企業(yè)必須將存貨置放于便于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的地方，但是這種分散也帶來了審計的困難。 (3)存貨項目的多樣性也給審計帶來了困難。例如，化學制品、寶石、電子元件以及其他的高科技產(chǎn)品。 (4)存貨本身的陳舊以及存貨成本的分配也使得存貨的估價出現(xiàn)困難。 (5)允許采用的存貨計價方法的多樣性。,存貨的審計范圍與審計目標（補充） 1.存貨的審計范圍（補充） 資產(chǎn)負債表中的“存貨”項目金額 =“材料采購或在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發(fā)出商品、商品進銷差價、委托加工物資、周轉(zhuǎn)材料”等賬戶余額的合計數(shù)-“存貨跌價準備”賬戶余額,2.存貨的審計目標（補充） （1）確定資產(chǎn)負債表中記錄的存

21、貨是否存在； （2）確定所有應(yīng)當記錄的存貨是否均已記錄； （3）確定記錄的存貨是否由被審計單位擁有或控制； （4）確定存貨是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價調(diào)整是否已恰當記錄； （5）確定存貨已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。,存貨的實質(zhì)性程序（以原材料為例，補充） 1獲取或編制原材料明細表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對是否相符。 2必要時，實施實質(zhì)性分析程序： 比較當年度及以前年度原材料成本占生產(chǎn)成本百分比的變動； 比較原材料的實際用量與預(yù)算用量的差異； 核對倉庫記錄的原材料領(lǐng)用量與生產(chǎn)部門記錄的原材料領(lǐng)用量是否相符； 根據(jù)標準單耗指標，將原材

22、料收發(fā)存情況與投入產(chǎn)出結(jié)合比較；,3實施存貨監(jiān)盤程序。 選取代表性樣本，抽查原材料明細賬的數(shù)量與盤點記錄的原材料數(shù)量是否一致，以確定原材料明細賬的數(shù)量的準確性和完整性： (1)從原材料明細賬中選取具有代表性的樣本，與盤點報告（記錄）的數(shù)量核對（準確性）； (2)從盤點報告（記錄）中抽取有代表性的樣本，與原材料明細賬的數(shù)量核對（完整性）。,4原材料計價方法的測試： (1)檢查原材料的計價方法前后期是否一致； (2)檢查原材料的入賬基礎(chǔ)和計價方法是否正確，自原材料明細表中選取適量品種： 實際成本；計劃成本；進口原材料； (3)檢查原材料發(fā)出計價的方法是否正確：了解被審計單位原材料發(fā)出的計價方法：實

23、際成本；計劃成本。編制本期發(fā)出材料匯總表，與相關(guān)科目勾稽核對，并復(fù)核若干月發(fā)出材料匯總表的正確性。 (4)結(jié)合期末市場采購價，分析主要原材料期末結(jié)存單價是否合理。 (5)結(jié)合原材料的盤點檢查，期末有無料到單未到情況，如有，應(yīng)查明是否已暫估入賬，其暫估價是否合理。,5對于通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并以及接受捐贈等取得的原材料，檢查其入賬的有關(guān)依據(jù)是否真實、完備，入賬價值和會計處理是否符合相關(guān)規(guī)定。 6檢查投資者投入的原材料是否按照投資合同或協(xié)議約定的價值入賬，并檢查約定的價值是否公允、交接手續(xù)是否齊全。 7檢查與關(guān)聯(lián)方的購銷業(yè)務(wù)是否正常，關(guān)注交易價格、交易金額的真實性及合理性，檢查對

24、合并范圍內(nèi)購貨記錄應(yīng)予合并抵銷的數(shù)據(jù)是否正確。 8審核有無長期掛賬的原材料，如有，應(yīng)查明原因，必要時作調(diào)整。,9截止測試： (1)原材料入庫的截止測試： 在原材料明細賬的借方發(fā)生額中選取資產(chǎn)負債表日前后若干天的憑證，并與入庫記錄（如入庫單，或購貨發(fā)票，或運輸單據(jù)）核對，以確定原材料入庫被記錄在正確的會計期間； 在入庫記錄（如入庫單或購貨發(fā)票或運輸單據(jù)）選取資產(chǎn)負債表日前后若干張憑證，與原材料明細賬的借方發(fā)生額進行核對，以確定原材料入庫被記錄在正確的會計期間。,(2)原材料出庫截止測試： 在原材料明細賬的貸方發(fā)生額中選取有資產(chǎn)負債表日前后若干天的憑證，并與出庫記錄（如出庫單，或銷貨發(fā)票，或運輸單

25、據(jù)）核對，以確定原材料出庫被記錄在正確的會計期間； 在出庫記錄（如出庫單，或銷貨發(fā)票，或運輸單據(jù)）中選取資產(chǎn)負債表日前后若干天的憑據(jù)，與原材料明細賬的貸方發(fā)生額進行核對，以確定原材料出庫被記錄在正確的會計期間。,l0結(jié)合銀行借款等科目，了解是否有用于債務(wù)擔保的原材料，如有，則應(yīng)取證并作相應(yīng)的記錄，同時提請被審計單位作恰當披露。 11檢查原材料的披露是否恰當。,麥克森羅賓斯公司舞弊案例分析（P444） 1938年，美國紐約州的麥克森羅賓斯藥材公司突然宣布倒閉。在經(jīng)濟蕭條時期，股份公司的倒閉本來習以為常。然而，該公司的倒閉，卻使得“報刊以聳人聽聞的手法來對待這件案子”。究其原因，是因為該案涉及到審

26、計程序中的一系列問題。,案例背景 1938年初，長期貸款給羅賓斯藥材公司的朱利安湯普森公司，在審核羅賓斯藥材公司財務(wù)報表時發(fā)現(xiàn)兩個疑問：1.羅賓斯藥材公司中的制藥原料部門，原是個盈利率較高的部門，但該部門卻一反常態(tài)地沒有現(xiàn)金積累。而且，流動資金亦未見增加。相反，該部門還不得不依靠公司管理者重新調(diào)集資金來進行再投資，以維持生產(chǎn)。 2.公司董事會曾開會決議，要求公司減少存貨金額。但到1937年年底，公司存貨反而增加100萬美元。湯普森公司立即表示，在沒有查明這兩個疑問之前， 不再予以貸款，并請求官方協(xié)調(diào)控制證券市場的權(quán)威機構(gòu)紐約證券交易委員會調(diào)查此事。,紐約證券交易委員會在收到請求之后，立即組織有

27、關(guān)人員進行調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司在經(jīng)營的十余年中，每年都聘請了美國著名的普賴斯沃特豪斯會計師事務(wù)所對該公司的財務(wù)報表進行審定。在查看這些審計人員出具的審計報告中，審計人員每年都對該公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表了“正確、適當”等無保留的審計意見。 為了核實這些審計結(jié)論是否正確，調(diào)查人員對該公司1937年的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果進行了重新審核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：1937年12月 31 日的合并資產(chǎn)負債表計有總資產(chǎn) 8700萬美元，但其中的1907.5萬美元的資產(chǎn)是虛構(gòu)的，包括存貨虛構(gòu)1000萬美元，銷售收入虛構(gòu)900萬美元，銀行存款虛構(gòu)7.5萬美元；在1937年年度合并損益表中，虛假的銷售收入和毛利分別達到18

28、20萬美元和180萬美元。,在此基礎(chǔ)上，調(diào)查人員對該公司經(jīng)理的背景作了進一步調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的詐騙犯。他們都是用了假名，混入公司并爬上公司管理崗位。他們將親信安插在掌管公司錢財?shù)闹匾獚徫簧希⑾嗷ス唇Y(jié)、沆瀣一氣，使他們的詐騙活動持續(xù)很久沒能被人發(fā)現(xiàn)。 證券交易委員會將案情調(diào)查結(jié)果在聽證會上一宣布，立即引起軒然大波。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，羅賓斯藥材公司的實際財務(wù)狀況早已“資不抵債”，應(yīng)立即宣布破產(chǎn)。而首當其沖的受損失者是湯普森公司，因它是羅賓斯藥材公司的最大債權(quán)人。為此，湯普森公司指控沃特豪斯會計師事務(wù)所。湯普森公司認為其所以給羅賓斯公司貸款，是因為信賴

29、了會計師事務(wù)所出具的審計報告。因此，他們要求沃特豪斯會計師事務(wù)所賠償他們的全部損失。,在聽證會上，沃特豪斯會計師事務(wù)所拒絕了湯普森公司的賠償要求。會計師事務(wù)所認為，他們執(zhí)行的審計，遵循了美國注冊會計師協(xié)會在1936年頒布的財務(wù)報表檢查(Examination of Financial Statement)中所規(guī)定各項規(guī)則。藥材公司的欺騙是由于經(jīng)理部門共同串通合謀所致，審計人員對此不負任何責任。 最后，在證券交易委員會的調(diào)解下，沃特豪斯會計師事務(wù)所以退回歷年來收取的審計費用共50萬美元，作為對湯普森公司債權(quán)損失的賠償。,影響與啟示 1.究竟誰應(yīng)對財務(wù)報表的真實性負責?如審計人員審定的財務(wù)報表與事

30、實不符，審計人員應(yīng)負哪些責任? 對此，美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會， 早在1936年就指出：“對財務(wù)報表負責的主要應(yīng)是企業(yè)管理當局，而不是審計人員?！?如果審計人員審定的財務(wù)報表與事實不符，則要分清事實不符的原因。當企業(yè)內(nèi)部因共同合謀而使內(nèi)部控制制度失效時，即使再高明的審計人員，在成本、時間的限制下，也是無法發(fā)現(xiàn)這些欺騙行為的。,為此，當紐約州司法部長約翰貝內(nèi)特在舉行聽證會，以羅賓斯案件指責審計人員時，立即遭到審計人員的反駁。他們說：“ 在司法部長所引證的大部分案子中所涉及到的審計問題，只是人的行為本身的失敗，而不是一般所遵循的程序失敗。”因此，“美國注冊會計師協(xié)會仍然決定不修改19

31、36年的聲明，繼續(xù)發(fā)展公認審計程序”。 所以，羅賓斯藥材公司案件，使審計人員再一次認識到，審計是存在風險的。對這個風險，如是屬于企業(yè)內(nèi)部人為造成，則審計人員不應(yīng)對此負責。其次，審計人員還進一步認識到，建立科學、嚴格的公認審計程序，使審計工作規(guī)范化，能夠有效地保護盡責的審計人員，免受不必要的法律指責。,2.對現(xiàn)行審計程序進行了全面檢討。 通過羅賓斯藥材公司案件也暴露了當時審計程序的不足：即只重視賬冊憑證而輕視實物的審核；只重視企業(yè)內(nèi)部的證據(jù)而忽視了外部審計證據(jù)的取得。在羅賓斯破產(chǎn)案件聽證會上，12位專家提供的證詞中列舉了這兩個不足。 證券交易委員會根據(jù)這個證詞，頒布了新的審計程序規(guī)則。在規(guī)則中，

32、證券交易委員會要求：今后審計人員在審核應(yīng)收賬款時，如應(yīng)收賬款在流動資產(chǎn)中占有較大比例，除了在企業(yè)內(nèi)部要核對有關(guān)證據(jù)外，還需進一步發(fā)函詢證，以從外部取得可靠合理的證據(jù)。在評價存貨時，除了驗看有關(guān)賬單外，還要進行實物盤查。 除此之外還要求審計人員對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行評價，并強調(diào)了審計人員對公共利益人員負責。,與此同時，美國的注冊會計師協(xié)會所屬的審計程序特別委員會，于1939年5月，頒布了審計程序的擴大， 對審計程序作了上述幾個方面的修改，使它成為公認的審計準則。 羅賓斯藥材公司的案件，不但加速了美國公認審計準則的發(fā)展，同時，還為建立起現(xiàn)代美國審計的基本模式、在評價內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計奠

33、定了基礎(chǔ)。,存貨監(jiān)盤（P444） （一）存貨監(jiān)盤的定義和作用 注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點存貨進行適當檢查。 1.存貨監(jiān)盤包括觀察和檢查（雙向）兩個程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試兩種目的（P444倒數(shù)第3段） ，包括制定存貨監(jiān)盤計劃和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序兩個步驟（P444、P448）。 2.存貨監(jiān)盤可以實現(xiàn)多個審計目標，主要包括存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計價。（P444第2段）,3.存貨監(jiān)盤程序以控制測試為主，還是實質(zhì)性程序為主？（稱為雙重目的測試，P444倒數(shù)第3段） （1）如果只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨的主要部分，CPA以實質(zhì)性程序為主的審計方式獲取與存在認定相關(guān)的證據(jù)； （

34、2）對于單位價值較高的存貨項目，應(yīng)實施100%的實質(zhì)性程序 （3）在大多數(shù)審計業(yè)務(wù)中，CPA會發(fā)現(xiàn)以控制測試為主的審計方式更加有效； （4）如果CPA采用以控制測試為主的審計方式，并準備信賴被審計單位存貨盤點的控制措施與程序，CPA絕大部分的審計程序?qū)⑾抻谠儐?、觀察以及檢查。,例3（單選）：下列有關(guān)存貨監(jiān)盤表述中，不正確的是： A.存貨監(jiān)盤不僅是監(jiān)督盤點，還包括適當?shù)某椴?B.通過存貨的監(jiān)盤，可以同時實現(xiàn)存貨的真實性、完整性和所有權(quán)等多個審計目標 C.存貨監(jiān)盤程序主要包括控制測試和實質(zhì)性測試兩種方式 D.對監(jiān)盤結(jié)果進行適當抽查的目的是為了證實被審計單位的存貨實物總額,答案：D,例4（單選）：

35、A注冊會計師在設(shè)計與存貨項目相關(guān)的審計程序時，確定了以下審計策略，其中，不正確的是（）。 A對單位價值較高的存貨，以實施實質(zhì)性測試程序為主 B對由少數(shù)項目構(gòu)成的存貨，以實施實質(zhì)性測試程序為主 C對單位價值較高的存貨，以實施控制測試程序為主 D實施實質(zhì)性測試程序時，抽查存貨的范圍取決于存貨的性質(zhì)和樣本選擇方法,答案：C,（二）制定存貨監(jiān)盤計劃 1.制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求（P444） 注冊會計師應(yīng)當根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況,在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。,2.制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)實施的工作（P444） (1)

36、了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項目的重要程度及存放場所； (2)了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制； (3)評估與存貨相關(guān)的重大錯報風險和重要性： (4)查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿； (5)考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨； (6)考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作； (7)復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃。,(1)了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項目的重要程度及存放場所（P444） ； 注冊會計師需要考慮： 存貨與其他資產(chǎn)和凈利潤的相對比率及內(nèi)在聯(lián)系。 各類存貨(原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品)占存貨總數(shù)的比重。 各存放地存貨占存貨總數(shù)的比重。 考慮并評價存貨項目的重要程

37、度直接關(guān)系到注冊會計師如何恰當?shù)胤峙鋵徲嬞Y源。,(2)了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制； 采購：所有交易都已獲得適當?shù)氖跈?quán)與批準（發(fā)生）；購貨訂單；采購部門。 驗收：所有收到的貨物都已得到記錄（發(fā)生、完整性）；驗收報告單；驗收部門。 倉儲：確保與存貨實物的接觸必須得到管理層的指示和批準（存在等）；入庫單；倉儲部門。 領(lǐng)用：所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準和記錄（發(fā)生等）；存貨領(lǐng)用單；倉儲部門。 加工(生產(chǎn))：對所有的生產(chǎn)過程做出適當?shù)挠涗洠òl(fā)生等）；生產(chǎn)報告；生產(chǎn)部門。,(2)了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制（P445）； 采購： o 驗收： o 倉儲： o 領(lǐng)用： o 加工(生產(chǎn))：,裝運出庫：所有的裝運都得到了

38、記錄（完整性）；發(fā)運憑證；運輸部門。 存貨的盤存制度：與存貨實地盤點相關(guān)的充分內(nèi)部控制通常包括（存在等） ：制定合理的存貨盤點計劃，確定合理的存貨盤點程序，配備相應(yīng)的監(jiān)督人員，對存貨進行獨立的內(nèi)部驗證，將盤點結(jié)果與永續(xù)存貨記錄進行獨立的調(diào)節(jié)，對盤點表和盤點標簽進行充分控制。,裝運出庫： o 存貨的盤存制度：,(3)評估與存貨相關(guān)的重大錯報風險和重要性（P445）： 重大錯報風險。 存貨通常具有較高水平的重大錯報風險，影響重大錯報風險的因素具體包括：存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、陳舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。 以下類別的存貨就可能增加審計的復(fù)雜性與風險：具有漫長制造過程

39、的存貨；具有固定價格合約的存貨；商品存貨；與時裝相關(guān)的服裝行業(yè)；鮮活、易腐商品存貨；具有高科技含量的存貨；單位價值高昂、容易被盜竊的存貨。 重要性。根據(jù)對存貨錯報風險的評估結(jié)果，注冊會計師應(yīng)當合理確定存貨項目審計的重要性水平。,(4)查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿（P446） ； 在查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿時，注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注存貨盤點的時間安排、周轉(zhuǎn)緩慢的存貨的識別、存貨的截止確認、盤點小組人員的確定以及存貨多處存放等內(nèi)容。,(5)考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨（P446） ； 注冊會計師應(yīng)關(guān)注所有的存貨存放地點，以防止被審計單位或自己發(fā)生任何遺漏。對存放

40、大額存貨的每一個地點尤其應(yīng)當予以特別關(guān)注。 對多處存放存貨的情況，注冊會計師應(yīng)當考慮被審計單位與存貨相關(guān)內(nèi)部控制措施和盤點慣例，評價審計風險以及除存貨監(jiān)盤外的其他替代程序的可行性，從而確定實施監(jiān)盤的范圍。,(6)考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作（P446） ； 注冊會計師可能不具備其他專業(yè)領(lǐng)域?qū)ｉL與技能。在確定資產(chǎn)數(shù)量或資產(chǎn)實物狀況(如礦石堆)，或在收集特殊類別存貨(如藝術(shù)品、稀有玉石、房地產(chǎn)、電子器件、工程設(shè)計等)的審計證據(jù)時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。 當在產(chǎn)品存貨金額較大時，可能面臨如何評估在產(chǎn)品完工程度的問題。注冊會計師也可以根據(jù)存貨生產(chǎn)過程的復(fù)雜程度考慮利用專

41、家的工作。,很多情況下，被審計單位組成部分的財務(wù)信息由其他注冊會計師審計并出具審計報告，這當然也包括了由其他注冊會計師負責對被審計單位該組成部分的存貨實施監(jiān)盤。 補充：主審注冊會計師，是指當被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，負責對該財務(wù)報表出具審計報告的注冊會計師。 其他注冊會計師，是指除主審注冊會計師以外的，負責對組成部分財務(wù)信息出具審計報告的其他會計師事務(wù)所的注冊會計師。 組成部分，是指被審計單位的分部、分支機構(gòu)、子公司、合資公司和聯(lián)營公司等，其財務(wù)信息包含在由主審注冊會計師審計的財務(wù)報表中。,(7)復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃（P447）。

42、在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：盤點的時間安排；存貨盤點范圍和場所的確定；盤點人員的分工及勝任能力；盤點前的會議及任務(wù)布置；存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分；存貨的計量工具和計量方法；在產(chǎn)品完工程度的確定方法；存放在外單位的存貨的盤點安排；存貨收發(fā)截止的控制；盤點期間存貨移動的控制；盤點表單的設(shè)計、使用與控制；盤點結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。 如果認為被審計單位的存貨盤點計劃存在缺陷，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位調(diào)整。,3.存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容（P447

43、）。 (1)存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排。 存貨監(jiān)盤的目標是獲取被審計單位資產(chǎn)負債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。 存貨監(jiān)盤的范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結(jié)果。 存貨監(jiān)盤的時間，包括實地察看盤點現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查和時間等，應(yīng)當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協(xié)調(diào)。,（2）存貨監(jiān)盤的要點及關(guān)注事項。 （3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工。 （4）檢查存貨的范圍： 注冊會計師應(yīng)當根據(jù)對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內(nèi)部控制

44、的評價結(jié)果確定檢查存貨的范圍。,（三）存貨監(jiān)盤程序（P448） 1.觀察程序 在被審計單位盤點存貨前，CPA應(yīng)當觀察盤點現(xiàn)場，確定盤點范圍是否恰當（應(yīng)納入的，未納入的，所有權(quán)不屬于，受托代存的）。 在實施存貨監(jiān)盤過程中，應(yīng)當跟隨被審計單位安排的存貨盤點人員，注意觀察被審計單位事先制定的存貨盤點計劃是否得到了貫徹執(zhí)行（控制測試），盤點人員是否準確無誤地記錄了盤點存貨的數(shù)量和狀況（實質(zhì)性測試）。,2.檢查程序：注冊會計師應(yīng)當對已盤點的存貨進行適當檢查，將抽查結(jié)果與被審計單位盤點記錄相核對，形成相應(yīng)記錄。 檢查目的：確定被審計單位盤點計劃是否得到執(zhí)行（控制測試）；證實被審計單位的存貨實物總額（實質(zhì)性

45、程序）； 檢查范圍：通常包括每個盤點小組盤點的存貨以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨； 檢查方向：注冊會計師從存貨盤點記錄中選擇項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的高估（即準確性）；從存貨實物中選擇項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的低估（即完整性）；,檢查結(jié)果：發(fā)現(xiàn)差異。 其一，可能表明盤點存在準確性（高估）或完整性（低估)的錯誤； 其二，可能表明存貨盤點中還存在其他錯誤； 其三，注冊會計師應(yīng)當查明原因，及時提請被審計單位更正； 其四，注冊會計師可能考慮增加抽查范圍以減少錯誤的存在，甚至要求重新盤點。,例5（單選）：以下有關(guān)期末存貨的監(jiān)盤程序中，與測試存貨盤點記錄的完整性不相關(guān)的是（）。

46、 A從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物 B從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄 C在存貨盤點過程中關(guān)注存貨的移動情況 D在存貨盤點結(jié)束前，再次觀察盤點現(xiàn)場,參考答案:A,（四）其他相關(guān)情況的處理 1.需要特別關(guān)注的問題（P449） （1）存貨移動情況：注冊會計師應(yīng)當特別關(guān)注存貨的移動情況，防止遺漏或重復(fù)盤點。 （2）存貨的狀況：注冊會計師應(yīng)當特別關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當區(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。 這既便于進一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準備計提的準確性提供證據(jù)。,（3）存貨截止測試： 所有在截止日以前入庫的存貨項目是否均已包括在盤點

47、范圍內(nèi)，并已反映在截止日以前的會計記錄中；任何在截止日期以后入庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，也未反映在截止日以前的會計記錄中。 所有在截止日以前裝運出庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中；任何在截止日期以后裝運出庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內(nèi)，并已包括在截止日的存貨賬面余額中。 所有已確認為銷售但尚未裝運出庫的商品是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。 所有已記錄為購貨但尚未入庫的存貨是否均已包括在盤點范圍內(nèi)，并已反映在會計記錄中。 在途存貨和被審計單位直接向顧客發(fā)運的存貨是否均已得到了適當?shù)臅嬏幚怼?在存貨監(jiān)盤過程中，注

48、冊會計師應(yīng)當獲取存貨驗收入庫、裝運出庫以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移截止等信息，以便將來追查至被審計單位的會計記錄。 注冊會計師通?？捎^察存貨的驗收入庫地點和裝運出庫地點以執(zhí)行截止測試。 在存貨入庫和裝運過程中采用連續(xù)編號的憑證時。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注截止日期前的最后編號。 如果被審計單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計師應(yīng)當列出截止日期以前的最后幾筆裝運和入庫記錄。 如果被審計單位使用運貨車廂或拖車進行存儲、運輸或驗收入庫，注冊會計師應(yīng)當詳細列出存貨場地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄各自的存貨狀況。,2.特殊類型存貨的監(jiān)盤： 表17-4（P450）,3.存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作（P450） （1）再次觀察盤點現(xiàn)場

49、，確定所有應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否均已盤點； （2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。 （3）如果存貨盤點日不是資產(chǎn)負債表日，注冊會計師應(yīng)當實施適當?shù)膶徲嫵绦颍_定盤點日與資產(chǎn)負債表日之間存貨的變動是否已作正確的記錄。 （4）如果采用永續(xù)盤存制核算存貨，應(yīng)當關(guān)注永續(xù)盤存制下的期末存貨記錄與存貨盤點結(jié)果之間是否一致。如果這兩者之間出現(xiàn)重大差異。應(yīng)當實施追加的審計程序查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已做出了適當調(diào)整。,4.特殊情況的處理（P451） （1）由于存貨的性質(zhì)或位置而無法實施監(jiān)盤程序（應(yīng)當考

50、慮能否實施替代審計程序）。 注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：檢查進貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料。檢查資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證。向顧客或供應(yīng)商函證。 存貨的特殊性質(zhì)：存貨涉及保密問題，如產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中需要利用特殊配方或制造工藝。存貨系危害性物質(zhì)，如輻射性化學品或氣體。 存貨的特殊位置：如在途存貨，如果此類項目僅占存貨的一小部分，通常可以通過審查相關(guān)憑證加以查驗；對于存放在公共倉庫中的存貨，可通過函證方式查驗。,（2）因不可預(yù)見因素導致無法在預(yù)定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成。 注冊會計師應(yīng)當評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性；對存貨進行適當檢查

51、；或提請被審計單位另擇日期重新盤點同時測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 不可預(yù)見因素：無法親臨現(xiàn)場，即由于不可抗力導致其無法到達存貨存放地實施存貨監(jiān)盤；氣候因素，即由于惡劣的天氣導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。 接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成。,（3）委托其他單位保管或已作質(zhì)押的存貨。 對被審計單位委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨，注冊會計師應(yīng)當向保管人或債權(quán)人函證。如果此類存貨的金額占流動資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大，注冊會計師還應(yīng)當考慮實施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計師的工作。,（4）

52、首次接受委托的情況。 注冊會計師應(yīng)當實施下列一項或多項審計程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)： 查閱前任注冊會計師工作底稿； 復(fù)核上期存貨盤點記錄及文件； 檢查上期存貨交易記錄； 運用毛利百分比法等進行分析。,例6（單選）： 注冊會計師在檢查乙公司存貨時，注意到某些存貨項目實際盤點的數(shù)量大于永續(xù)盤存記錄中的數(shù)量。假定不考慮其他因素，以下各項中，最可能導致這種情況的是（）。 A供應(yīng)商向乙公司提供購貨折扣 B乙公司向客戶提供銷貨折扣 C乙公司已將購買的存貨退給供應(yīng)商 D客戶已將購買的存貨退給乙公司,參考答案:D,例7（單選）：如果將與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制評估為高風險，注冊會計師可

53、能（）。 A增加測試與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的范圍 B要求乙公司在期末實施存貨盤點 C在期末前或后實施存貨監(jiān)盤程序，并測試盤點日至期末發(fā)生的存貨交易 D檢查購貨、生產(chǎn)、銷售的記錄和憑證，以確定期末存貨余額,參考答案:B,例8（單選）：乙公司的會計記錄顯示，2005年12月某類存貨銷售激增，導致該類存貨庫存數(shù)量下降為零。注冊會計師對該類存貨采取的以下措施中，難以發(fā)現(xiàn)可能存在虛假銷售的是（）。 A計算該類存貨2005年12月的毛利率，并與以前月份的毛利率進行比較 B進行銷貨截止測試 C仍將該類存貨列入監(jiān)盤范圍 D選擇2005年12月大額銷售客戶寄發(fā)詢證函,參考答案:A,例9（單選）：在對存貨實施監(jiān)盤程

54、序時，以下做法中，注冊會計師不應(yīng)該選擇的是（）。 A對于已作質(zhì)押的存貨，向債權(quán)人函證與被質(zhì)押存貨相關(guān)的內(nèi)容 B對于受托代存的存貨，實施向存貨所有權(quán)人函證等審計程序 C對于因性質(zhì)特殊而無法監(jiān)盤的存貨，實施向顧客或供應(yīng)商函證等審計程序 D乙公司相關(guān)人員完成存貨盤點后，注冊會計師進入存貨存放地點對已盤點存貨實施檢查程序,參考答案:D,例10（單選）：在對存貨實施抽查程序時，以下做法中，注冊會計師應(yīng)該選擇的是（）。 A盡量將難以盤點或隱蔽性較大的存貨納入抽查范圍 B事先就擬抽取測試的存貨項目與乙公司溝通，以提高存貨監(jiān)盤的效率 C從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的完整性 D如果盤點

55、記錄與存貨實物存在差異，要求乙公司更正盤點記錄,參考答案:A,例11（單選）： CPA對A公司2003年度會計報表進行審計，發(fā)現(xiàn)2003年度12月27日購入一批價值60萬元的貨物已到，納入盤點范圍，但貨物至2004年1月6日才收到發(fā)票,A公司沒有將上述業(yè)務(wù)記錄于2003年帳目中。因此，CPA可以判斷（） A.A公司2003年末存貨及利潤同時虛減60萬元 B.A公司2003年末應(yīng)付賬款虛減60萬元 C.A公司在2003年度沒有進行相關(guān)記錄是正確的 D.A公司應(yīng)在2003年12月31日資產(chǎn)負債表附注中進行相關(guān)披露,參考答案：B,例12（簡答題）：存貨監(jiān)盤綜合練習,存貨計價測試（P453） 存貨計價

56、測試的一般要求 1.樣本的選擇 計價審計的樣本，應(yīng)從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點、單價和總金額已經(jīng)計入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。 選擇樣本時應(yīng)著重選擇結(jié)存余額較大且價格變化比較頻繁的項目，同時考慮所選樣本的代表性。 抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應(yīng)足以推斷總體的情況。,2.計價方法的確認 存貨的計價方法多種多樣，被審計單位應(yīng)結(jié)合企業(yè)會計準則的基本要求選擇符合自身特點的方法。 注冊會計師除應(yīng)了解掌握被審計單位的存貨計價方法外，還應(yīng)對這種計價方法的合理性與一貫性予以關(guān)注，沒有足夠理由，計價方法在同一會計年度內(nèi)不得變動。,3.計價測試 進行計價測試時，注冊會計師首先應(yīng)對存貨價格的組成內(nèi)容予以審核。然后按

57、照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價測試。 測試時，應(yīng)盡量排除被審計單位已有計算程序和結(jié)果的影響，進行獨立測試。 測試結(jié)果出來后，應(yīng)與被審計單位賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應(yīng)擴大測試范圍，并根據(jù)審計結(jié)果考慮是否應(yīng)提出審計調(diào)整建議。,例13（單選）： 在下列制造費用的審計調(diào)整建議中，正確的是（） A.對甲公司本年度未使用的生產(chǎn)設(shè)備計提的折舊費用，由制造費用調(diào)整至管理費用 B.對甲公司本年度發(fā)生的生產(chǎn)設(shè)備大修理費用，由制造費用調(diào)整至管理費用 C.對甲公司本年度發(fā)生的生產(chǎn)車間生產(chǎn)人員的勞動保護費，由制造費用調(diào)整至管理費用 D.對甲公司本年度生產(chǎn)用固定資產(chǎn)大

58、修理期間的停工損失，由制造費用調(diào)整至管理費用,答案：A,例14（單選）：下列各項中，屬于生產(chǎn)成本審計實質(zhì)性測試程序的是（） A.對成本進行分析性復(fù)核 B.審查有關(guān)憑證是否經(jīng)過適當審批 C.審查有關(guān)記賬憑證是否附有原始憑證，以及這些原始憑證的序編號是否完整 D.詢問和觀察存貨的盤點及接觸、審批程序,答案：A,例15（單選）： 在對存貨跌價準備進行審計時，發(fā)現(xiàn)K公司存在以下事項，其中正確的是（ ）。 A.甲材料資產(chǎn)負債表日的賬面成本高于市場價格，按二者的差額計提跌價準備 B.乙材料在資產(chǎn)負債表日已發(fā)生貶值，但因期后以高于賬面成本的價格出售給關(guān)聯(lián)方，未計提跌價準備 C.丙材料在資產(chǎn)負債表日已發(fā)生貶值，但因期后市場價格有所回升，未計提跌價準備 D.丁材料在資產(chǎn)負債表日已發(fā)生毀損，直接將其計入當期損益，未計提跌價準備,答案：D,例16（單選）：甲公司為上市公司。對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價。2003年12月31日原材料A材料的實際成本為60萬元，該原材料是專為生產(chǎn)甲產(chǎn)品而持有的，市場購買價格為56萬元。假設(shè)不發(fā)生其他購買費用，由于A材料市場價格的下降，市場上用A材料生產(chǎn)的甲產(chǎn)品的銷售價格由105萬元降為90萬元，但生產(chǎn)成本不變，將A材料加工成甲產(chǎn)品預(yù)計進一步加工所需費用為24萬元，預(yù)計銷售費用及稅金為12萬元。假定該公司2003年初“存貨跌價準備”科目貸方余額