1、.攤余成本和實(shí)際利率法一、長(zhǎng)期借款長(zhǎng)期借款的核算分為取得借款、期末計(jì)息和到期償還三個(gè)階段。1.取得借款借：銀行存款（實(shí)際取得的數(shù)額）長(zhǎng)期借款利息調(diào)整（倒擠）貸：長(zhǎng)期借款本金（合同約定的數(shù)額）2. 期末計(jì)息借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 / 在建工程等（期初攤余成本實(shí)際利率）貸：應(yīng)付利息 （本金合同利率）長(zhǎng)期借款利息調(diào)整（倒擠）注意：一次還本付息的長(zhǎng)期借款，“應(yīng)付利息”改為“長(zhǎng)期借款應(yīng)計(jì)利息”科目。3. 償還本金借：長(zhǎng)期借款本金財(cái)務(wù)費(fèi)用等貸：銀行存款長(zhǎng)期借款利息調(diào)整【例題 1計(jì)算題】某企業(yè)為建造一幢廠房，于209 年 1 月 1 日借入期限為2 年的長(zhǎng)期專門借款 1 500 000 元，款項(xiàng)已存入銀行。借款利率按

2、市場(chǎng)利率確定為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20 9 年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價(jià)款共計(jì)900 000 元， 2 10年初，又以銀行存款支付工程費(fèi)用600 000 元，該廠房于2 10 年 8 月 31 日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。該企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：.（1） 20 9 年 1 月 1 日，取得借款時(shí)：借：銀行存款1 500貸：長(zhǎng)期借款銀行本金1 500 000（ 2） 20 9 年初，支付工程款時(shí)：借：在建工程廠房900 000貸：銀行存款900 000（ 3） 20 9 年 12 月 31 日，計(jì)算 209 年應(yīng)計(jì)入工

3、程成本的利息費(fèi)用時(shí)：借款利息 1 500 000 9% 135 000（元）借：在建工程廠房135 000貸：應(yīng)付利息銀行135 000（ 4） 20 9 年 12 月 31 日，支付借款利息時(shí)：借：應(yīng)付利息銀行135 000貸：銀行存款135 000（ 5） 2 10 年初，支付工程款時(shí)：借：在建工程廠房600 000貸：銀行存款600 000（ 6） 2 10 年 8 月 31 日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：該期應(yīng)計(jì)入工程成本的利息（1 500 000 9%/12） 8 90 000 （元）借：在建工程廠房90 000貸：應(yīng)付利息銀行90 000同時(shí)：借：固定資產(chǎn)廠房1 725 000貸：

4、在建工程廠房1 725 000（ 7） 2 10 年 12 月 31 日，計(jì)算 210 年 9 月至 12 月的利息費(fèi)用時(shí)：應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息（ 1 500 0009%/12 ） 4 45 000（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用借款45 000貸：應(yīng)付利息銀行45 000（ 8） 2 10 年 12 月 31 日，支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息銀行135 000.貸：銀行存款135 000（ 9） 2 11 年 1 月 1 日，到期還本時(shí)：借：長(zhǎng)期借款銀行本金1 500 000貸：銀行存款1 500 000二、應(yīng)付債券一般公司債券的核算包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計(jì)算、到期償還三個(gè)環(huán)節(jié)。建議與金融資產(chǎn)中的“持有

5、至到期投資”對(duì)照學(xué)習(xí)。1.公司債券的發(fā)行票面利息市場(chǎng)利率發(fā)行價(jià)格面值溢價(jià)發(fā)行“利息調(diào)整”在貸方比如發(fā)行一項(xiàng)公司 5 年期債券， 面值為 1 000 萬(wàn)元，票面利息為 5%，市場(chǎng)利率為 3%。 未來(lái)現(xiàn)金流量如下圖所示：上述未來(lái)現(xiàn)金流量按照3%折現(xiàn)得到的現(xiàn)值發(fā)行價(jià)格1 000 萬(wàn)元，為溢價(jià)發(fā)行。假定算得現(xiàn)值為1 200 萬(wàn)元，則分錄為：借：銀行存款1 200貸：應(yīng)付債券面值1 000利息調(diào)整200票面利息市場(chǎng)利率發(fā)行價(jià)格面值折價(jià)發(fā)行“利息調(diào)整”在借方票面利息市場(chǎng)利率發(fā)行價(jià)格面值平價(jià)發(fā)行無(wú)“利息調(diào)整”上述講解， 均假定沒(méi)有發(fā)行費(fèi)用，如果存在發(fā)行費(fèi)用，發(fā)行費(fèi)用會(huì)減少企業(yè)實(shí)際收到的銀行存款，從而影響分錄

6、中利息調(diào)整金額。注意：實(shí)際利率是指將未來(lái)現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值，等于其發(fā)行價(jià)格的折現(xiàn)率。2.利息調(diào)整的攤銷/ 期末攤余成本的計(jì)算如下圖所示：.（ 1）溢價(jià)發(fā)行的情況下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用/ 在建工程等（期初攤余成本實(shí)際利率）應(yīng)付債券利息調(diào)整（倒擠）貸：應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息）（ 2）折價(jià)發(fā)行的情況下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 / 在建工程等（期初攤余成本實(shí)際利率）貸：應(yīng)付債券利息調(diào)整（倒擠）應(yīng)付利息（或應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息）注意：對(duì)于應(yīng)付未付利息，如為分期付息的債券，貸記“應(yīng)付利息”科目；如為一次還本付息的債券，則貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”科目。上述計(jì)算和會(huì)計(jì)處理過(guò)程，就是應(yīng)付債券期末攤余成本的計(jì)算過(guò)程。即：期末攤

7、余成本期初攤余成本利息費(fèi)用應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）其中：利息費(fèi)用（即實(shí)際的利息負(fù)擔(dān)）期初攤余成本實(shí)際利率應(yīng)付利息（現(xiàn)金流出）債券面值票面利率注意與持有至到期投資期末攤余成本計(jì)算的聯(lián)系和區(qū)別：購(gòu)買債券方：.期末攤余成本期初攤余成本投資收益收到的利息（現(xiàn)金流入）發(fā)行債券方（本章） ：期末攤余成本期初攤余成本利息費(fèi)用支付的利息（現(xiàn)金流出）3.債券的償還（ 1）分期付息、到期還本（含最后一期的利息）債券：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等貸：應(yīng)付利息應(yīng)付債券利息調(diào)整（倒擠，注意尾數(shù)調(diào)整）借：應(yīng)付債券面值應(yīng)付利息貸：銀行存款（ 2）到期一次還本付息：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等貸：應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息利息調(diào)整（倒擠，注意尾數(shù)調(diào)整）借：應(yīng)付債券面

8、值應(yīng)計(jì)利息貸：銀行存款【例題 2計(jì)算題】 2 11 年 1 月 1 日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5 年期一次還本、分期付息的公司債券 60 000 000 元，債券利息在每年12 月 31 日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5%。答疑編號(hào)3245110102 ：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為：60 000 000 （ p/s， 5%， 5） 60 000 000 6%（ p/a， 5%， 5） 60 000 000 0.7835 60 000 000 6% 4.3295 62 596 200（元）甲公司根據(jù)上述資料，采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的利息費(fèi)用，見(jiàn)

9、表1。日 期現(xiàn)金流出 (a)實(shí)際利息費(fèi)用已償還的本金攤余成本余額 (d) 期(b) (d) 5%(c) (a) (b)初 (d) (b) (a)211年 1 月 1 日62,596,200.00211年 12 月 31 日3,600,000.003,129,810.00470,190.0062,126,010.00.212 年 12 月 31 日3,600,000.003,106,300.50493,699.5061,632,310.50213 年 12 月 31 日3,600,000.003,081,615.53518,384.4761,113,926.03214 年 12 月 31 日3,

10、600,000.003,055,696.30544,303.7060,569,622.33215 年 12 月 31 日3,600,000.003,030,377.67*569,622.3360,000,000.00小計(jì)18,000,000.0015,403,800.002,596,200.0060,000,000.00215 年 12 月 31 日60,000,000.0060,000,000.00-合計(jì)78,000,000.0015,403,800.0062,596,200.00* 尾數(shù)調(diào)整： 60 000 000 3 600 000 60 569 622.33 3 030 377.67（

11、元）根據(jù)表 1 的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：（ 1） 2 11 年 1 月 1 日，發(fā)行債券時(shí)：借：銀行存款62 596 200貸：應(yīng)付債券面值60 000 000利息調(diào)整2 596 200（2） 2 11 年 12 月 31 日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（或在建工程）3 129 810應(yīng)付債券利息調(diào)整470 190貸：應(yīng)付利息3 600 000（3） 2 11 年 12 月 31 日支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息3 600 000貸：銀行存款3 600 0002 12、2 13、2 14 年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄與2 11 年相同，金額與利息費(fèi)用一覽表的對(duì)應(yīng)金額一致。（4） 2 15 年 1

12、2 月 31 日，歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程3 030 377.67.應(yīng)付債券面值60 000 000利息調(diào)整569 622.33貸：銀行存款63 600 000三、持有至到期投資1.初始計(jì)量，以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)購(gòu)入的持有至到期投資，其購(gòu)買時(shí)價(jià)格為多少，就應(yīng)該記多少，體現(xiàn)的就是公允價(jià)值。注意的問(wèn)題：（ 1）相關(guān)交易費(fèi)用（是指與金融資產(chǎn)的取得直接相關(guān)的新增交易費(fèi)用。如，手續(xù)費(fèi)、傭金、稅金等）計(jì)入初始入賬金額。（ 2）買價(jià)中包括的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為 “應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。這部分股利 / 利息屬于購(gòu)買方墊付的金額，單獨(dú)作為

13、“應(yīng)收股利” 或“應(yīng)收利息” 核算。2、后續(xù)計(jì)量，應(yīng)用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量實(shí)際利率法（ 1）實(shí)際利率。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。 實(shí)際利率和票面利率相對(duì)。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、 屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、 交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。企業(yè)在確定實(shí)際利率時(shí)， 應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款 （包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來(lái)信用損失。金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)時(shí)， 應(yīng)

14、當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。（ 2）持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。 （如，企業(yè)提前收回一部分本金，此時(shí)不能調(diào)整實(shí)際利率，只能改變投資的攤余成本。 ）攤余成本攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（ 1）扣除已償還的本金； （如，提前償還的本金，則計(jì)算時(shí)要將這部分本金扣除掉。）（ 2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形.成的累計(jì)攤銷額； （簡(jiǎn)單的講，就是利息調(diào)整的攤銷）（ 3）扣除已發(fā)生的減值損失。（注意多選題的考察）期末攤余成本期初攤余成本

15、投資收益現(xiàn)金流入已償還本金減值損失投資收益 /實(shí)際利息期初攤余成本實(shí)際利率現(xiàn)金流入 /應(yīng)收利息債券面值票面利率持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)賬：注：分期付息、一次還本債券，到期的利息直接通過(guò)“應(yīng)收利息”科目核算；持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理（取得、期末、出售或到期日）持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)科目： “成本”、“利息調(diào)整” 、“應(yīng)計(jì)利息” 。“成本”明細(xì)科目?jī)H反映債券的面值， “應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目在核算到期一次還本付息債券時(shí)才用。（一）企業(yè)取得的持有至到期投資借：持有至到期投資成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等注意：交易費(fèi)用計(jì)入

16、“利息調(diào)整”。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息具體會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息債券，票面利率面值）或持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券，票面利率面值）貸：投資收益（實(shí)際利息收入，期初攤余成本實(shí)際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，可能在借方）.注意：1.利息調(diào)整攤銷金額一般是通過(guò)投資收益與應(yīng)收利息（或應(yīng)計(jì)利息）倒擠得到的。2.如果是到期一次還本付息債券，按票面利率與面值計(jì)算的利息計(jì)入應(yīng)計(jì)利息，在計(jì)算期末攤余成本時(shí)， 不需要減去計(jì)入應(yīng)計(jì)利息的金額。 因?yàn)閼?yīng)計(jì)利息屬于持有至到期投資的明細(xì)科目，在持有期間不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。期末攤余成本的一般計(jì)算公式如下：（三）出售持有至到期投資借：銀行存款等

17、持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額）投資收益（差額，也可能在借方）（四）金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理1.第一類金融資產(chǎn)： 公允價(jià)值計(jì)量， 且其變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益 （通過(guò) “公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算） ，處置時(shí)，須將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目；2.第二類金融資產(chǎn)：按攤余成本計(jì)量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益；3.第三類金融資產(chǎn)：按攤余成本計(jì)量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益；4.第四類金融資產(chǎn)：公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入資本公積，但在終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出并計(jì)入當(dāng)

18、期損益。【拓展】 一般認(rèn)為， 計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指計(jì)入資本公積其他資本公積；計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失，是指計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。.例題： 209 年 1 月 1 日，甲公司支付價(jià)款1 000 000 元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入 a 公司同日發(fā)行的5 年期公司債券12 500 份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000 元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000 元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定：a 公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)a 公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債

19、券持有至到期，劃分為持有至到期投資。因?yàn)轭}目條件沒(méi)有告知實(shí)際利率，因此需要先計(jì)算實(shí)際利率。投資時(shí)的實(shí)際利率是使未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本的利率。說(shuō)明：初始投資成本為100 萬(wàn)元，未來(lái)現(xiàn)金流量為： 持有期間每年年末的利息5.9 萬(wàn)元、到期日的本金 125萬(wàn)元。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：59 000（ 1r） 1 59 000（ 1r） 2 59 000（ 1 r ） 3 59 000（ 1 r） 4（ 59 0001 250 000）（ 1r） 5 1 000 000采用插值法，計(jì)算得出r 10%。日 期現(xiàn)金流出投資收益 (b) 期已收回本金攤余成本余額

20、(d) 期初 (d)(a)初（ d） 10%(c) (a) (b) (b) (a)20 9 年 1 月 1 日1,000,000.0020 9 年 12 月 31日59,000.00100,000.00-41,000.001,041,000.00210 年 12 月 31日59,000.00104,100.00-45,100.001,086,100.00211 年 12 月 31日59,000.00108,610.00-49,610.001,135,710.00212 年 12 月 31日59,000.00113,571.00-54,571.001,190,281.00213 年 12 月 3

21、1日59,000.00118,719.00*-59,719.001,250,000.00小計(jì)295,000.00545,000.00-250,000.001,250,000.00213 年 12 月 31日1,250,000.001,250,000.00合計(jì)1,545,000.00545,000.001,000,000.00* 尾數(shù)調(diào)整1 250 000 59 0001 190 281 118 719（元）. 答疑編號(hào) 3245090306 ：針對(duì)該題提問(wèn) 正確答案根據(jù)表1 中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（ 1） 20 9 年 1 月 1 日，購(gòu)入 a 公司債券借：持有至到期投資a 公司

22、債券成本1 250 000貸：銀行存款1 000 000持有至到期投資a 公司債券利息調(diào)整250 000（ 2） 20 9 年 12 月 31 日，確認(rèn) a 公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息 a 公司59 000持有至到期投資a 公司債券利息調(diào)整41 000貸：投資收益a 公司債券100 000借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息a 公司59 000（ 3） 2 10 年 12 月 31 日，確認(rèn)a 公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息 a 公司59 000持有至到期投資a 公司債券利息調(diào)整45 100貸：投資收益a 公司債券104 100借：銀行存款59 000貸：應(yīng)

23、收利息a 公司59 000（ 4） 2 11 年 12 月 31 日，確認(rèn)a 公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息 a 公司59 000持有至到期投資a 公司債券利息調(diào)整49 610貸：投資收益a 公司債券108 610借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息a 公司59 000（ 5） 2 12 年 12 月 31 日，確認(rèn)a 公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息 a 公司59 000.持有至到期投資 a 公司債券利息調(diào)整54 571貸：投資收益a 公司債券113 571借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息a 公司59 000（ 6） 2 13 年 12 月 31 日，確認(rèn)a

24、 公司債權(quán)實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金借：應(yīng)收利息a 公司59 000持有至到期投資a 公司債權(quán)利息調(diào)整59 719貸：投資收益a 公司118 719借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息a 公司59 000借：銀行存款1 250 000貸：持有至到期投資a 公司債券成本1 250 000假定甲公司購(gòu)買的a 公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買a 公司債券的實(shí)際利率r 計(jì)算如下：（ 59 000 59 00059 000 59 000 59 000 1 250 000）（ 1 r） 5 1 000 000，由此計(jì)算得出 r 9.05%。據(jù)此，調(diào)

25、整表1 表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表2 所示：表 2單位：元日 期現(xiàn)金流出投資收益 (b) 期已收回本金攤余成本余額 (d) (a)初（ d） 9.05%(c) (a) (b)期初 (d) (b) (a)20 9 年 1 月 1 日1,000,000.0020 9 年 12月 31日90,500.00-90,500.001,090,500.00210 年 12月 31日98,690.25-98,690.251,189,190.25211 年 12月 31日107,621.72-107,621.721,296,811.97212 年 12月 31日117,361.48-117,361.481,414,17

26、3.45213 年 12月 31日295,000.00130,826.55*164,173.451,250,000.00小計(jì)295,000.00545,000.00-250,000.001,250,000.00213 年 12月 31日1,250,000.001,250,000.00-合計(jì)1,545,000.00545,000.001,000,000.00* 尾數(shù)調(diào)整 1 250 000 295 000 1 414 173.45 130 826.55（元） 答疑編號(hào)3245090307 ：針對(duì)該題提問(wèn).正確答案根據(jù)表2 中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1） 20 9 年 1 月 1 日，

27、購(gòu)入a 公司債券借：持有至到期投資a 公司債券成本1 250 000貸：銀行存款1 000 000持有至到期投資a 公司債券利息調(diào)整250 000（ 2） 20 9 年 12 月 31 日，確認(rèn)a 公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資 a 公司債券應(yīng)計(jì)利息59 000利息調(diào)整31 500貸：投資收益 a 公司債券90 500（ 3） 2 10 年 12 月 31 日，確認(rèn) a 公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資 a 公司債券應(yīng)計(jì)利息59 000利息調(diào)整39 690.25貸：投資收益 a 公司債券98 690.25（ 4） 2 11 年 12 月 31 日，確認(rèn) a 公司債券實(shí)際利息收入借

28、：持有至到期投資 a 公司債券應(yīng)計(jì)利息59 000利息調(diào)整48 621.72貸：投資收益 a 公司債券107 621.72（ 5） 2 12 年 12 月 31 日，確認(rèn) a 公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資 a 公司債券應(yīng)計(jì)利息59 000利息調(diào)整58 361.48貸：投資收益 a 公司債券117 361.48（ 6） 2 13 年 12 月 31 日，確認(rèn) a 公司債券實(shí)際利息收入、收回債券本金和票面利息借：持有至到期投資 a 公司債券應(yīng)計(jì)利息59 000利息調(diào)整71 826.55貸：投資收益 a 公司債券130 826.55借：銀行存款1 545 000貸：持有至到期投資 a 公司

29、債券成本1 250 000應(yīng)計(jì)利息295 000四、長(zhǎng)期應(yīng)付款.包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。（一）應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)1.租賃及其分類租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。融資租賃：與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃；經(jīng)營(yíng)租賃：融資租賃之外的租賃。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。（ 1）在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（ 2）承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值

30、，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。25%（ 3）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。75%（ 4）就承租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；（就出租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。 ） 90%注意：最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)， 承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本） ，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額的內(nèi)容：.（ 5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。2.承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理（ 1）租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

31、在租賃期開(kāi)始日， 承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值， 將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值， 其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。注意： 上圖中假定不存在初始直接費(fèi)用，如果存在初始直接費(fèi)用，則初始直接費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，同時(shí)貸記“銀行存款”等。初始直接費(fèi)用不影響未確認(rèn)融資費(fèi)用，也不參與未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷。.折現(xiàn)率選擇：承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率， 是指在租賃開(kāi)始日， 使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租

32、人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無(wú)法知悉， 應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者初始直接費(fèi)用）未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（最低租賃付款額）銀行存款（初始直接費(fèi)用）（ 2）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偝凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用。分?jǐn)傤~期初攤余成本分?jǐn)偮势渲校浩诔鯏傆喑杀揪褪恰皯?yīng)付本金的期初余額”期初攤余成本長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額分?jǐn)偮实拇_定：出租人的租賃內(nèi)含利率合同規(guī)定利率.銀行同期貸款利率以租賃資產(chǎn)公

33、允價(jià)值為入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。列?bào)：“未確認(rèn)融資費(fèi)用” 屬于長(zhǎng)期應(yīng)付款的抵減項(xiàng)目， 資產(chǎn)負(fù)債表中 “長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去相應(yīng)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列。（ 3）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提：比照自有固定資產(chǎn)折舊處理，參見(jiàn)第3 章固定資產(chǎn)。一般情況下， 應(yīng)計(jì)折舊總額固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值 通常以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。 如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間。（ 4）履約成本的會(huì)計(jì)處理履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，

34、如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（ 5）或有租金的會(huì)計(jì)處理或有租金是指金額不固定，以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此在或有租金?shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。（ 6）租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，分錄通常為：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款（承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值）累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)優(yōu)惠續(xù)租租賃資

35、產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。.留購(gòu)租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的情況下， 支付購(gòu)買價(jià)款時(shí)， 借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)自有固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)【例題 7計(jì)算題】 2 11 年 12 月 28 日， a 公司與 b 公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：（ 1

36、）租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)床。（ 2）租賃期開(kāi)始日：租賃物運(yùn)抵a 公司生產(chǎn)車間之日（即2 12 年 1 月 1 日）。（ 3）租賃期：自租賃期開(kāi)始日算起36 個(gè)月（即 2 12 年 1 月 1 日 2 14 年 12 月 31 日）。（ 4）租金支付方式：自租賃期開(kāi)始日起每年年末支付租金900 000 元。（ 5）該機(jī)床在2 12 年 1 月 1 日的公允價(jià)值為2 500 000 元。（ 6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）（b 公司租賃內(nèi)含利率未知）。（ 7）該機(jī)床為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5 年。不需要安裝調(diào)試，采用年限平均法計(jì)提折舊。（ 8） 2 13 年和 2 14 年兩年， a 公司每年

37、按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向 b公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。a 公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)9800 元， 2 13 年和 2 14 年，a 公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為8 000 000元， 10 000 000 元。 2 13 年 12 月 31 日， a 公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)用2 800元。 2 14 年 12 月 31 日， a 公司將該機(jī)床退還b 公司。要求：作出 a 公司該業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。答疑編號(hào)3245110302 ：針對(duì)該題提問(wèn)正確答案（ 1）租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理第一步，判斷租賃類型租賃期 3 年，租

38、賃資產(chǎn)使用壽命 5 年， 3/5 60% 75%，不符合第 3 條判斷標(biāo)準(zhǔn)。但是，最低租賃付款額的現(xiàn)值為 2 319 390 元（計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后） ，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的 90%，即 2 250 000 元（ 2 500 000 元 90%），符合第4 條判斷標(biāo)準(zhǔn)。.所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值最低租賃付款額900 000 3 0 2 700 000（元）最低租賃付款額現(xiàn)值900 000（ p/a,8%,3） 2 319 3902 500 000根據(jù)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為最低租賃付款額現(xiàn)值

39、 2 319 390 元初始直接費(fèi)用9 800,即 2 329 190 元第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用最低租賃付款額最低租賃付款額現(xiàn)值 2 700 000 2 319 390380 610（元）第四步，會(huì)計(jì)分錄2 12 年 1 月 1 日借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)數(shù)控機(jī)床2 329 190未確認(rèn)融資費(fèi)用380 610 （倒擠）貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款b 公司應(yīng)付融資租賃款2 700 000銀行存款9 800（ 2）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偟谝徊?，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價(jià)值為其現(xiàn)值，因此原折現(xiàn)率就是分?jǐn)偮?，?%。第二步，未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)算表日 期租 金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少

40、應(yīng)付本金余額額期初 8%期末 =期初(1)212年 1 月 1 日2,319,390.00(2)212年 12月 31日900,000.00185,551.20714,448.801,604,941.20(3)213年 12月 31日900,000.00128,395.30771,604.70833,336.50(4)214年 12月 31日900,000.0066,663.50833,336.50-0.00合計(jì)2,700,000.00380,610.002,319,390.00注意： 因?yàn)榇嬖诔跏贾苯淤M(fèi)用， 所以固定資產(chǎn)入賬價(jià)值與初始攤余成本（應(yīng)付本金初始金額）不一致。因?yàn)檫@里是在計(jì)算融資費(fèi)

41、用（即利息費(fèi)用）的攤銷，因此應(yīng)該看承租人“借”了多少本金， 而不是看入賬價(jià)值是多少。初始直接費(fèi)用早已支付（且未必是支付給出租人），所以不應(yīng)參與融資費(fèi)用的攤銷。第三步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理. 2 12 年 12 月 31 日，支付第一期租金時(shí)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款b 公司應(yīng)付融資租賃款900 000貸：銀行存款900 0002 12 年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（2 700 000380 610） 8% 185 551.2（元）2 12 年 1 月至 12 月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用15 462.6 （ 185 551.2/12 ）貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用15 462.6注：計(jì)算融資費(fèi)用的月攤銷額，用相應(yīng)

42、的年攤銷額除以12 即可。 2 13 年 12 月 31 日，支付第二期租金借：長(zhǎng)期應(yīng)付款b 公司應(yīng)付融資租賃款900 000貸：銀行存款900 0002 13 年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用 （ 2 700 000 900 000 ）（ 380 610 185 551.2 ） 8%128 395.3 （元）2 13 年 1 月至 12 月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10 699.61（ 128 395.3/12 ）貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10 699.61 2 14 年 12 月 31 日，支付第三期租金借：長(zhǎng)期應(yīng)付款b 公司應(yīng)付融資租賃款900 000貸：銀行存款900 0002 14 年分?jǐn)?/p>

43、未確認(rèn)融資費(fèi)用380 610 185 551.2 128 395.3 66 663.5（元）2 14 年 1 月至 12 月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用5 555.29（ 66 663.5/12 ）貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用5 555.29（ 3）履約成本的會(huì)計(jì)處理2 13 年 a 公司支付機(jī)床的維護(hù)費(fèi)用2 800 元借：管理費(fèi)用2 800貸：銀行存款2 800（ 4）或有租金的會(huì)計(jì)處理a 公司 213 年和 2 14 年兩年年銷售收入分別為8 000 000 元、 10 000 000 元借：銷售費(fèi)用80 000（ 8 000 000 1%）.貸：其他應(yīng)付款80 000借：銷售費(fèi)用100 000 （ 10 000 000 1%）貸：其他應(yīng)付款100 000（ 5）租賃期屆滿的會(huì)計(jì)處理借：累計(jì)折舊2 329 190貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)數(shù)控機(jī)床2 329 190注意：如果存在承租人或與之有關(guān)的第三方擔(dān)保余值，則分錄為：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款（承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值）累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)（二）具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價(jià)款。如果延期支付的購(gòu)買價(jià)款超過(guò)正常信用條件（通常指超過(guò)三年） ，實(shí)質(zhì)上具有融