.企業(yè)掛牌新三板常見財務問題及規(guī)范方案（附案例）第一部分：會計基礎問題企業(yè)在新三板掛牌準備的過程中，不僅要考慮主營業(yè)務、治理結構、持續(xù)盈利等關鍵問題，還得重視財務問題。擬上新三板的企業(yè)需要提前關注并解決哪些財務問題，才能成功掛牌？一、 會計環(huán)境和會計核算基礎1、財務獨立常見問題：（1）企業(yè)未設立獨立的會計部門；（2）財務人員從事與崗位相沖突的職務；（3）企業(yè)會計主體不清，財務核算范圍不清，比如控制人旗下多家公司之間未嚴格區(qū)分會計主體，資產(chǎn)混用，成本費用歸集對象與實際受益對象不符，幾套賬相串，股東個人或家庭費用直接計入公司支出等。規(guī)范的思路與方法：企業(yè)應當設有獨立財務部門(代理記帳:不負責對銀行存款等進行核實)進行獨立的財務會計核算，建立健全與公司財務管理實際情況相適應內部控制制度，厘清會計核算的主體范圍。對于歷史上存在會計主體不清情形的，應重新審核實際的經(jīng)濟業(yè)務，進行會計調整。2、內部控制的設計和執(zhí)行常見問題：內部控制制度不健全，或未有效執(zhí)行，歷史財務會計資料不完整，導致會計信息失真。例如：業(yè)務交易執(zhí)行、授權、記錄未有效分離，大量隨意地更改原始或記賬憑證，原始憑證不完整，業(yè)務記錄不完整、不系統(tǒng)、混亂或無記錄，業(yè)務記錄與會計記錄無勾稽關系，賬表不符等。規(guī)范的思路與方法：（1）內部控制薄弱，影響了財務報表的真實性，企業(yè)應在中介機構的輔助下，根據(jù)企業(yè)的實際情況梳理并完善內部控制制度。健全內部控制制度并對歷史財務信息規(guī)范之后，應當切實執(zhí)行內部控制制度，做到有監(jiān)督、有記錄、有反饋。（2）對于歷史上存在財務核算基礎薄弱，證、賬、表不符情形的，應考慮重新審核原始憑證進行賬務調整，或重新進行會計核算。二、 會計準則的適用常見問題：企業(yè)未按照企業(yè)會計準則進行會計核算，如有的小微企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會計準則。規(guī)范的思路與方法：掛牌企業(yè)應按照企業(yè)會計準則進行核算，編制并披露財務報表。執(zhí)行小企業(yè)會計準則的應轉為執(zhí)行企業(yè)會計準則，在轉為執(zhí)行企業(yè)會計準則時，應當按照企業(yè)會計準則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則和小企業(yè)會計準則所附的小企業(yè)會計準則與企業(yè)會計準則會計科目轉換對照表進行會計處理。申報期內存在會計準則轉換的，應當按照企業(yè)會計準則編制可比較會計報表。三、 會計政策和會計估計的選用常見問題：（1）會計政策和會計估計選用不符合企業(yè)會計準則的要求。比如本化政策不適當，研發(fā)費用不符合資本化條件的進行資本核算；（2）選用會計政策和會計估計不當，導致會計信息不能如實反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。比如：折舊年限過長，折舊計提不足，折舊或攤銷方法、年限、殘值率不當或經(jīng)常變更；應收款項壞賬準備計提比例過低；（3）報告期內會計政策和會計估計不能保持連貫。比如會計政策和會計估計變隨意變更，濫用會計政策和會計估計進行利潤調節(jié)等等。規(guī)范的思路與方法：（1）中介機構應根據(jù)企業(yè)的實際經(jīng)營情況，逐項分析企業(yè)選用的會計政策和會計估計是否符合企業(yè)會計準則的要求。對于不符合企業(yè)會計準則要求，不符合企業(yè)實際經(jīng)營情況的會計政策和會計估計，應當根據(jù)謹慎原則，在參考同行業(yè)可比較公司的情況進行調整，重新選用，并對財務報表進行追溯調整；（2）對于報告期內存在濫用會計政策和會計估計的，應當進行追溯調整；（3）對于在報告期內重大的會計政策和會計估計變更，中介機構應予合理關注，論證其合理性并充分披露。四、 基準日資產(chǎn)、負債的真實性和完整性考慮常見問題：企業(yè)在股份制改造基準日賬簿記錄和報表列報的資產(chǎn)、負債不真實、不完整，主要表現(xiàn)為：（1）貨幣資金與賬面數(shù)不一致，存在公款私存，公司資金往來使用個人賬戶的情形；（2）存貨實際盤點數(shù)與賬面數(shù)不一致；（3）固定資產(chǎn)盤點數(shù)與賬面數(shù)不一致；（4）應收款項函證數(shù)與賬面數(shù)不一致；（5）負債函證數(shù)與賬面數(shù)不一致等。規(guī)范的思路與方法：（1）企業(yè)應在基準日扎賬后，配合中介機構對資產(chǎn)和負債進行清點、函證，清產(chǎn)核資，確定資產(chǎn)和負債真實性、完整性。（2）對于存在公款私存，資金往來使用個人賬戶情形的，應當停止使用個人賬戶，將存在個人賬戶的公司款項即時歸還至公司賬戶，核對分析該個人賬戶中屬于公司業(yè)務往來的資金流水的真實性。（3）對于其他資產(chǎn)、負債項目存在不一致的，應當進行盤盈盤虧會計處理。第二部分：公司出資問題一、非貨幣出資的權屬不清常見問題：出資人以無法證明其所有權的非貨幣資產(chǎn)進行出資。比如（1）以屬于公司的實物、固定資產(chǎn)進行出資；（2）以登記在出資人名下的職務成果進行出資等。規(guī)范的思路與方法：（1）非貨幣資產(chǎn)出資應當核實出資資產(chǎn)的權屬，屬于以公司的實物、固定資產(chǎn)作為股東財產(chǎn)進行驗資出資的，應當對該部分出資進行減資處理，并追溯調整；（2）以登記在出資人名下的無形資產(chǎn)，如確屬于職務成果，應當對該部分出資進行減資，并進行追溯調整，同時將該無形資產(chǎn)的權屬變更到公司名下。（不減資可用現(xiàn)金替換）案例：奧特美克（430245）北京奧特美克科技股份有限公司于2013年7月23日在全國股權系統(tǒng)掛牌公開轉讓。根據(jù)補充法律意見書、審計報告及公開轉讓說明書，2006年4月,有限公司股東吳玉曉和路小梅以非專利技術“水資源遠程實時監(jiān)控網(wǎng)絡管理系統(tǒng)技術”出資640萬元,二人各自占比均為50%。由于該項非專利技術與公司的生產(chǎn)經(jīng)營相關,不排除利用了公司的場地和辦公設備甚至公司的相關技術成果,無法排除出資人職務成果的嫌疑,以此項技術出資存在瑕疵,公司決定以現(xiàn)金對該部分出資予以補正。2012年8月29日,有限公司召開股東會,決議由股東路小梅和吳玉曉分別以現(xiàn)金320萬元對公司2006年4月的非專利技術出資640萬元進行補正,并計入資本公積。2012年8月31日,興華會計師事務所出具【2012】京會興核字第01012239號審核報告,對上述補正出資的資金進行了審驗,確認截至2012年8月31日止,公司已收到上述股東的補足出資,并已進行了合理的會計處理。補正該出資后,公司的注冊資本,實收資本不變。二、方案分析根據(jù)北京興華會計師事務所出具的文號為：2013京會興審字第01010036號審計報告，2012年1月1日，公司資本公積-資本溢價為8,405,000.00元，2012年8月29日，股東以現(xiàn)金補正非專利技術出資，計入資本公積6,400,000.00元，截止2012年8月31日公司整體變更為股份公司，資本公積科目余額為14,805,000.00元。公司以2012年8月31日凈資產(chǎn)折股，根據(jù)審計報告，凈資產(chǎn)折股中，資本公積折股金額為14,649,878.36元。即股東以現(xiàn)金補正出資而計入資本公積的640萬元，通過整體變更折股增加股份，而該股份由全體股東共享，且包含該以該專利技術出資的原股東。2012年12月31日，吳玉曉和路小梅合計持有公司51%股權，也就是說，盡管吳玉曉和路小梅以640萬元增加資本公積，但是實際上他們兩人僅僅將313.60萬元分享給其他股東，他們兩者還占有640萬元的316.40萬元的份額。即，該現(xiàn)金補正非專利技術出資的方案并未徹底解決出資問題。能徹底解決該類問題的方案是吳玉曉和路小梅以非專利技術減資，然后增資640萬元，再將該專利技術無償轉讓給掛牌公司。掛牌公司金日創(chuàng)（430247）和部分IPO公司有大量類似出資置換案例。二非貨幣出資的估價不實常見問題：（1）出資人以未經(jīng)評估以非貨幣出資，或評估值明顯虛高；（2）對公司自有資產(chǎn)重新評估后以評估增值部分進行增資；（3）出資人以與公司經(jīng)營不相關或不產(chǎn)生經(jīng)營收益非貨幣資產(chǎn)出資。規(guī)范的思路與方法：（1）對于非貨幣出資未經(jīng)評估的情形，應當由中介機構充分論證是否存在出資不實的情形；（2）對于評估值明顯虛高、未經(jīng)評估但出資作價虛高的，以與公司經(jīng)營不相關或不產(chǎn)生經(jīng)營收益的非貨幣資產(chǎn)出資的，可以采用現(xiàn)金補足或減資的方法進行規(guī)范，其中與公司經(jīng)營不相關或不產(chǎn)生經(jīng)營收益的非貨幣資產(chǎn)應當視該出資無價值。采取現(xiàn)金補足規(guī)范方法的，不應變更注冊資本或資本公積金，而應當將該非貨幣資產(chǎn)原入賬價值中虛高的部分減除，并以現(xiàn)金補足，對該非貨幣出資進行了攤銷的，應當進行追溯調整；采用減資規(guī)范方法的，應將估值虛高部分減資，對該非貨幣出資進行了攤銷的，應當進行追溯調整。（3）對于公司以自有資產(chǎn)重新評估，以評估增值進行增資的情況，屬于出資不實，應當減資，會計上進行追溯調整，對該評估增值的資產(chǎn)還原為歷史成本計價。三抽逃出資和關聯(lián)方占用公司資金、資產(chǎn)或資源常見問題：（1）將出資款項轉入公司賬戶驗資后又轉出，通過虛構債權債務關系將其出資轉出，制作虛假財務會計報表虛增利潤進行分配，利用關聯(lián)關系將出資轉出，其他未經(jīng)法定程序將出資抽回；（2）公司關聯(lián)方無償借用、使用公司的資金、資產(chǎn)或資源。規(guī)范的思路與方法：（1）如果是通過虛構債權債務，制作虛假財務會計報表虛增利潤進行分配等方式抽逃出資的，應當進行追溯調整；（2）如果直接從公司賬戶轉出資金未進行會計處理的，應即時歸還轉出款項；（3）如果是利用關聯(lián)交易轉出資金的，通過掛往來賬項占用公司資金的，應歸還款項并核銷往來賬項。（4）其他占用公司資產(chǎn)、資源的，應將將資產(chǎn)歸還公司，停止占用公司資源。四相互出資、循環(huán)出資常見問題：（1）同一控制人控制下的公司之間相互持有股權，構成相互出資，比如同一控制人下的A、B兩公司，A公司持有B公司30%的股權，B公司持有A公司20%的股權；（2）母子公司之間相互出資，形成出資循環(huán)，放大關聯(lián)公司之間的資本金，比如A、B、C三家公司，A公司為B公司的母公司，B公司為C公司的母公司，A公司對B公司增資1000萬元，B公司對C公司增資1000萬元，C公司對A公司增資1000萬元。規(guī)范的思路與方法：關聯(lián)企業(yè)之間相互出資、循環(huán)出資虛增了關聯(lián)企業(yè)之間的資產(chǎn)和注冊資本，容易導致實際控制人混淆，應當通過減資、股權轉讓的方式溯本清源。相互出資和循環(huán)出資不會對企業(yè)的損益產(chǎn)生影響，因此在會計上只需對減資、股權轉讓行為進行會計處理即可，無需進行追溯調整。第三部分：資產(chǎn)核算（一）資產(chǎn)的入賬價值與后續(xù)核算常見問題：（1）對部分資產(chǎn)變更歷史成本計價原則，比如企業(yè)對增值較大的土地使用權、房產(chǎn)進行評估，以評估價值重新入賬；（2）對存在減值的資產(chǎn)未按會計準則充分計提減值準備，導致列報的資產(chǎn)賬面價值失實；（3）對長期資產(chǎn)的減值準備進行回轉處理。規(guī)范的思路與方法：（1）企業(yè)資產(chǎn)應當遵循歷史成本計價原則進行核算，按歷史成本計提折舊或攤銷，對于企業(yè)在歷史上存在評估增值重新記賬的，應視同重大會計差錯進行追溯調整；（2）對于未在資產(chǎn)負債表日對資產(chǎn)的減值情況進行檢查，計提減值資準備的企業(yè)，應當在股份制改造基準日進行資產(chǎn)減值測試，考慮計提減值準備，以免出現(xiàn)資產(chǎn)賬面價值與評估報告存在重大差異的情形；（3）對計提了減值準備的長期資產(chǎn)的價值回升后進行了減值準備轉回會計處理的，應作為會計差錯進行調整。（二）資產(chǎn)的法律手續(xù)存在瑕疵常見問題：（1）資產(chǎn)的法律手續(xù)存在瑕疵，如建設在租用的集體土地上的房產(chǎn)無法取得土地使用權證書和房屋產(chǎn)權證書；（2）購置的機器設備未取得發(fā)票；（3）應當?shù)怯浌镜馁Y產(chǎn)尚未完成過戶手續(xù)。規(guī)范的思路與方法：法律手續(xù)存在瑕疵的資產(chǎn)應當審慎運用實質重于形式的原則來判斷該資產(chǎn)的確認和入賬時間。（1）在租用的集體土地上建設的房產(chǎn)，應當綜合分析存在的法律風險，被認定為違章建筑強制拆除風險較低的，應當確認為企業(yè)的資產(chǎn)，并合理估計可使用的年限進行攤銷；（2）交易取得的資產(chǎn)，經(jīng)濟交易包含的主要行為已完成（如款項已支付，資產(chǎn)轉移交割，并為企業(yè)實際控制或使用），僅剩法律手續(xù)尚未辦理完畢的，應當確認為公司資產(chǎn)并進行折舊攤銷；（3）企業(yè)事實上存在該類資產(chǎn)但未進行會計核算的，應作為會計差錯進行調整，將該類資產(chǎn)納入公司的資產(chǎn)核算。第四部分：公司收入與成本核算（一）收入確認不符合會計準則的要求常見的問題：(1)收入確認違反權責發(fā)生制原則，如以收款或開具發(fā)票為依據(jù)確認收入；(2)對符合收入確認條件的業(yè)務隨意延遲確認收入，跨期確認收入進行收益調節(jié)；(3)對收入確認依據(jù)不充分的業(yè)務確認為收入，如對發(fā)出商品確認為銷售收入等；(4)收入會計政策的使用不符合企業(yè)實際的業(yè)務特征，如對提供勞務的業(yè)務不采用完工百分比法確認收入，按里程碑或結算進度確認完工百分比等。規(guī)范的思路與方法：(1)對于以收款或開具發(fā)票為依據(jù)確認收入的，應當核實每筆業(yè)務是否符合收入確認的條件，逐筆進行會計差錯調整；(2)對于隨意延遲確認收入，對不符合收入確認條件的業(yè)務確認收入的，應逐筆核實并進行會計差錯調整；(3)對于收入確認會計政策與企業(yè)業(yè)務不相符的，應重新選用會計政策，適用會計政策變更準則進行會計調整。案例：古城香業(yè)（830837）反饋意見問題4:“河北古城香業(yè)集團股份有限公司（以下簡稱“公司”，下同）采取線上、經(jīng)銷、商超、外銷四種銷售模式。（2）請公司結合訂單合同的主要條款，補充披露不同模式下收入確認的原則、時點、依據(jù)和方法；（3）請申報會計師核查公司報告期是否存在利用經(jīng)銷模式提前確認收入等情況發(fā)表明確意見；【核查情況】（二）結合訂單合同的主要條款，補充披露不同模式下收入確認的原則、時點、依據(jù)和方法1、線上銷售模式下的銷售流程與收入確認（1）銷售訂單線上客戶在天貓商城選擇商品后，下單并支付。（2）銷售出庫電子商務部根據(jù)客戶需求安排發(fā)貨的同時開具發(fā)貨單，并通過物流發(fā)貨給客戶并開具出庫單，客戶收到商品后在網(wǎng)上進行確認。（3）收入的確認因網(wǎng)銷商品存在七天內無理由退貨的特殊性，財務在確認收到貨款后根據(jù)發(fā)貨單開具銷售普通發(fā)票并確認收入。2、經(jīng)銷銷售模式下的銷售流程與收入確認（1）合同簽訂、銷售訂單業(yè)務部每年年初與代理商簽訂框架協(xié)議，年度內代理商需要貨物時以電子郵件或傳真的方式發(fā)出訂單。（2）銷售出庫業(yè)務部根據(jù)訂單查詢庫存情況，根據(jù)庫存情況確認實際訂單發(fā)給客戶，業(yè)務助理在各代理商滿足銷售授信條件（款到發(fā)貨、貨到付款、短期賒銷）后開具發(fā)貨單，銷售會計審核后，由儲運部根據(jù)發(fā)貨單安排物流發(fā)貨，庫管開具出庫單，根據(jù)合同約定，客戶收到貨品驗收后須確認收貨清單并傳回到公司。（3）收入確認財務部門在收到客戶確認的收貨清單后，根據(jù)發(fā)貨單開具發(fā)票并確認收入。3、商超銷售模式下的銷售流程與收入確認（1）合同簽訂、銷售訂單業(yè)務部與各商超簽訂框架協(xié)議，年度內客戶需要貨物時從各商超的供應商系統(tǒng)下采購定單。（2）銷售出庫業(yè)務部根據(jù)訂單查詢庫存情況，業(yè)務助理根據(jù)訂單開具發(fā)貨單，由相關人員審核后，由儲運部根據(jù)發(fā)貨單安排物流發(fā)貨，庫管開具出庫單，客戶在收到貨物驗收后出具驗收單傳到公司。（3）收入確認財務部門在收到客戶的驗收單后，根據(jù)發(fā)貨單開具發(fā)票并確認收入。4、外銷銷售模式下的銷售流程與收入確認（1）銷售訂單國外客戶通過電子郵件或傳真下達訂單，外銷部接到訂單后給生產(chǎn)辦下達要貨單。（2）安排生產(chǎn)、簽訂合同、組織發(fā)貨由生產(chǎn)辦安排生產(chǎn)，生產(chǎn)完成后由外銷部制作合同(成交確認書)發(fā)給客戶確認，將雙方簽字確認后的合同、箱單和發(fā)貨清單給報關行，安排定船或定艙，定艙后安排發(fā)貨并開具出庫單及報關，開船后獲取提貨單發(fā)給客戶，客戶憑提貨單收取貨物并驗收。（3）發(fā)票開具、收入確認由于公司主要采用離岸價核算，所以財務在貨物離岸出口后根據(jù)發(fā)貨單開具發(fā)票并確認收入。（三）經(jīng)銷模式銷售收入確認的核查根據(jù)公司的銷售與核算流程，我們對不同授信條件下重要代理商客戶銷售流程的執(zhí)行情況分別進行檢查；對代理商銷售收入確認的真實性和完整性進行了抽樣檢查，取得重要代理商合同、發(fā)貨單、出庫單、銷售發(fā)票、客戶收貨確認單、銀行轉賬憑證等樣本與收入明細賬進行核對；對重要代理商客戶的交易和往來進行了函證；對重要代理商客戶發(fā)出訪談提綱；對大額的銀行流水明細與銀行明細賬進行核對?！竞瞬榻Y論】：經(jīng)過上述檢查，公司銷售模式中對代理商的銷售流程按上述描述流程執(zhí)行，未發(fā)現(xiàn)有違背上述流程的執(zhí)行情況，公司收入的確認符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。我們認為，公司報告期不存在利用經(jīng)銷模式提前確認收入的情況。（二）成本的歸集、分配與結轉常見問題：（1）與收入相關的成本歸集范圍不清晰導致成本核算失真，比如：將期間費用（如管理人員薪酬、辦公費用、銷售費用等）歸集到營業(yè)成本，便于做高成本少交流轉稅，將應當生產(chǎn)成本支出歸集為研發(fā)支出便于抵扣企業(yè)所得稅等；（2）成本支出未進行合理分配，導致各類產(chǎn)品收入的財務比率失真或不可比；（3）確認收入時未相應地結轉成本。規(guī)范的思路與方法：成本歸集與分配不清晰，是會計基礎薄弱，企業(yè)應當梳理業(yè)務流程，規(guī)范成本核算。報告期內成本歸集與分配不清晰的，應當依據(jù)重要性原則對重大的成本支出歸集與分配進行差錯調整；對未在確認收入的同時進行成本結轉的，應當進行會計差錯調整。案例：嘉寶華（430679）審核嘉寶華（430679）營業(yè)成本和期間費用各組成部分的歸集