1、會計信息質(zhì)量可靠性與相關(guān)性之間的矛盾李鞍友 TSK1600503143Q 會計專碩2 班會計信息質(zhì)量的高低會影響到使用者的決策和社會資源的配置。本文對構(gòu)成會計信息質(zhì)量的要素、可靠性與相關(guān)性從多個角度進(jìn)行了闡述。會計作為一種商業(yè)語言，有著悠久的歷史。隨著社會經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大， 企業(yè)組織形式多元化導(dǎo)致了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分離，會計也從一個有助于個體經(jīng)濟(jì)控制其經(jīng)營的系統(tǒng)，發(fā)展到一個為外部投資者提供決策所需信息的系統(tǒng)。由于信息使用者對于信息的要求是不一樣的，會計信息不僅會影響個人的決策，還會影響到市場的運(yùn)作，這就對會計信息的質(zhì)量提出了要求，即決策有用性。決策有用性是一個寬泛的概念

2、，主要來說，可靠性和相關(guān)性這兩者相權(quán)衡所得到的信息是對信息使用者最有用的信息。因此， 可靠性和相關(guān)性被認(rèn)為是會計信息應(yīng)具備的兩項主要質(zhì)量特征，而財務(wù)報告的決策有用觀也被主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)廣泛采納。一、可靠性可靠性是指確保信息能免于錯誤及偏差并能忠實反映它意欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量。也就是說，會計信息應(yīng)該是準(zhǔn)確的、不偏不倚的。在國際會計準(zhǔn)則理事會的編報財務(wù)報表的框架中， 可靠性是由五個方面的具體特性來支撐的：（一）真實反映“信息要可靠，就必須真實反映其所擬反映或理當(dāng)反映的交易或事項”。（二）實質(zhì)重于形式“信息如果要想真實反映其所擬反映的交易或其他事項， 那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，而不是

3、僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映”。（三）中立性“信息要可靠，就必須是中立的，也就是不帶偏向的”。（四）審慎“在有不確定因素的情況下作出所要求的估計時， 在判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以便不虛計資產(chǎn)或收益，也不少計負(fù)債或費(fèi)用”。（五）完整性我國 2006 年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第二章“會計信息質(zhì)量要求”中就提出 “企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、 計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整”。這一表述只將真實性和完整性包涵在可靠性之中，而對實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性則是以單獨條款與可靠性并列表述，但沒有條款對中立性進(jìn)

4、行表述。二、相關(guān)性相關(guān)性是指與決策有關(guān)、具有改變決策的能力。也就是說，具有相關(guān)性質(zhì)量特征的會計信息會影響其使用者的決策行為。在國際會計準(zhǔn)則理事會的編報財務(wù)報表的框架中認(rèn)為， “信息要成為有用的，就必須與使用者的決策需要相關(guān)”， “信息的相關(guān)性受到其性質(zhì)和重要性的影響”。其中，重要性是支撐會計信息相關(guān)性的一個具體特性， “如果信息的省略或誤報會影響使用者根據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性”。我國 2006 年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第二章“會計信息質(zhì)量要求”中，對相關(guān)性的表述為：“ 企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報表使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在

5、或者未來的情況作出評價或者預(yù)測”， 與國際會計準(zhǔn)則理事會的編報財務(wù)報表的框架基本一致。雖然可靠性和相關(guān)性是會計信息兩項重要的質(zhì)量特征，但是兩者之間并不是總保持一致的。在某些情況下，或者會計信息的相關(guān)性很好，但可靠性較差；會計信息的可靠性很好，但相關(guān)性又較差。財務(wù)報告的決策有用觀認(rèn)為：在非理想環(huán)境下，編制一份既具有完全相關(guān)性又具有完全可靠性的財務(wù)報告是不可能的。因此需要在可靠性和相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡，而會計信息的可靠性和相關(guān)性在很大程度上，與會計交易或事項的確認(rèn)三、從確認(rèn)原則來看可靠性和相關(guān)性。權(quán)責(zé)發(fā)生制是在交易和事項發(fā)生時確認(rèn)其影響，并在相關(guān)會計期間進(jìn)行會計記錄和報告；現(xiàn)金收付制則是在收到或支付

6、現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物時確認(rèn)其影響，并在當(dāng)期進(jìn)行會計記錄和報告。目前，不論是國際會計準(zhǔn)則還是中國的會計準(zhǔn)則普遍都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)原則。因為， 在真實反映方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計信息能夠恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，能夠反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)而不是形式。即：同時符合國際會計準(zhǔn)則理事會的編報財務(wù)報表的框架中可靠性的“真實反映”和“實質(zhì)重于形式”兩個方面。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的財務(wù)報表，不僅反映了企業(yè)過去發(fā)生的、關(guān)系到現(xiàn)金收付的交易和事項，還反映了企業(yè)未來收付現(xiàn)金的權(quán)利和義務(wù)，為使用者提供全面了解企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)狀況的決策有用的信息， 符合相關(guān)性的要求。但是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計信息容易隨著會計人

7、員的判斷和估計而變化，甚至被利用來進(jìn)行信息操縱，因此， 有人認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制下會計信息的相關(guān)性要比現(xiàn)金收付制差；現(xiàn)金收付制是對經(jīng)濟(jì)事項的真實完整的記錄和反映，具有可驗證性，也符合可靠性的要求?，F(xiàn)金收付制下反映的會計信息更有利于評價企業(yè)的變現(xiàn)能力和預(yù)測未來財務(wù)狀況，也更能直接反映企業(yè)的收益質(zhì)量和投資者的現(xiàn)實利益。對于權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金收付制的可靠性與相關(guān)性，一直存在爭論。但各主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都十分重視現(xiàn)金流量信息，因而制定了相關(guān)的準(zhǔn)則。我國新發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第31 號現(xiàn)金流量表就是在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的會計準(zhǔn)則體系中，將現(xiàn)金流量表作為充分披露信息的補(bǔ)充，使財務(wù)報告使用者能夠選擇決策需要的信息，增

8、強(qiáng)會計信息的可靠性和相關(guān)性，提高財務(wù)報告的決策有用性。四、從計量屬性來看可靠性和相關(guān)性歷史成本要求對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項目基于交易或事項的實際交易價格或成本進(jìn)行計量；公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，如現(xiàn)行市價、重置成本和可變現(xiàn)凈值等。一般來說，在真實反映方面，公允價值信息優(yōu)于歷史成本信息；而在可驗證性方面，歷史成本信息優(yōu)于公允價值信息。傳統(tǒng)的財務(wù)會計以歷史成本為主要計量屬性，歷史成本是按照資產(chǎn)、負(fù)債、 所有者權(quán)益等取得或交換時付出或收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額計量的，這些金額都是客觀的數(shù)據(jù)，具有可驗證性，因此具有可靠性。然而，即使歷史成

9、本在資產(chǎn)取得日與市價和可變現(xiàn)凈值是一致的，但隨著市場變化和時間推移，市價和可變現(xiàn)凈值會發(fā)生變化， 所以歷史成本缺乏相關(guān)性；而公允價值是在市場公平交易狀態(tài)下獲得的價值信息，并隨著市場變化和時間推移而更新，這些信息能夠幫助使用者預(yù)測過去、現(xiàn)在或未來事件的結(jié)果，證實或者更正先前的預(yù)期并會在決策中起作用。因此， 公允價值信息具有較高的相關(guān)性。但是， 公允價值是通過市場交易獲得的，而市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，一方面可能存在著不公平的交易； 另一方面有些會計要素可能在市場上很難找到可供參照的交易價格而只能估計，從而使公允價值信息的可靠性降低。會計界對于歷史成本與公允價值的可靠性與相關(guān)性也存在爭論，會計準(zhǔn)則制定

10、機(jī)構(gòu)也已經(jīng)考慮到這些問題并采取了一些改善的方法。如： 在歷史成本原則下，一些主要資產(chǎn)如存貨、固定資產(chǎn)等的后續(xù)計量采用了歷史成本減去備抵項的方法，即部分采用公允價值，以提高歷史成本計量的相關(guān)性。我國新發(fā)布的會計準(zhǔn)則體系對公允價值實行有限引入，也是保證會計信息可靠性和相關(guān)性兼?zhèn)涞臋?quán)衡之計。因為中國正處于市場經(jīng)濟(jì)的初級階段，資本資產(chǎn)市場還不是真正的活躍。此外，中國的誠信體系還不完善，會計信息失真現(xiàn)象比較普遍，有限引入公允價值是一種科學(xué)的、謹(jǐn)慎的、提高信息有用性的舉措。一、相關(guān)性與可靠性的對立性1 在會計計量屬性的選擇上，相關(guān)性的提高往往會消弱可靠性。會計計量屬性主要有歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可

11、變現(xiàn)凈值貼現(xiàn)值等，與其他會計計量屬性相比，歷史成本是以實際交易而不是可能的交易所決定的，資料容易獲得，并且可以驗證，因而具有較大的可靠性。按歷史成本計量的資產(chǎn)或負(fù)債在持有過程中，不確認(rèn)任何價值變動所產(chǎn)生的損益，大大節(jié)約了信息提供成本，并使會計信息具有可驗證性，這是其他會計計量屬性所不具備的優(yōu)點， 長期以來，出于可靠性的考慮歷史成本成為會計計量屬性中最重要和最基本的計量屬性。 但當(dāng)價格發(fā)生變動時，歷史成本的優(yōu)點恰恰變成了缺點，因為此時基于各個交易時點的歷史成本由于價格變動代表了不同的價值量，不具備可比性；當(dāng)價格上漲時，以歷史成本為基礎(chǔ)的期末資產(chǎn)負(fù)債表中，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債都會被低估，而且按歷史成

12、本計量的費(fèi)用將無法區(qū)分和反映管理當(dāng)局的真正經(jīng)營業(yè)績和外在價格變動引起的持有利得，從而對決策不相關(guān)。二戰(zhàn)以來，由于出現(xiàn)了持續(xù)的通貨膨脹，以歷史成本為基礎(chǔ)的計量模式備受責(zé)難，甚至被認(rèn)為提供的是“無用的信息”，這些都是因為歷史成本缺乏相關(guān)性而引起的。對會計信息相關(guān)性質(zhì)量特征的認(rèn)識，隨著對會計目標(biāo)研究的深入不斷得到升華。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會把財務(wù)報告的目標(biāo)確定為三個方面：一是為現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人及其他使用者提供其作出理性投資、信貸和相似決策所需的有用信息；二是提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評估來自于銷售、償付、 到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定性的信息

13、；三是提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對這些資源的要求權(quán)、以及使資源和對這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動的交易、事項和情況影響的信息。簡言之， 財務(wù)報告的目標(biāo)就是向信息使用者提供對決策有用的信息。與特定企業(yè)關(guān)系最直接的財務(wù)會計信息使用者普遍關(guān)注的信息，即對他最為相關(guān)的信息，應(yīng)是企業(yè)預(yù)期的創(chuàng)造有利現(xiàn)金流量的能力，信息使用者希望獲得有助于他們評估從股利或利息中獲取預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、 時間分布和不確定性的信息，從而正確地做出決策，這是以歷史成本為計量基礎(chǔ)的傳統(tǒng)財務(wù)報告所不能達(dá)到的。多種會計計量屬性的相繼出現(xiàn)，在一定程度上滿足了信息使用者的需要， 但相關(guān)性的提高卻削弱了可靠性，如以現(xiàn)行市價披露短期投資的期末價值，能

14、使使用者及時了解企業(yè)的財務(wù)狀況，但市價的頻繁變動使其可靠性大為降低。在會計信息的披露上，對二者的選擇存在對立。傳統(tǒng)財務(wù)會計的基本職能是反映經(jīng)濟(jì)真實性，是可靠地記錄并報告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。信息經(jīng)過確認(rèn)、計量、記錄和報告四個程序，遵循公認(rèn)會計原則（），并經(jīng)過外部審計，最后通過財務(wù)報表將信息傳輸給使用者， 通過以上程序能基本保證披露的會計信息的可靠性。為了滿足信息使用者決策的需要，會計信息的披露中增加了許多具有相關(guān)性的信息，但這些相關(guān)信息如董事長聲明、關(guān)于企業(yè)前景的討論與分析等等，往往無法以貨幣的形式加以計量，只能以表外附注和其他報告的形式加以披露，這些表外披露的信息雖然更受信息使用者的重視，但由于沒

15、有經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)而僅僅考慮了用戶的需要，既不遵守公認(rèn)會計原則，也勿需審計，相關(guān)性提高了，但可靠性缺乏保證。構(gòu)成內(nèi)容上的側(cè)重點不同。相關(guān)性具有三個附屬特征：（）預(yù)測價值，指會計信息能夠?qū)ξ磥斫?jīng)濟(jì)活動進(jìn)行預(yù)測；（）反饋價值，指會計信息具有反饋性，決策者在實施最佳方案時，實施后的情況可能與期望值不一致，需依靠會計信息進(jìn)行修正，使實施情況盡可能與期望值相符；（） 及時性，指在信息失去對決策的有用性之前，就被決策者所擁有?？煽啃砸簿哂腥齻€附屬特征：（）真實性，會計信息應(yīng)真實地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；（）可驗證性， 指在選用的計量方法中，在不存在錯誤和偏見的情況下，能使不同計量者以其相互的一致性證明信息反映它意在反

16、映的內(nèi)容；（） 不偏不倚，指會計信息不存在意圖取得預(yù)定結(jié)果或誘發(fā)特定形式行為的偏見，即不能按照某些政治的、經(jīng)濟(jì)的或個人的因素預(yù)先確定所需結(jié)果一并誘發(fā)這類結(jié)果的發(fā)生。對比二者之間的構(gòu)成內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，相關(guān)性是面向未來的，偏向于主觀測定，為提高會計信息的預(yù)測價值和及時性與決策者的決策目的相關(guān)聯(lián)為特征；而可靠性著眼于過去，偏重客觀反映，強(qiáng)調(diào)會計人員立場的中立態(tài)度和信息的如實反映，以提高信息的真實可信，二者的出發(fā)點是有明顯區(qū)別的。在財務(wù)報告的改革中，二者的“境遇”截然不同。世紀(jì)年代以來，隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，傳統(tǒng)的財務(wù)會計報表已不能充分披露有用的會計信息，要求改革傳統(tǒng)財務(wù)報告的呼聲越來越高，但在如何處理相

17、關(guān)性和可靠性的關(guān)系方面，二者的 “境域” 卻截然不同。年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表了改進(jìn)企業(yè)報告面向用戶 的長篇報告，指責(zé)當(dāng)今的財務(wù)報告提供的會計信息正在失去相關(guān)性，提出要改進(jìn)企業(yè)報告的信息類型，建立一種反映企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)活動、面向廣泛用戶的綜合報告模型。在對待財務(wù)信息和非財務(wù)信息方面，改進(jìn)的企業(yè)報告更注重于能提高會計信息相關(guān)性的后者。委員則把相關(guān)性等同于有用性，把相關(guān)性特征當(dāng)作壓倒其他會計信息質(zhì)量的前提，他提出的彩色報告模式中（），第二層面可以犧牲可靠性，第四層面只要相關(guān)性，其他信息質(zhì)量特征都可以不予考慮。二、相關(guān)性和可靠性的統(tǒng)一相關(guān)性和可靠性的對立不是不可調(diào)和的，相反， 會計信息使用者總是要求既

18、有可靠性又有相關(guān)性的會計信息，需要兩者兼顧，兩者的統(tǒng)一多于對立：失去相關(guān)性的會計信息，為取得它而耗費(fèi)的精力等于白費(fèi)；離開可靠性的會計信息，它的利用價值等于零。所以有用的會計信息應(yīng)該是同時兼顧相關(guān)性和可靠性，或最大限度地符合這兩個主要質(zhì)量特征。兩者的統(tǒng)一性主要表現(xiàn)在：財務(wù)會計不斷完善的過程，體現(xiàn)了要兩者兼顧、相統(tǒng)一的基本思想。我們觀察一下財務(wù)會計不斷完善的過程：（） 在財務(wù)報表方面，從傳統(tǒng)的兩張報表發(fā)展到現(xiàn)在的四張報表， 增加了報告現(xiàn)金資源變化的現(xiàn)金流量表和報告期間全部財務(wù)業(yè)績的全面收益表，以共同反映某個期間的資源流量，以提高相關(guān)性；（）把財務(wù)報表擴(kuò)大為財務(wù)報告，把不需要確認(rèn)的，不遵守的相關(guān)信息

19、列入了其他財務(wù)報告，相關(guān)性得到了提高；（）形成了規(guī)范的并建立了嚴(yán)格的財務(wù)報表審計制度，進(jìn)一步促進(jìn)財務(wù)報表充分而公允地披露，以提高可靠性；（）在會計確認(rèn)方面，為提高相關(guān)性從“已實現(xiàn)”發(fā)展到“已實現(xiàn)”和“可實現(xiàn)”來報告收入； （）會計計量從歷史成本的單一計量發(fā)展到包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、公允價值等多種計量屬性同時并存的格局，會計信息質(zhì)量在可靠的基礎(chǔ)上提高了相關(guān)性。財務(wù)會計不斷完善的過程體現(xiàn)的是著眼于用戶需要的最基本的出發(fā)點，提供的會計信息質(zhì)量也從只重可靠性發(fā)展到相關(guān)性與可靠性并重的現(xiàn)實。2 傳統(tǒng)的財務(wù)報告在注重可靠性的同時并不缺乏相關(guān)性。傳統(tǒng)財務(wù)報告的核心部分財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容所傳輸?shù)幕拘畔?，并不因為它是以歷史成本為計量屬性而缺乏相關(guān)性， 相反對絕大多數(shù)的用戶來說仍然是相關(guān)的，傳統(tǒng)的財務(wù)報告不存在只重視可靠性而忽視相關(guān)性的問題，但存在有些具有相關(guān)性的項目沒有在報表中確認(rèn)的問題。3 相關(guān)性要由可靠性來落實。會計信息應(yīng)當(dāng)具有相關(guān)性，但相關(guān)性要由可靠性來落實，不可靠的信息無論如何相關(guān)，都不能滿足信息使用者的決策需要。強(qiáng)調(diào)相關(guān)性犧牲可靠性，只能誤導(dǎo)使用者。三、對相關(guān)性和可靠性的現(xiàn)實選擇從當(dāng)前客觀環(huán)境的變化和我國國情出發(fā)，相關(guān)性和可靠性孰重孰輕？如何選擇呢？筆者認(rèn)為，相關(guān)性和可靠性作為會計信息質(zhì)量的兩個最主要的特征，兩者是相互依存的關(guān)系